最高行政法院93年度判字第1454號判決

裁判字號：最高行政法院93年判字第1454號判決

裁判日期：民國93年11月25日

裁判案由：土地增值稅

最高行政法院判決九十三年度判字第一四五四號
上訴人乙○○被上訴人南投縣政府稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月五日臺中高等行政法院九十二年度訴字第一九○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人起訴主張：緣訴外人 張燈煌 所有坐落南投縣○○鄉○○○段一二八○、一二九三地號等二筆土地，於民國八十一年三月間經臺灣臺中地方法院八十年民執五字第九一五八號執行拍賣，由訴外人 賴金鎮 拍定取得，前經被上訴人所屬埔里分處按一般用地稅率計徵土地增值稅新台幣（以下同）七四二、○○四元，並函知執行法院代為扣繳。嗣上訴人於九十一年七月二十四日以債權人身分向該分處申請上開土地依行為時農業發展條例第二十七條（即行為時土地稅法第三十九條之二）規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅額，經該分處否准所請。惟法無明文禁止上訴人以債權人之地位請求被上訴人就已拍定移轉之系爭二筆農地免徵土地增值稅，況依財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號、九十年十一月十六日台財稅第0000000000號函釋及類推民法第一百二十五條前段之規定，上訴人自得於十五年內促請免徵。另依財政部八十七年十一月十九日函釋意旨，系爭二筆土地，有無作農業使用，應由當地稅捐機關會同農業主管機關及相關機關依事實認定之，而非依法院之查封筆錄認定。再參照七十九年六月廿二日內政部台內地字第八○○三九九號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第六項第㈠款「承受農地現為合法使用者」，主管機關始得核發自耕能力證明書。其後修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項亦有類似之規定。且上開注意事項第三項之規定，由主管組成審查小組審核移轉之農地之使用情形所示，系爭農地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，為被上訴人不爭，足見主管機關現場勘查審核時，系爭農地有依法作農業使用，完全符合行為時農業發展條例第二十七條之規定。為此，請求撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定意旨，農業用地移轉申請免徵土地增值稅應同時具備移轉之土地為農業用地、移轉時仍在依法作農業使用中及移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，方得予以免徵土地增值稅。是農業用地拍定人雖係取得自耕能力證明書，惟得否免徵土地增值稅，仍須審視是否符合免稅之其他要件。本件系爭二筆土地於八十年十二月十一日臺灣臺中地方法院由債權人（即上訴人）之代理人引導至現場實施查封時，該等土地之使用情形分別為：地號一二八○部分，皆無地上物僅是些雜草，而地號一二九三有部分是空地、部分種植檳榔樹，有臺灣臺中地方法院民事執行處八十年十二月十一日查封筆錄為憑，上開二筆土地查封時均未依法作農業使用，事實至為明確，其查封時既未作農業用地使用，而執行法院隨即於八十一年三月間將之拍定予賴金鎮，依一般經驗法則，該等土地拍定時未作農業使用等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按執行法院依強制執行法拍賣債務人之不動產，係代債務人出賣予拍定人，所得價款雖繳納予執行法院，實際上仍為債務人所有，僅由執行法院將該款優先受償執行費用、扣繳應納稅款及分配執行債權人，如有剩餘再交付執行債務人。次觀諸上訴人申請函意旨乃因系爭土地符合行為時農業發展條例第二十七條之規定，依法免徵土地增值稅，被上訴人未適用該規定，而對之核課土地增值稅，應退還溢繳稅款由執行法院重新分配予債務人，自屬代系爭土地原所有權人張燈煌，以被上訴人對於本件土地增值稅之核課，有適用法令錯誤之情形，依稅捐稽徵法第二十八條之規定，向被上訴人請還溢繳稅款。