裁判字號：最高行政法院94年判字第1092號判決
裁判日期：民國94年07月21日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
94年度判字第01092號上訴人 陳澤南 （即祭祀公業 陳悅記 之管理人）上訴人 陳錫說 （即祭祀公業陳悅記之管理人）上訴人 陳文德 （即祭祀公業陳悅記之管理人）共同訴訟代理人 吳義雄 律師被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人甲○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年1月8日臺北高等行政法院92年度訴更一字第48號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落臺北市○○區○○段三小段三○二地號土地，係屬公共設施保留地道路用地，原按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人於民國（下同）八十五年十月間以系爭土地係公共設施保留地供公共使用為由，向被上訴人申請減免地價稅，案經被上訴人所屬內湖分處函復上訴人不予以減免。上訴人乃分別以八十六年十二月十三日、八十七年十一月四日及八十七年十二月十一日申請書，向被上訴人申請派員實地勘查，並主張系爭土地應免徵地價稅。嗣被上訴人所屬內湖分處函復上訴人略謂：所請免徵地價稅，歉難照准，惟可依土地稅法第十九條規定按公共設施保留地稅率核課地價稅。並以副本抄送大同分處請退還八十三年至八十六年一般用地稅率與公共設施保留地稅率之差額稅款。經被上訴人所屬大同分處函知上訴人系爭土地八十六年地價稅更正減少稅額新台幣（下同）二○五、五三一元及該處已辦竣退還其溢繳之八十三年至八十五年地價稅（本稅計四八七、五三五元，滯納金計二四、七九五元）抵繳其八十六年尚欠繳之地價稅之作業。上訴人不服，仍認系爭土地應免徵地價稅，復於八十八年十一月六日依稅捐稽徵法第二十八條規定向被上訴人申請退還溢繳之八十三年至八十六年地價稅款，併計利息及滯納金，案經被上訴人所屬大同分處函復否准。上訴人不服，提起訴願，經臺北市政府訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣被上訴人所屬大同分處重核後，以八十九年七月二十一日北市稽大同乙字第八九○一四三一四○○號函復上訴人原處分並無違誤，仍應予維持。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，仍遭原審法院判決駁回上訴人之訴，經提起上訴，由本院九十二年度判字第五六○號判決廢棄原判決，發回原審法院更審。
二、本件上訴人在原審起訴主張：系爭土地於六十四年七月八日公告編定為公共設施保留地（道路用地）後，已隔離成為成功路四段六十一巷八弄旁之空地，上訴人復未作任何之使用，當然符合免徵地價稅之要件。詎被上訴人竟以由何人占用系爭土地，有無持續停放車輛，非辦理減免稅捐所應考量因素云云，作為不准免徵地價稅之論據，顯然有適用法規不當之違誤。按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。本件八十三年至八十六年已徵繳之地價稅共計七
五一、八三二元：①八十三年地價稅二六八、二六五元。②八十四年地價稅一九三、八四七元，滯納金九、九二八元。③八十五年地價稅一六一、○五三元，滯納金二四、一五八元。八十六年地價稅八二、二四四元，滯納金一二、三七七元。扣減已退還溢繳之八十三年至八十五年地價稅五一二、二九四元（地價稅四八七、五三五元，滯納金二四、七五九元）後，被上訴人應退還溢繳地價稅二三九、五三八元。求為撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人應退還上訴人二三
九、五三八元，及於八十三年至八十五年間所溢繳地價稅共計五十一萬二千二百九十四元，各自繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息之判決。
三、被上訴人則以：本案系爭土地，被上訴人所屬機關並未接獲地政機關或用地機關通報得以免稅，自無從辦理。又查上訴人曾於八十五年間向被上訴人所屬內湖分處申請減免地價稅，經該分處以地上仍有部分建物予以否准減免。嗣後上訴人遲於八十七年十一月四日始再提出申請，案經被上訴人所屬內湖分處詢據臺北市政府都市發展局，查得系爭土地於六十四年七月八日公告編定為公共設施保留地(道路用地)，乃於八十七年十一月二十日會同地政機關人員現場勘查系爭土地係為成功路四段六十一巷八弄旁空地，惟上開會勘人員於八十七年十二月十日再度至現場勘查後發現上開空地作為停放車輛使用而認定不符合免稅規定。且系爭土地業經被上訴人所屬內湖分處依實際使用情形准按公共設施保留地稅率核課地價稅，並已由被上訴人所屬大同分處辦理退還八十三年至八十五年一般用地稅率與公共設施保留地稅率之差額地價稅稅款及更正八十六年期地價稅在案，因該項退還溢繳稅款案件係屬更正案，並非上訴人依據稅捐稽徵法第三十五條規定提起行政救濟程序所為決定而辦理，自無該法第三十八條第二項規定加計利息退還之適用。