裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第932號判決
裁判日期：民國92年02月25日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第九三二號
原告晉祥投資股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人丁○○
乙○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十七日台財訴字第０九一００三四五００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額新台幣（下同）一六八、０九八元，加計免稅之證券交易所得額八、一三六、六八八元，減除其將原持有案外人德寶營造股份有限公司（下稱德寶公司）之股票，由短期投資轉列為長期投資之跌價損失九、六二０、八二八元及應納營利事業所得稅三二、０二五元後，未分配盈餘為虧損一、三四八、０六七元，被告初查核定原告未分配盈餘為八、二六六、０九五元，並加徵百分之十營利事業所得稅八二六、六０九元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告之主張略謂：
（一）原告所申報八十七年度未分配盈餘，減除項目中之⑴減除金額為九、六二０、八二八元，是原告於八十七年十二月間經董事會決議將原帳上持有德寶公司一
七、０八一、０００股，原始投資成本四０四、六三九、一四七元之短期投資轉列為長期投資，並於轉列長期投資時依所得稅法第四十八條規定，以當時之短期投資予以估價（其估價準用所得稅法第四十四條之規定），故依當時收盤價格每股二三．一元重新評價短期投資成本為三九四、五七一、一００元，並認列跌價損失九、六二０、八二八元，且依財團法人中華民國會計研究發展基金會第五號長期股權投資會計處理準則第二十七段規定，持有公開市場交易之股票由長期投資轉為短期投資，或由短期投資轉為長期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，以市價作為新成本。又因以當時市價作為新成本，應認定該跌價損失為已實現跌價損失，但依所得稅法規定，證券交易之損失應不得自所得額中減除，故於申報八十七年度稅務申報時，自行調整減列該跌價損失九、六二０、八二八元，並於申報八十七年度未分配盈餘時，列為減除項目。詎被告逕以該損失係短期投資轉列長期投資時估列之損失，與短期投資於結算日以成本時價孰低法估列之跌價損失性質不同，不符合規定減除之項目，予以調整核定未分配盈餘八、二六六、０九五元，要求原告補繳營利事業所得稅。故財政部否准原告依財團法人中華民國會計研究發展基金會第五號長期股權投資會計處理準則第二十七段規定，顯然不承認會計理論，就實體相同而事後因故得變更長期或短期投資之資產估價方法及帳務處理。
（二）另查現行所得稅法之規定中，並無長期投資轉列短期投資或由短期投資轉列長期投資時之帳務處理及所得稅核課規定，亦證原告原始取得之短期投資（德寶營造股票），縱不得依財團法人中華民國會計研究發展基金會第五號長期股權投資會計處理準則第二十七段規定，轉列長期投資，提列投資損失，原告在報稅時自需因財稅差異回歸當初之短期投資。是以該投資亦得於八十七年十二月三十一日結算日，依所得稅法第四十八條短期投資之有價證券投資成本時價孰低法之估價規定，提列備抵短期投資跌價損失，依台灣證券交易所之股價資料（德寶公司之股票為上市股票，有明確市價可供評價），於八十七年十二月三十一日之德寶公司股票月平均收盤價為二二．八八元，若依此則原告應於八十七年十二月三十一日提列一三、三七八、六四八元之備抵短期投資跌價損失，於未分配盈餘申報時，自可於八十七年未分配盈餘申報中扣除一三、三七八、六四八元，依此原告不需補繳被告之處分稅額，當屬合法。
二、被告之答辯略謂：
（一）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。」為所得稅法第六十六條之九第一項及第二項第九款所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為營利事業所得稅查核準則第二條第一項及第二項所規定。又「說明：二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第四十八條規定，其估價準用同法第四十四條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第四條之一規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第一款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第六十六條之九第二項、同法施行細則第四十八條之十第一項第二款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」為財政部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告八十七年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額一六八、０九八元，加計免稅之證券交易所得額八、一三六、六八八元、減除長期投資跌價損失九、六二
０、八二八元及應納營利事業所得稅三二、０二五元，未分配盈餘為虧損一、
三四八、０六七元，被告以原告列報之短期投資跌價損失九、六二０、八二八元，係於八十七年十二月中轉列長期投資時估列之損失，與短期投資於結算日以成本時價孰低法估列之跌價損失性質不同，不符合首揭規定，乃否准減除，另減除核定調增之營利事業所得稅六、六六六元，核定未分配盈餘八、二六六、０九五元。