是依上開說明，本件系爭土地之土地增值稅核課，上訴人如認有被上訴人未適用行為時農業發展條例第二十七條規定而免徵系爭土地之土地增值稅，自得依稅捐稽徵法第三十五條之規定於法定期限內代理或代位該土地所有權人張燈煌對被上訴人核定之土地增值稅申請復查，或於張燈煌繳納土地增值稅後，依同法第二十八條規定對其溢繳之土地增值稅，於五年內向被上訴人申請退還，以資救濟。查本件繳款書註明繳款期間為八十一年四月廿二日至同年五月廿一日，又依原處分卷附土地登記謄本，系爭二筆土地於八十二年二月廿六日移轉登記予訴外人賴金鎮。上訴人於該土地增值稅完納後，於九十一年七月廿四日始向被上訴人請求退還上開土地增值稅，已逾稅捐稽徵法第二十八條所規定之五年法定期間，自不得再行申請。上訴人主張其以債權人之地位促請被上訴人就已拍定移轉之農地免徵土地增值稅，不屬代位原土地所有權人張燈煌之代位權行使，又類推民法第一百二十五條前段之規定，上訴人得於十五年內促請稅捐稽徵機關免徵土地增值稅乙節，惟此無異於法律無特別規定之際，創造出原土地所有權人所未有之權利及時效，自難謂有據。次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為修正前土地稅法第三十九條之二第一項及行為時農業發展條例第二十七條所分別明定。經查，依原處分卷附臺灣臺中地方法院於八十年十二月十一日查封系爭二筆土地之查封筆錄所載，此土地之使用情形為南投縣○○鄉○○○段○○○○號土地，皆無地上物僅是些雜草，而同段一二九三地號有部分是空地、部分種植檳榔樹等語，且該執行事件係債權人即上訴人之代理人 陳貴鳳 引導法院執行人員至現場實施查封，陳貴鳳對此並未爭執，並稱檳榔樹為債務人即張燈煌所有等語。次按「農牧用地如部分未作農業使用，移轉時即無免稅之適用。」亦為當時有效之財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號所函釋在案，又上訴人與原土地所有權人當時亦未主張系爭二筆土地未作農業使用而有土地稅法第二十二條之一規定之不能耕作之情形。是被上訴人以系爭土地移轉時，有未依法作為農業使用之明確事據，自無法適用修正前土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定，予以課徵土地增值稅，並無不合。至財政部八十七年十一月十九日函示意旨「取得依法免徵土地增值稅之農業用地後，是否變更為非農業使用，由當地稅捐機關會同農業主管機關及相關機關作事實之認定。」係指取得依法免徵土地增值稅之農業用地，事後變更為非農業使用之情形，與本件系爭二筆土地於移轉時即非作農業使用，依法即不得免徵土地增值稅，二者並不相同，上訴人自不得比附援引。另主管機關所核發之買受人賴金鎮農地承受人自耕能力證明書，應屬證明此人對於系爭二筆土地有自耕能力，且承受該土地後確能自任耕作等情，並非以此可資證明系爭土地於移轉時均依法作為農業使用之事實。又依前述，系爭二筆土地經臺灣臺中地方法院於八十年十二月十一日現場查封時已非作農業使用，又無其他情事可資認定系爭土地於移轉時有作農業使用之事實，上訴人自不得以系爭土地已經執行法院至現場查封並記明實際使用情形，而以此買受人自耕能力證明書，作為反證等情，因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴。
上訴論旨除執前詞外，復以：原審未於上訴人遲誤準備期日時，將準備程序筆錄送達上訴人，遽行言詞辯論，顯違背行政訴訟法第一百三十二條準用民事訴訟法第二百七十三條第一項之規定。又上訴人未於言詞辯論期日到庭乃未受合法通知所致，依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條及第三百八十六條第一款之規定，原審應駁回被上訴人關於一造辯論之聲請，而不得遽為判決。又本件為行政訴訟，何以適用民事訴訟法第三百八十六條之規定？原判決未詳載其理由，顯與行政訴訟法第二百零九條第三項規定未合，自屬判決不備理由而違背法令。