裁判字號：最高行政法院94年判字第1090號判決
裁判日期：民國94年07月21日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決
94年度判字第01090號上訴人甲○○訴訟代理人 葉維惇 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國93年2月19日臺北高等行政法院91年度訴字第4252號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人以上訴人係82、83、84年度比利時商萬國餐具國際歐洲股份有限公司台灣分公司（下稱萬國公司）負責人，亦即為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，對於該公司82、83、84年度給付國外權利金計新臺幣（下同）3,351,158元、3,967,383元、1,966,879元，未依同法第88條規定於給付時扣取稅款670,231元、793,476元、393,375元，案經被上訴人查獲，審理違章成立，經通知限期補繳稅款及補報扣繳憑單，惟上訴人未依限補報補繳，被上訴人遂依所得稅法第114條第1款後段規定，按上揭應扣未扣稅額處三倍罰鍰2,010,693元（82年度）、2,380,428元（83年度）、1,180,125元（84年度）。上訴人不服，主張系爭給付款項並非權利金所得，係給付國外勞務費，因勞務提供地為中華民國境外，非屬中華民國來源所得，依所得稅法規定應免予扣繳，且本稅應否扣繳尚在行政救濟尚未確定，被上訴人寄予上訴人之補繳各類所得扣繳稅額繳款書亦僅轉載如有不服，應依限申請復查，並未提及罰鍰等情，申經被上訴人復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部88年2月4日台財訴第000000000號訴願決定（下稱第一次訴願決定）撤銷原處分，囑由被上訴人另為處分。經被上訴人重核復查決定（下稱第一次重核復查決定），仍未准變更，上訴人復向財政部提起訴願，嗣經財政部以89年4月26日台財訴第000000000號訴願決定（下稱第二次訴願決定），撤銷原處分，囑由被上訴人另為處分。復經被上訴人於89年9月17日以財北國稅法字第88037033號重核復查決定，改認定系爭給付款項為中華民國境內取得之其他收益，依法應予扣繳，與原復查決定結果並無二致，惟審酌違章情節，改按應扣未扣稅額處1倍罰鍰計670,231元（82年度）、793,476元（83年度）、393,375元（84年度）。
上訴人猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於上訴人「未依法扣繳給付國外個人Mr.JohnC.Howell其他收益」裁處1倍罰鍰計152,700元均撤銷，其餘之訴駁回，上訴人就敗訴部分即應扣未扣國外事業Walden稅款之罰鍰部分不服，提起本件上訴。（至於「應扣未扣國外事業Walden稅款之本稅部分」，經上訴人循序提起行政爭訟，經原審法院91年度訴字第4251號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服提起上訴，經本院94年度判字第749號判決駁回上訴而告確定）。
二、上訴人於原審起訴主張，略以：㈠萬國公司主要業務係經營不銹鋼（或包銀）餐具，餘多屬以三角貿易型態外銷，該公司為推展業務，於81年至84年間分別委由國外事業Walden，從事蒐集世界各地不銹鋼（或包銀）餐具生產廠商或供應商，並代為尋找可能之買受客戶。而萬國公司委託Walden提供此等服務，訂有諮詢顧問合約，然其內容並未獲得使用任何設計技術經驗與成果之事實或約定，故亦不涉及商標智慧型之技術服務，此亦有上訴人提供Walden公司出具之聲明書及雙方往來文件可稽。從上述Walden對萬國公司委託事項之實際履行情形觀之，在對萬國公司委任事項提出報告訂約之機會而已，足堪認定係屬民法第565條之居間契約行為，是系爭費用乃屬對現時勞務之給付，並非使用勞務發展結果而給付之權利金性質，此點被上訴人嗣亦予肯認而不爭。又因其勞務提供地在國外，被上訴人對上訴人所提有關Walden在境外提供現實勞務與上訴人之證據，從未提出不同論見，是其所收取之勞務費，並非所得稅法第8條第1項第3款規定之中華民國來源所得，本無違反扣繳義務問題。㈡被上訴人擅予變更適用所得稅法第8條第11款規定「其他收益」論處，辯稱「轉正」，仍對上訴人課以違反扣繳義務之罰鍰處分，明顯違反所得稅法第8條第3款規定，自屬非法。蓋：⒈上揭法條第11款所稱「其他收益」，則指同法條前10款以外之其他受益，並不包括該法條規定之「勞務報酬」，否則，倘將同法條第1項前10款所列舉之所得視同亦屬第11款規定「其他收益」之範疇，則該前10款各類所得（包括勞務報酬）對應如何區分其中華民國來源所得者，將名存實亡，形同虛設，當非立法本意。