裁判字號：最高行政法院89年判字第1840號判決
裁判日期：民國89年06月08日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第一八四○號
原告集億企業有限公司代表人甲○○被告高雄市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年四月十五日台財訴字第八八二二二五○九七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十年三月間購買廢銅鐵一批，未依規定取得合法憑證，而以虛設行號「富立工程行」所開立之統一發票，銷售額新台幣（下同）六五○、○○○元，稅額
三二、五○○元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經財政部高雄市國稅局查獲，移由被告審理，核定應補徵營業稅三二、五○○元，並據以裁處罰鍰三二五、○○○元，原告不服，申請復查，經復查決定「漏稅罰改按漏稅額處以七倍罰鍰二二七、五○○元，餘仍維持原核定。」原告仍不服提起訴願，被告主動撤銷原處分，依從新從輕原則另為重核決定：「漏稅罰改按漏稅額處以五倍之罰鍰一六二、五○○元，餘仍維持原核定。」原告再表不服，提起訴願未獲變更，遂提起再訴願，嗣經再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」嗣被告就違反營業稅法科處罰鍰部分重核復查（補徵營業稅部分，原告雖提起行政訴訟業經本院八十七年五月四日以八十七年度判字第七六一號判決原告之訴駁回確定），仍維持原處五倍罰鍰；原告不服再提起訴願，經高雄市政府訴願決定將原重核決定之處分撤銷，改處所漏稅額四倍罰鍰；原告又不服，提起再訴願，未獲變更，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查原告前於八十年三月份向「富立工程行」購買之廢銅鐵壹批，確實是經高雄市楠梓區右昌一巷八十七弄二號市民 黃清全 之介紹，在成交前 黃某 並先到廢料存放現場看貨，再介紹與原告購買並要求現金給付，當時因付現稍有困難，乃以高雄市銀行儲蓄部遠期支票二紙，向朋友借調現金週轉，銀貨兩訖手續清楚，並有合法取得該行開立之統一發票為證，事後賣出時，亦依法分次開具銷貨發票，依規定報繳營業稅，並登載於原告八十年度之帳冊內，確有進銷貨之具體事實，營業稅法第十九條第一項第一款明文，就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處罰漏稅；該「富立工程行」所逃漏之營業稅三二、五ОО元及遲延利息四、七八九元，合計三七、二八九元，原告已於八十七年六月二日代其繳清營業稅結案，自不得再處漏稅罰款，被告再科以四倍罰金，顯有失稅法公正之嫌。二、被告認定原告係取得虛設行號之「富立工程行」所開立之統一發票，來扣抵進項稅額憑證，實有欠公允。查公司行號之設立與統一發票之發售，乃各縣市政府及稅捐機關之權責，該「富立工程行」既是虛設，就不該核發營業執照准其營業及一再發售空白統一發票交其使用，有權責之政府機關，均無法杜防弊病，原告又焉能知曉該「富立工程行」是虛設？若要追究責任，應先追查發照官署及發售統一發票之稅捐機關各級承辦官員，方合情理，無須一味責罰受害廠商，倘該管稅捐機關不連續發售空白統一發票，原告自不會受害，故被告之處分，無法令人心服口服。三、原告係經營買賣業，非如一些不守法生產工廠，需索取不實發票來增加生產成本，降低盈餘逃漏稅款，原告實無理由以不實發票來扣抵銷項稅額，更無理由以進項憑證來申報扣抵銷項稅額之必要，何況該批廢銅鐵進貨在前，銷貨在後，並無扣抵之事實，被告認定原告係先銷貨後進貨，即先將貨品銷售出去，因無扣抵憑證，於事後以不實之進貨憑證來申報扣抵銷項稅額，完全未查實情。四、被告指原告所取得之發票是不實發票，經列證反駁該發票係政府機關印製發售，並非原告偽造，復改稱空白統一發票本身固無不實之處，其發票上填載之內容不實，然發票既然是真，填載又與交易金錢數目相符，何有不實？且該「富立工程行」所開立之銷貨統一發票，原告在八十年四月初申報繳納營業稅款時，被告亦未察覺是不實發票，原告又焉能知曉是不實。五、原告並無先銷貨後進貨之事實，當時取得「富立工程行」所開立之統一發票，係在不知情而又無法知情之情況下碰巧遇上，並非明知故犯。請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰原告於八十年三月購買廢銅鐵一批，取得虛設行號「富立工程行」所開立之統一發票，銷售額六五○、○○○元，稅額三二、五○○元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，自非合法。有關補徵營業稅部分，業經行政法院判決原告之訴駁回在案，違章事實殊堪認定，本案僅就罰鍰部分審酌。查原告違章行為發生在八十年三月間，且未於被告裁罰處分核定或復查決定前補繳稅款，及以書面承認違章事實，依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定及財政部所頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」應裁處七倍罰鍰，惟被告衡量其違章情節，並參諸該參考表「使用須知」之規定，重核決定裁處原告五倍罰鍰，已對原告作有利之考量。惟高雄市政府訴願決定以：「惟依修正前營業稅法處最低倍數即五倍罰鍰，若改按修正營業稅法第五十一條規定處罰，亦應處以最低倍數即一倍罰鍰，始符合修正之旨趣與比例原則，依同一規則，修正前以二十倍最高倍數裁罰者，修正後應按十倍最高倍數處罰。依此法理，修正前裁罰十倍者，修正後以按四倍處罰，方屬相當。然查本件被告對同一違章行為，於初查時按行為時法條裁處十倍罰鍰，於重核時按修正條文改處五倍罰鍰，該五倍罰鍰與修正前後倍數比例，並不相當。爰將原處分所處罰鍰超過所漏稅額四倍部分撤銷，期昭折服。」核無不當。至於原告主張對被告所作之決定無法令人心服云云，資為辯解，惟查本案虛報進項稅額補徵營業稅部分，業經行政法院駁回已告確定，原告復執陳詞一再爭訟，即為法所不許。是其提起行政訴訟顯無理由，請依法予以駁回等語。