又地價稅核課稅捐應適用之稅率乃依土地使用狀態而定，且參照本院六十年判字第八十二號判例意旨，被上訴人所屬大同分處否准退稅，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審除判決命被上訴人應就上訴人所溢繳八十三年至八十五年地價稅（含滯納金）共計五十一萬二千二百九十四元，給付各自繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息外，駁回上訴人其餘之訴（即關於被上訴人應再退還上訴人溢繳之地價稅二三九、五三八元及其利息之請求，其理由略以：㈠依土地稅減免規則第二十二條第一項第三款規定﹕「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」是以關於土地稅之減免，免由土地所有權人申請，係稽徵機關有接獲通報資料或由用地機關函請稽徵機關辦理之情形，倘稽徵機關未接獲通報資料或用地機關未函請稽徵機關辦理，則稽徵機關則無從主動予以減免；查本件被上訴人所屬機關對於系爭土地，關於土地稅之減免於八十五年十月前未接獲通報資料，且用地機關亦未函請稽徵機關辦理，則被上訴人自無從主動辦理系爭土地減免土地稅事宜。㈡上訴人雖曾於八十五年十月間以系爭土地係公共設施保留地供公共使用為由，向被上訴人申請減免地價稅，案經被上訴人所屬內湖分處以八十五年十一月八日北市稽內（二）字第二三一七二號函復上訴人略謂：「主旨：．．．三○二地號土地，地上仍有部分建物，不予以減免．．．。」；上訴人以系爭土地係公共設施保留地，且未作任何使用為由，分別以八十六年十二月十三日、八十七年十一月四日及八十七年十二月十一日申請書，向被上訴人申請派員實地勘查，並主張系爭土地應免徵地價稅；該分處人員於八十七年十二月十日再度至現場勘查後發現上開空地作為停放車輛使用而認定不符合免稅規定，此有照片及土地稅減免表影本附卷為憑；被上訴人所屬內湖分處爰以八十七年十二月二十四日北市稽內湖乙字第八七○二五六○五○○號函復上訴人略謂：「主旨：貴祭祀公業申請本轄康寧段三小段三○二地號土地免徵地價稅乙案，查該土地為公共設施保留地，經現場勘查有車輛停放使用，核與土地稅減免規則第十一條規定不符，歉難照准，惟可依土地稅法第十九條規定按公共設施保留地稅率核課地價稅。」，被上訴人所屬大同分處乃以八十八年一月二十九日北市稽大同乙字第八八○○○○二四○一號函知上訴人系爭土地八十六年地價稅更正減少稅額二○五、五三一元及該處已辦竣退還其溢繳之八十三年至八十五年地價稅（本稅計四八七、五三五元，滯納金計二四、七九五元）抵繳其八十六年尚欠繳之地價稅之作業。㈢系爭土地業經被上訴人所屬內湖分處依實際使用情形准按公共設施保留地稅率核課地價稅，並已由被上訴人所屬大同分處辦理退還八十三年至八十五年一般用地稅率與公共設施保留地稅率之差額地價稅稅款及更正八十六年期地價稅在案，又地價稅核課稅捐應適用之稅率乃依土地使用狀態而定，且參照行政法院六十年判字第八十二號判例：「按地價稅應向土地所有權人徵收之，為修正實施都市平均地權條例第十四條前段所明定。其因保留徵收或依法律限制不能使用之土地固應免稅；但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，則不在此限，土地法第一百九十四條亦有規定。本件原告所有坐落××地號土地，雖為公園預定地，惟地上建有房屋，仍能為原來之使用，原告辯謂，該土地已被他人違章建築所占用，究其所有權，仍屬於原告，為原告所不否認，被告官署依照前開說明，課徵地價稅，於法難謂有誤。」，是以被上訴人所屬大同分處八十九年七月二十一日北市稽大同乙字第八九○一四三一四○○號函復否准退稅，並無不合。上訴人主張被上訴人應退還溢繳地價稅二三九、五三八元，及依各自繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息，為無理由，應予駁回。
五、本件上訴意旨略謂：土地稅減免規則係依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定而制定，其目的在於保護土地所有權人，非有正當理由，不得為差別待遇。按經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）之減免土地稅，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請，為土地稅減免規則第二十二條第三款所明定。又國家為公法人，乃完整之有機體，故政府機關之職責雖各有所司，但仍必須分工合作、彼此協助，以提高行政效能，增進人民對行政之信賴，此為行政程序法第十九條第一項揭櫫「行政機關為發揮共同一體之行政機能，應於其權限範圍內互相協助」之法治真諦。查系爭土地於六十四年七月八日公告編定為公共設施保留地，為兩造所不爭執之事實，可信為真正。因此，系爭土地應依土地稅減免規則第二十二條第三款之規定，逕行核定減免土地稅，為同規則第六條「土地稅之減免．．