此證諸財政部65年8月30日台財稅第35817號、66年2月22日台財稅第31196號、65年9月4日台財稅第36477號函釋，對境外提供勞務報酬，認屬非中華民國來源所得後，從無認定亦屬所得稅法第8條第11款規定其他收益，核課中華民國來源所得稅之問題即明。足見所得稅法第8條第1項前10款，各自獨立，並不相屬，且均排除同法第11款其他收益之適用，應無疑義。⒉縱謂本件被上訴人可予改變見解變更認定系爭給付係所得稅法第1項第11款之其他收益，惟本件被上訴人基於主管稽徵機關立場，對系爭國外費用之性質，猶一再變更其見解，何能苛責上訴人主張系爭國外費用為勞務報酬之性質，有何過失責任可言，依司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人已無過失，自應不罰。⒊又查本件萬國公司82至84年度申報給付國外勞務之報酬，被上訴人於調查時認為勞務費用而非屬權利金支出範圍，不生扣繳稅款問題，並悉予按申報認定，且已告確定。嗣被上訴人變更見解，擅謂系爭國外事業及個人境外服務之勞務報酬為給付權利金支出範圍，並變更其原已核定並告確定之行政處分，自有違司法院釋字第287號解釋為維持法律秩序安定之本旨，並不足採。㈢本件既屬勞務報酬性質之所得，依所得稅法第8條第3款所指勞務報酬又以「在中華民國境內提供」為構成要件，基於「明示其一排除其他」法則，則Walden係於中華民國境外提供其諮詢顧問服務，自不該當所得稅法所稱「中華民國來源所得」之任一構成要件，被上訴人實無由責令上訴人負擔所得稅法第88條及89條之扣繳義務及據以處罰。爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
被上訴人則以：㈠本件萬國公司因委託Walden提供全球進貨及批發市場銷售之建議及諮詢服務，於81年度至84年度計給付諮詢顧問費予Walden11,035,129元，有上訴人說明書可稽（其中81年度部分因至裁罰時已於核課期間，依規定免予處罰）。被上訴人原查以該項諮詢顧問費核屬權利金所得，嗣重核結果轉正認Walden接受萬國公司委託提供有關全球進貨及批發市場銷售之資訊、建議、諮詢等，是萬國公司使用Walden所提供之商務情報，此種特許權利係在中華民國境內供他人使用，核屬在中華民國境內取得之其他收益，依所得稅法第88條規定，仍屬應扣繳所得。惟經審酌違章情節，改按應扣未扣稅額處1倍罰鍰，尚無違誤。㈡本件上訴人有無扣繳義務，實繫於萬國公司給付之系爭金額，是否屬於Walden之中華民國來源所得。經查，中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言。
即以取得地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。本件系爭款項皆係萬國公司於我國美國紐約銀行臺北分行匯款給付，有上訴人所提出之系爭諮詢顧問費之給付證明可稽，對取得該款項之Walden而言，其係取得中華民國來源之所得，甚為明顯。是上訴人於萬國公司給付Walden系爭諮詢顧問費時，有扣繳稅款之義務，且經被上訴人檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書通知上訴人依限繳納，上訴人逾期未繳，已該當所得稅法第114條第1款之處罰要件。是原處分按應扣未扣稅額處1倍罰鍰金額，亦無不合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭給付諮詢顧問費之金額，上訴人並無異議，Walden公司接受萬國公司委託提供有關全球進貨及美國地區、世界各地餐具之批發市場銷售之資訊、建議、諮詢等，是萬國公司使用Walden公司所提供之商務情報，此種特許權利係在中華民國境內供他人使用，核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，上訴人為扣繳義務人而未依同法第88條規定於給付時扣取稅款，被上訴人遂依所得稅法第114條第1款規定，責令上訴人補繳應扣未扣稅款，惟被上訴人認先前三次以權利金所得命上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之通知有瑕疵，故改以同款前段規定，處以1倍罰鍰，經核尚非無據。㈡又上訴人訴稱系爭給付諮詢顧問費為所得稅法第8條第3款規定之勞務報酬性質，因勞務提供地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得，上訴人非扣繳義務人，自無違反扣繳義務乙節；⒈按中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，以取得地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。