裁判字號：最高行政法院93年判字第1474號判決
裁判日期：民國93年11月25日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一四七四號
上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○被上訴人亞東證券股份有限公司代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年三月三十一日臺北高等行政法院九十一年度訴字第二一五七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：依行為時所得稅法第七條第四項、第七十一條第一項及第九十九條規定可知，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之納稅義務人而言。雖財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，於民國（下同）六十四年九月一日發行甲種公債第一期債票十六億元時，以六十四年九月四日臺財稅第三六四四○號函釋就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人為納稅義務人就全部利息一次扣繳所得稅，其中就債票曾經轉手之情形，將前手之利息所得亦以最後持票人為納稅義務人（所得人）名義開立扣繳憑單，惟其與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定之意旨不盡相符，且法理上不能因此稽徵機關之便宜措施而改變真正利息所得人，納稅義務人及扣繳稅款歸屬利益之本質，最後持票人自不能以其為扣繳憑單上之名義所得人，即主張將前手利息所得之扣繳稅款抵繳其自身之應納稅款。再按公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條及第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。故財政部乃於七十五年七月十六日以臺財稅第0000000號函釋闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券前手息，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應接其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；亦應僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。原審對上述法條及上開函釋之解釋，已明顯違背所得稅法之文義解釋及體系解釋，而宥於稅款係由給付債票持有人扣除之形式及調整後證券公司與客戶交易成本提高等現實問題，曲解法令，依行政訴訟法第二百四十三條第一項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。另就本案而言，所謂權利義務相關連者，應係系爭扣繳稅款所屬來源利息所得由何人負申報納稅義務者，自可依法取得該項扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，被上訴人既未就前手息視為其收入並辦理申報所得稅，復主張擁有該項扣繳稅額之抵稅權利，顯係割裂適用法律，上訴人否准被上訴人主張該項扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，正巧本於維持法律適用之整體性及權利義務之平衡性，因而延伸之補稅稅額，係源自於被上訴人已自行申報八十四年度營利事業所得稅之應納稅額與因否准系爭扣繳稅款抵繳權利所產生之差額，並非上訴人就法律未規定事項課以被上訴人新增稅負，尚無違反租稅法律主義之精神。且按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條及財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所債券附條件買賣交易細則第八條之規定，債券買賣係採除息交易，即買入債券前之利息歸賣方所有，乃本案所屬債券買賣係屬附買回約定交易方式，按上開規定，買賣雙方各按實際持有期間，購取該債券之利息收入；又稅法上債券利息所得依財政部七十五年七月十六日臺財稅第0000000號函規定，應按票面利率及持有期間計算與申報，因此依上開相關規定，均顯示債券買賣雙方各按持有期間計算其利息收入，且十餘年來債券買賣均依上開規定辦理。因此依上開相關規定，債券持有人買進債券，持有至利息兌領日，並非按兌領利息之全額認列及申報利息收入，而係就兌領利息中，按其持有期間計算相當之金額認列及申報其利息收入，被上訴人既依上述規定申報利息收入，則亦應依所得稅法第八十九條第一項第二款規定，就其已申報利息收入部分所含之扣繳稅款計算抵減應納稅額。原審未就上訴人所提之攻擊及防禦方法敍明取捨之理由及法律上之依據，依行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款規定，判決未備理由，其判決當然違背法令，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按所有債券買賣（包括「買斷」、「賣斷」、「附買回」、「附賣回」）之成交價格均是按照「除息交易」之方式來計算：即成交價格為除息價格，而交割款係成交價格加上應計利息款。而債券之買賣雙方在評估一張債券之價值時，非常近似於「民法上人身侵害所生之扶養費或勞動能力填補年金，如果請求一次給付時，按 霍夫曼 計算方法來折價」之方式，只不過其年金之金額與兌現時間，是按照票面利率及付息日定之。