．依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請．．．」所明定。是被上訴人應逕行核定系爭土地之減免土地稅，乃責無旁貸之職責，不能以任何理由予以推諉。詎原判決竟認定「關於土地稅之減免於八十五年十月前未接獲通報資料，且用地機關亦未函請稽徵機關辦理，則被告機關自無從主動辦理系爭土地減免土地稅事宜」之論據，顯有不適用土地稅減免規則第二十二條第三項規定或適用不當之違背法令；上訴人於原審主張：被上訴人應就系爭土地在八十三年至八十六年間，有無「未作任何使用並與使用中之土地隔離」之待證事實，負舉證責任云云之攻擊方法，原判決理由項下，並無記載關於上訴人前開攻防方法之意見及法律上意見，自有判決不備理由之違背法令；原判決以「分處人員於八十七年十二月十日再度至現場勘查後發現上開空地作為停放車輛使用而認定不符合免稅規定」，作為上訴人所主張：被上訴人應退還八十三年至八十六年上訴人溢繳之地價稅二三
九、五三八元，及其利息云云無理由之憑據。顯見原審所斟酌調查證據之結果，與應證事實之關聯如何，未記明於判決，應屬行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款之判決不備理由；且原審徒憑此「八十七年十二月十日」之勘查結果，就推斷系爭土地在「八十三年至八十六年」之間非空地，認定事實更屬違背論理及經驗法則，自有不適用行政訴訟法第一百八十九條第一項規定之違誤。請求廢棄原判決關於上訴人敗訴部分，並發回原審法院等語。
六、本院查：㈠按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外
，應課徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」土地稅法第十四條、第十九條、土地稅減免規則第十一條分別定有明文。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭土地業經被上訴人所屬內湖分處依實際使用情形准按公共設施保留地稅率核課地價稅，並已由被上訴人所屬大同分處辦理退還八十三年至八十五年一般用地稅率與公共設施保留地稅率之差額地價稅稅款及更正八十六年期地價稅在案，又地價稅核課稅捐應適用之稅率乃依土地使用狀態而定，參照行政法院六十年判字第八十二號判例，上訴人主張系爭土地應免徵地價稅，被上訴人應再退還其溢繳地價稅二三九、五三八元及利息，為無理由。因將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，認事用法核無違誤。
㈡有關系爭土地於八十三年至八十六年之使用情形，上訴人於
八十五年間向被上訴人所屬內湖分處申請減免地價稅時，曾經該分處與地政機關共同會勘結果，發現系爭土地留有建物，有該分處八十五年十一月八日北市稽內（二）字第二三一七二號函附原處分卷可稽；又上訴人於八十七年十二月十一日致被上訴人所屬大同分處申請書略以：『．．．說明：．．．二、該地號前於八十三年起遭人占用，八十六年間收回。．．．」，再徵諸上訴人曾主張系爭土地遭占用，以合興停車興業股份有限公司為被告，訴請損害賠償，其於民事起訴狀陳稱：渠三人係祭祀公業陳悅記之管理人，系爭土地為祭祀公業陳悅記所有，且為都市計畫公共設施保留地，於八十三年以前未作任何使用，亦未繳交地價稅，合興停車興業股份有限公司竟擅自佔用系爭土地中面積一五五．九三平方公尺，興建停車場出租賺取利益，嗣經台北市稅捐稽徵機關調查發覺，而依法自八十三年至八十六年分別向祭祀公業陳悅記課徵地價稅等情，並提出台北市大同區公所八十八年三月二十日北市同民字第八八四○四一二八○○號函影本、系爭土地登記謄本、存證信函影本、協調書影本及台北市八十三年至八十六年地價稅課稅土地歸戶清冊影本各一份、現場照片四幀為證，復經臺灣士林地方法院依職權勘驗現場，並囑託台北市中山地政事務所派員會同測量，製有勘驗筆錄及實測圖在案。此有臺灣士林地方法院八十七年度訴字第一三三○號民事判決附原處分卷可稽。足見系爭土地於八十三年至八十六年間確有使用之事實。縱使系爭土地係在上訴人不知情之情形下遭人占用，然就系爭土地之客觀狀態而言，並非未作任何使用，依首揭土地稅法第十九條後段、土地稅減免規則第十一條規定及本院六十年度判字第八十二號判例意旨，自無法免徵地價稅。從而本件被上訴人按公共設施保留地稅率課徵系爭土地八十三年至八十六年期之地價稅，而否准上訴人申請退還此部分稅款，於法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。
㈢原判決理由之論述，雖有未盡完善之處，惟尚不影響於判決
之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由， 爰依 行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年7月21日
第五庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年7月22日
書記官彭秀玲