本件上訴人有無扣繳義務，實繫於萬國公司給付之系爭金額，是否屬於Walden之中華民國來源所得。⒉經查，系爭款項皆係我國營利事業之萬國公司於我國美國紐約銀行臺北分行匯款給付，有上訴人所提出之系爭諮詢顧問費之給付證明可稽，對取得該款項之Walden公司而言，其係取得中華民國來源之所得，甚為明顯，是原處分，亦無不合。⒊再查，本件Walden公司並非代上訴人在我國境外推銷貨物，並無財政部65年8月30日台財稅第35817號函釋之適用，又財政部65年9月24日台財稅第36477號函釋、66年6月22日台財稅第31196號函釋、68年8月30日台財稅第36034號函釋，與本件情況迥不相侔，均無適用之餘地。⒋另查，上訴人固主張所得稅法第8條第3款規定之反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，惟所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依有所得即應課稅之原則，本件自應依例外解釋從嚴之法則處理。況且參酌上開財政部諸函釋之意旨，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，均係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內之（使用）因素發生連結關係，此與所得稅法第8條第6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者相同，再參行為時營業稅法第2項第1款對於銷售之勞務，係在中華民國境內使用者，應課營業稅，亦係基於相同之考量結果。本件既係由國外向中華民國境內提供其因勞務所得之成果「商情資訊」，並供上訴人使用，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。⒌又查本件上訴人亦非就Walden公司提供「勞務」之行為給付對價，而係就其因勞務所得之成果，提供之「商情資訊」給予報酬，此觀上訴人提供之Walden1998年8月1日聲明書中譯內容即明，且觀其報酬係每年給付若干元，而非因其居間契約成立方給予報酬，亦非依照提供勞務之「數量」計算，縱Walden已提供大量勞力，如未能蒐集得資訊，萬國公司即得不給付報酬，是上訴人主張係就Walden提供居間等「勞務」之行為給付對價，亦與事實不符，為無可採。本件給付之報酬既非屬權利金，又非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，則被上訴人依所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」課稅，課上訴人扣繳義務，自無不合。又無論系爭所得係屬所得稅法第8條之何款所得，依法均應課徵所得稅並依法扣繳，被上訴人前後認定系爭所得屬不同條款之所得，僅係法律見解之變更，惟並未變更上訴人依法應予扣繳之結果，實際上對於上訴人之權益尚不生影響，且依「原則應予扣繳，例外可免扣繳」之原則，該應予扣繳之結論亦非上訴人所不能預見，參照司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人既違反原則上應予依法扣繳之作為義務，即可推定為有過失，上訴人主張，尚屬無據。㈢上訴人主張本件89年9月18日之重核復查決定既改以其他收益之核定理由指摘上訴人違反扣繳義務，自屬一新行政處分，則依稅捐稽徵法第21條既明定核課期間為5年，除84年部分外，本件其餘年度均已逾核課期間，不應補稅處罰云云。經查，本件被上訴人係依財政部訴願決定撤銷原處分另為復查處分，而該重核復查決定所依據之本案既存事實並無變更，被上訴人另為適法處分，僅係如何適用法律之自我審查問題，上訴人主張該復查決定為一新行政處分，自無可採，本件無稅捐稽徵法第21條核課期間之問題等由，駁回上訴人於原審之訴。