又對營利事業買方客戶而言，上開成交當日之公債折現值，包括了前手已賺得之應計利息款，因此該部分依據財務會計學理並不算入營利事業買方客戶之取得成本，而係採外加方式計入交割款內。而在除息交易之概念下，財務會計上因此承認前手有「按持有期間，依票面利率計算」之「利息收入」所得產生。此等「利息收入」從所得稅法第十四條與第二十四條對個人綜合所得與營利事業所得之不同定義觀察，且基於個人不設帳之現實狀況，並考慮稅捐稽徵機關過去一貫之見解。在客戶為個人之情形，上述會計上之利息收入，仍應視為證券交易收入，無所謂「利息收入」可言。而在客戶為營利事業之情形，上述會計上之利息收入，在法律上也應視為「利息所得」。再者，現行實務上之扣繳作業方式是依財政部六十四年九月四日臺財稅字第三六四四○號函釋意旨辦理。然現行之扣繳作業實務有許多缺失。首先，因為扣繳之對象，從經濟實質層面觀察，不全然是真正賺得並依法應申報該持有期間應計利息為利息收入之人，造成所得稅法第八十九條第一項第二款扣繳制度下之納稅義務人（取得所得者）與結算申報量能課稅制度下之納稅義務人產生不一致的情形。其次，稅捐稽徵機關取得扣繳稅款之時間會延後，無法在收入實現之際，立即取得稅源以供財政週轉之用。正因實務作法及財政部六十四年函釋弱化了扣繳制度掌握稅源與即時就源扣繳以利國庫資金調度之功能，以至於使「扣繳制度」與「結算申報量能課稅」間，產生了若干調和困擾，間接有損賦稅公平之終極目標。而稅捐稽徵機關之所以會持「『就債券前手持有期間之應計利息金額計算得出扣繳稅款』範圍內，不准證券公司拿債券付息機構扣繳之暫扣款來扣抵該證券公司當年度營利事業所得稅稅款」之見解，其目的或許是有意回復「掌握稅源」之功能，而將此等扣繳稅款算為各自前手客戶之暫扣款。但是這種作法在法律上不應准許，因為錯誤的結果只能用正確的行為來導正，而不是使用成本低廉的法律擬制手段，將錯誤的結果擬制為正確的結果。因為錯誤的結果是導因於錯誤的行為，而且錯誤行為通常不會只帶來一個錯誤結果，而是同時帶來一組的錯誤結果，也會對事實狀態產生全面的影響，如果只以法律擬制的手段將其中一個錯誤的結果調整為正確的結果，卻忽略了錯誤行為對事實層面所造成的其他影響，這樣的作法不會解決問題，只會帶來更多的問題，所以此等作法難以被接受。且稅捐稽徵機關硬將「債券付息機構對持有債券證券公司付息時之扣繳行為」，解為是「債券付息機構直接對前手客戶之利息所得扣繳」，而不是對證券公司扣繳。可是暫扣之現金卻是從支付給證券公司的現金中扣下，換言之，每一個前手雖被稅捐稽徵機關認為在法律上「曾被扣繳過現金」，但其領取自買入者（例如證券公司）代墊之應計利息款現金金額，卻一毛沒少。此時證券公司與客戶間之法律關係要如何調整？用什麼法律關係來調整﹖調整的成本有多高？誰負擔這個成本？還有客戶是否因此能享受到將暫扣款扣抵稅額的權利？這些問題，都會因為稅捐稽徵機關之現行作業方式，而逐一浮現。法律擬制手段須有法律明文之授權，不得任意為之，而現行行政實務上，行政機關卻經常在事實認定上以法律擬制手法來處理事實問題，而用一些複雜難解的法律用語去掩蓋簡單的事實定性問題。簡單的說，不同的事實即應為不同之定性及處理，不容隨便混為一談，在本案之情況，稅捐稽徵機關不能以這種方式（把二個事實併成一個事實）來解釋及適用法律，而限制證券公司就暫扣款行使抵扣權。綜上所述，本件原處分（復查決定）自有不當，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人訴請撤銷自屬有據，乃判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
肆、本院查：（一）、本件被上訴人辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額為新臺幣（下同）一五、七一二、三六一元，其中包含前手利息扣繳稅款三、八二三、六○○元。上訴人（即原審被告）初查後，以本案前手利息相對之扣繳稅款非屬被上訴人所有，乃否准前手利息扣繳稅款三、八二
三、六○○元抵繳被上訴人本期應納稅款，核定被上訴人本期尚未抵繳之扣繳稅款為一一、八八八、七六一元（申報15,712,361元─屬前手利息扣繳稅款3,823,600元=核定11,888,761元）。被上訴人不服上開核定，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由，將訴願決定及原處分（複查決定）均撤銷。（二）、原判決對上訴人在原審答辯時所主張各點何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適，所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋判例並無相違背或牴觸之情事，核無違背。上訴意旨復以所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息及非持有（即其前手持有）債券期間未申報所得之利息，而予分野界定之名詞，前手息所得者如為營利事業，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，亦應僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列，原審宥於稅款係由給付債票持有人扣除之形式及調整後營利事業與客戶交易成本提高等現實問題而認上訴人否准被上訴人之租稅抵稅權，違反租稅法律主義之精神，有所違誤，求予廢棄原判決。然查上訴意旨所指述各點，業據上訴人在原審已為主張，原判決既已詳論不採之理由，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十一月二十五日
最高行政法院第二庭
審判長法官葉振權
法官林清祥法官劉鑫楨法官吳明鴻法官梁松雄右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十三年十一月二十六日