又上訴人係基於債權人之地位促請被上訴人免徵系爭土地增值稅，自無稅捐稽徵法第二十八條之適用，依行政訴訟法第一百八十九條規定，原審應就上訴人前開主張範圍內審酌，詎原判決竟變更上訴人之起訴事實及訴訟標的而為判決，除違背上開規定外，亦與行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十八條規定未符。況依八十年六月十二日本院庭長評事聯席會議決議意旨，本件既係被上訴人依職權審認不得免徵土地增值稅，上訴人認其處分違法或不當，致侵害上訴人得退稅後之受分配之請求權而循序提起行政救濟，要與稅捐稽徵法第二十八條規定無涉。原判決認定事實違背證據法則，顯有判決不適用法規或適用法規不當及理由矛盾之違誤云云。
按未依行政訴訟法第一百三十二條準用民事訴訟法第二百七十三條第一項規定，將準備程序筆錄送達於未到場當事人，即逕行終結準備程序，固有未妥，惟須此一程序之違背，有足以妨礙未到場人嗣後攻擊防禦之實施，且為維持審級制度之必要時，始足認有重大瑕疵，否則即不能執為上訴求為廢棄之理由。本件原審於九十二年五月一日行準備程序，上訴人未到場，經原審宣示準備程序終結，雖未將準備程序筆錄送達於上訴人，惟被上訴人於該準備程序之陳述，與其所提出之答辯狀相同，並未提出新證據，而該答辯狀繕本已於準備期日前由被上訴人通知上訴人，為上訴人所不爭，不妨礙上訴人攻擊防禦方法之行使，故上開準備程序筆錄未送達上訴人，與判決內容之當否無關，尚難以此認原判決違背法令。又原審於準備程序終結後，通知兩造於九十二年五月二十八日行言詞辯論，該言詞辯論期日通知業於同年五月九日送達，由上訴人送達處所之接收郵件人員代為收受，有送達證書附原審卷可稽，上訴人稱其未受合法通知，顯無可採。又依民事訴訟法第二百七十三條第二項規定：「前項情形，除有另定新期日之必要者外，受命法官得終結準備程序。」及行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條及第三百八十六條所列各款，並無準備程序筆錄未送達於未到場當事人，不得為一造辯論之規定，則原判決以上訴人未於言詞辯論期日到場，又無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，依被上訴人之聲請，由其一造辯論而判決，難指為判決不備理由或判決違背法令。又人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得提起撤銷訴訟，行政訴訟法第四條第一項定有明文。本件上訴人以被上訴人駁回其免徵土地增值稅之請求，損及其退稅後之得受分配之利益，而提起本件行政訴訟，依上開規定，固得以自己名義提起撤銷訴訟。惟稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其立法意旨係以：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為五年，則人民要求退稅之期限亦應為五年，方符平等原則。上訴人為系爭土地之債權人，本件固非依稅捐稽徵法第二十八條規定請求，惟其請求結果如獲勝訴，將發生與對納稅義務人退稅相同之效果，仍應類推適用稅捐稽徵法第二十八條五年除斥期間之規定，以符公平原則。原判決引用該條規定，旨在說明上訴人本件請求已逾該條所規定之五年法定期間，不得再行申請，並無變更上訴人之起訴事實及訴訟標的，上訴人據此指摘原判決違法，洵無足採。又本件既已逾稅捐稽徵法第二十八條所規定之法定期間，則系爭土地是否得免徵土地增值稅，屬實體問題，無須審究，原判決就此部分之論述，係屬贅語，惟不影響原判決之結果，仍應予維持。上訴人指摘原判決關於應否免徵之事實認定違背證據法則乙節，已毋庸審酌。原判決並無違誤，上訴意旨求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十一月二十五日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官蔡進田法官黃璽君法官黃合文法官鄭淑貞右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十三年十一月二十六日