四、上訴意旨仍執前詞，並主張：㈠勞務報酬係以提供地為認定依據，此有財政部90年3月研議之所得稅法部分條文修正草案對所得稅法第8條第1項第3款之修正理由可證，而與其勞務結果地無關，此與權利金所得以結果地或使用地為認定依據明顯不同，原判決認境外法人在境外提供勞務之勞務報酬，是否為中華民國來源所得之判斷依據，係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，明顯違反所得稅法第8條第1項第3款規定之立法理由及財政部相關函釋規定，並以不同課稅目的與規範之營業稅法令相繩，其適用法規顯有不當。㈡按上訴人給付境外Walden公司之諮詢顧問費，係屬勞務報酬，且勞務提供地在中華民國境外，此為被上訴人所承認，依禁反言法理，被上訴人自應受其拘束。原判決認上訴人給付之款項並非勞務報酬，未詳加探究論述，顯有判決不備理由之情。又Walden提供勞務之勞務費雖與萬國公司訂約時即已明定其數額，但並非原審判決所述之其報酬為每年給付若干元，其法律定性，允應認屬民法第482條規定僱傭及同法第565條居間之混同契約，原判決對上訴人主張本件為僱傭及居間之混合契約所生之勞務報酬，未說明不採之理由，亦有判決不備理由之情。㈢又查被上訴人認本件所得項目類別既已變更，其扣繳義務人及應否扣繳稅款之事實，均已變更，則變更事實之處分，自應屬另一行政處分。此觀之本件上訴人給付境外個人部分，業經原審判決上訴人並非扣繳義務人而撤銷在案即明。再證諸被上訴人重核審查報告內部簽呈參之三亦承認「本件系爭所得縱有係屬其他收益之應予扣繳稅款之情事，亦屬另一程序之行政處分，始為適法」，但因改以其他收益處分後，已逾越核課期間，被上訴人乃「免通報原查單位審究，依所得稅法第114條第1款規定，補課及核處罰鍰事宜」，而於重核決定改依更正方式，將權利金改按其他收益重為決定扣繳稅款，顯為掩飾被上訴人對本件在逾越核課期間下所為之不法處分。詎原判決對上述有利上訴人之證據，不予置理，有違稅捐稽徵法第21條及行政訴訟法第189條規定。㈣又被上訴人對本件處分之9年期間，系爭報酬之所得類別，三度變更其見解：⒈認定非中華民國來源所得，不必扣繳；⒉認定為中華民國來源所得之權利金，應予扣繳；⒊認定為中華民國來源所得之勞務報酬，但卻應依其他收益辦理扣繳。則本件原判決指稱上訴人未予扣繳稅款有過失，無異責令上訴人對系爭報酬是否為應扣繳所得之認識，應高於被上訴人之稅捐稽徵執行機關，自顯有違背經驗法則、論理法則情節，該判決當然違背法令。爰將原判決不利於上訴人部分廢棄，並撤銷不利於上訴人部分之訴願決定及原處分等語。
五、本院按：㈠「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「．．．營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依法規定課徵營利事業所得稅。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人如左︰二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人如有左列情形之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款。」行為時所得稅法第8條第6款、第11款、第3條第3項、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款分別定有明文。另「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳．．．九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」復為各類所得扣繳率標準第3條第9款所明定。㈡本件系爭諮詢顧問費之給付，皆係我國營利事業之萬國公司於我國美國紐約銀行臺北分行匯款給付，且上訴人於萬國公司給付時，有扣繳稅款之義務。又無論系爭所得係屬所得稅法第8條之何款所得，依法均應課徵所得稅並依法扣繳，被上訴人前後認定系爭所得屬不同條款之所得，僅係法律見解之變更，並未變更上訴人依法應予扣繳之結果，且依「原則應予扣繳，例外可免扣繳」之原則，該應予扣繳之結論並非上訴人不能預見，參照司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人既違反原則上應予依法扣繳之作為義務，即應推定為有過失，從而，原處分以萬國公司於給付Walden諮詢顧問費時，上訴人未依規定扣繳稅款，乃按應扣未扣稅額處1倍罰鍰，揆諸前開規定，尚無違誤，訴願、復查決定及原判決就該部分亦予維持，均無不合。㈢況查原判決已就本件爭點即上訴人主張系爭給付諮詢顧問費符合所得稅法第8條第3款規定之勞務報酬，因勞務提供地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得，上訴人非扣繳義務人，自無違反扣繳義務，且未扣繳稅款並無過失乙節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當及不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年7月21日
第五庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年7月22日
書記官王褔瀛