（三）查首揭函釋意旨，跌價損失係針對短期投資，按成本時價孰低法之估價規定認列；至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定。是本件原告將八十七年十二月中轉列長期投資時估列之損失，予以列報當期短期投資跌價損失，核與首揭規定未合。從而被告以系爭跌價損失，非屬計算未分配盈餘得減除之項目，否准自課稅所得額減除，並無不合。理由
壹、程序方面：本件原告起訴後，被告代表人業於九十二年一月二十七日變更為朱正雄，是被告以新任代表人朱正雄聲明承受訴訟，並無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。」所得稅法第六十六條之九第一項及第二項第九款定有明文。次按「說明：二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第四十八條規定，其估價準用同法第四十四條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第四條之一規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之十營業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第一款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第六十六條之九第二項、同法施行細則第四十八條之十第一項第二款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」亦經財政部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函釋在案。
二、經查，原告八十七年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額一六八、０九八元，加計免稅之證券交易所得額八、一三六、六八八元，減除其將原持有德寶公司之股票，由短期投資轉列為長期投資之跌價損失九、六二０、八二八元及應納營利事業所得稅三二、０二五元後，未分配盈餘為虧損一、三四八、０六七元，經被告初查以申報之短期投資跌價損失九、六二０、八二八元，係於八十七年十二月中轉列長期投資時估列之損失，與短期投資於結算日以成本時價孰低法估列之跌價損失性質不同，不符合首揭規定，乃否准減除，另減除核定調增之營利事業所得稅六、六六六元，核定原告未分配盈餘為八、二六六、０九五元，應加徵百分之十營利事業所得稅八二六、六０九元等事實，有被告八十七年度未分配盈餘申報核定通知書及繳款通知書附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，堪信為真實。
三、原告雖主張，現行所得稅法之規定中，並無長期投資轉列短期投資或由短期投資轉列長期投資時之帳務處理及所得稅核課規定，則原告原始取得之短期投資（德寶公司股票），縱不得依財團法人中華民國會計研究發展基金會第五號長期股權投資會計處理準則第二十七段規定，轉列長期投資，提列投資損失，亦應准原告在報稅時因應財稅差異而回歸當初之短期投資云云。惟查，財務會計準則僅係規範一般會計事項之處理方法，至辦理所得稅結算申報時，應依所得稅法等法令規定調整申報。第按「短期投資之有價證券，其估價準用本法第四十四條之規定辦理。」「商品成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申報者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」為行為時所得稅法第四十八條、第四十四條所明定。足見得適用時價孰低之估價者僅限於短期投資之有價證券，至長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，且短期投資與長期投資之目的並不相同，短期投資主要在賺取差價獲利，與為謀取控制權或其他財產權益，以達其營業目的之長期投資並不相同，故前揭財政部台財稅第000000000號函釋意旨以短期投資之有價證券，係按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，至於長期股權投資，尚無短期投資所敘相關事項之適用。本件原告於八十七年十二月中將其所持有德寶公司股票，由短期投資轉列長期投資，重新估價後認有跌價損失九、六二０、八二八元，乃予以列報當期短期投資跌價損失，核與前揭規定及函釋意旨不合。從而，被告以系爭跌價損失，非屬計算未分配盈餘得減除之項目，否准自課稅所得額中減除，經核並無不合。
四、綜上所述，原告前開主張既不足採，則被告以原告將八十七年度十二月中轉列長期投資時估列之損失，列報當期短期投資跌價損失，不符得減除之項目，否准自課稅所得額減除，乃核定原告未分配盈餘為八、二六六、０九五元，並加徵百分之十營利事業所得稅八二六、六０九元，揆諸首開規定，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨，求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年二月二十五日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官林石猛法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年二月二十五日
法院書記官嚴寶明