理由按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者」，分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦有財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋可參。另按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件，⒈無進貨事實者．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處罰稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二之㈠所釋示。上開核示，核與首開營業稅法規定及司法院大法官會議解釋意旨相符，本院得予援用。本件原告於八十年三月間購買廢銅鐵一批，未依規定取得合法憑證，而以虛設行號「富立工程行」所開立之統一發票，銷售額六五○、○○○元，稅額三二、五○○元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經財政部高雄市國稅局查獲，移由被告審理，核定應補徵營業稅計三
二、五○○元（此部分經原告循序提起行政訴訟業經本院以八十七年度判字第七六一號判決駁回其訴確定在案），及科處罰鍰三二五、○○○元，科處罰鍰部分，原告不服，申請復查，經被告復查決定改依行為時營業稅法第五十一條第五款規定改按所漏稅額科處七倍之罰鍰二二七、五○○元，原告再表不服，提起訴願後，被告主動撤銷原處分，重核復查決定，依八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三但書規定，改依現行八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額科處五倍罰鍰一六二、五○○元；原告仍表不服，提起再訴願後，經財政部再訴願決定，認被告初次復查決定處原告所漏稅額七倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之五倍至二十倍之倍數處罰，惟對同一違章行為，於重核復查時改處漏稅額五倍罰鍰，該五倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之一倍至十倍之倍數，是否相當，非無斟酌餘地，將原處分及訴願決定撤銷，命原處分機關另為處分，嗣被告重核後，仍對原告科處五倍罰鍰一六二、五○○元；原告不服，對該重核決定提起訴願，嗣經訴願機關高雄市政府訴願決定，以本件於修正前係按十倍裁罰，修正後以按四倍處罰較符合營業稅法修正旨趣及比例原則，將重核決定撤銷，改處所漏稅額四倍罰鍰，揆諸首揭規定及行政法上比例原則，並無不當。原告起訴主張：系爭發票係稅捐機關發售，何來不實之處，富立工程行既是虛設行號，為何發給執照准其營業，又將統一發票交其使用，原告豈能知曉，況原告購進該批廢料時，對方要求現金支付，乃以兩張遠期支票向朋友調現支付，貨款確係交與富立工程行之售貨人，有支票影本二張可證云云。經查：富立工程行係法務部調查局北部地區機動工作組由檢察官指揮偵辦「桃鳴專案」而偵破之「邱明欽等虛設行號販售發票」一案中，由 陳明堂 利用人頭 陳國隆 名義所虛設行號，明知富立工程行並無銷貨事實，填載不實之銷售金額於統一發票，藉以幫助他人逃漏稅捐，藉供邱明欽所虛設其他行號往來或互為培養之用，該陳國隆及陳明堂之上開犯行分別經台灣台北地方法院八十二年易字第一七九七號及台灣高等法院八十一年度上訴字第二○五六號刑事判決有罪處刑確定，有確定判決在卷可考。足證富立工程行自始即為虛設行號，自無與原告買賣系爭廢銅鐵之可能。且系爭廢料買賣金額多達六八二、五○○元，原告始終提不出真正交易之經手人，其所舉出之買賣介紹人黃清全出具之切結書復否認參與彼等買賣之交談，則其切結書已難執為對原告有利之証據。況原告無法提出資金流向之有關證據以實其說，所提支票二張金額復不相符，所訴自無足取。末查：法治國家在查明行為人或公司行號違法亂紀之確實事證以前，均推定該行為人或公司行號為奉公守法者，此為憲法所保障之基本人權，被告在未查明富立工程行為虛設行號以前准其領用統一發票，乃基於憲法對基本人權之保障，惟嗣經查明證實為虛設行號後即不再准其使用統一發票，且將負責人陳明堂移送偵辦，依法自無不當。且原告本件買賣取得虛設行號富立工程行之不實發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之行為，業經本院八十七年度判字第七六一號判決認定違章屬實，被告據以裁罰，洵非無據。訴願決定於比較新舊法，復就適用新法前、後倍數裁量之符合修法旨趣與比例原則詳予審酌，改處四倍罰鍰，揆諸首揭規定，並無違誤，再訴願決定，遞予維持，尚無不合，原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月八日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 鄭淑貞 評事 林家惠 評事 徐瑞晃 評事 張瓊文 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年六月八日