裁判字號：最高行政法院89年判字第2838號判決
裁判日期：民國89年09月29日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第二八三八號
原告鉅峻有限公司代表人甲○○被告財政部台北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月十一日台八十八訴字第二三一三三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）五二、
四七七、五八五元，被告初查，經原告書面同意將 王志弘 等五名員工之薪資、伙食費、旅費等相關費用計二、二七八、二○八元轉正至營業成本項下併核，又因原告未提示進銷存明細表及成本分析表供核，乃按同業利潤標準核定營業成本為五二、五三七、二六三元。原告不服，主張王志弘等五名員工確為業務人員並非工地工人，認將該等人員薪資及相關費用等轉列成本，與事實不符，遂就前開營業成本項目併同職工福利項目，申經復查結果，未獲變更。原告仍不服，乃就營業成本項目，循序提起訴願及再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、原告申報八十三年營利事業所得稅時，因對稅務之稽徵程序欠缺了解，故委託某會計師承辦。未料當時，該會計師之助理人員對原告之成本並未進行勾稽進銷存等程序，以致原處分機關以成本勾稽不明為由，乃將成本依法核定，當時原告認為金額雖二十餘萬元之多，但什麼叫做成本核定、什麼是依法核定、成本勾稽，原告花相當長的時間企圖予以瞭解，但始終不懂其原諉，與其請人再勾稽不如要求該會計師好好做次年度，故忍痛予以繳納。熟料，八十四年度營利事業所得稅申報時，亦發生相同情事，因原告增加高雄漢神百貨的業務，故營業額較八十三年度增加將近一倍，成本仍未予勾稽，以致又遭原處分機關以同樣理由將成本依成本率予以核定，當時該會計師通知原告到原處分機關說明時，原告雖營業十餘年，但對稅務觀念委實不知什麼叫成本核定、什麼叫成本勾稽，當時該會計師曾企圖向原告說服依原處分機關之核定成本金額，原告因不知何謂成本核定，故未予答應，事後經多方面奔走方明白，原來原處分機關要將原告成本依法核定，並將原告的管銷費用中有五人的薪資及其附屬費用如差旅費、伙食費等作為成本予以剔除，原告所委任的會計師又說一大堆企圖說明原告之言語，但由於原告係買賣業，偶而會有施工情形，豈能有如此大量的薪資作為工地監工成本，故始終不為原告所接受，事隔約半年，原告以為原處分機關接受原告的解釋，故未再予關心此事，豈知事後竟接獲原處分機關之補稅通知，且高達五十餘萬元，原告一時不知向誰求救，經向原處分機關查詢，原告原來所委任的會計師竟派其事務所助理人員向原處分機關承認原告之五位員工為工地監工，原告經多次向原處分機關反應，但均以原告與該會計師係委任關係，其受任人對外之行為及於委任人為由，而拒絕予以理會，後經依法向原處分機關提起復查，原處分機關竟以八十四年度如果依八十三年度的純益率予以課徵將更高為由，而未接受原告之復查理由，原告不得已，乃多方面向他人請教，經他人指點，可試行將帳冊重新勾稽，故原告向原處分機關請求重新勾稽成本，當時原處分機關法務課確實答應原告勾稽看看，原告以為事情有轉還餘地，故花約十餘萬元請人重新勾稽，並請原告八十三年度當時的會計人員重新回憶並予適當的協助。豈料，帳冊送至財政部台北市國稅局，該機關竟認為無須重查，並講了一大堆不懂的術語，由於原告對帳務及稅務實不懂，故另託他人將國稅局所持理由作適當的轉達予原告，原告當時才了解國稅局有協談制度，但原告認為八十四年度原告實際上是虧損，稅務機關豈能將不會作帳就認定為有所得，且協談結果應繳稅額僅降不到五萬元，原告不得已又向別人請教，結果，有多位會計人員認為有可能影響到八十五年度的成本率，故予拒絕。以致復查經原處分機關予以駁回。二、原處分機關認為原告未提示帳冊而言：原處分機關於復查決定書理由壹之二中「．．．因申請人未能提示進銷存明細表及成本分析表，營業成本無法勾稽，依首揭規定按同業利潤標準核定營業成本．．．」事實上，原告前後親自或派員赴原處分機關財政部臺北市國稅局法務課接洽此復查案件至少有五次，第一次曾告知復查人，承諾原告員工中有五位員工屬監工等事，實際非出自原告授權，因此要求重新查帳，當時原處分機關亦允諾，因此原告才可能又花原來帳務處理費用逾二倍的費用將原告的營業成本重新處理。但何以俟原告將帳冊送到國稅局時，原處分機關竟然認為「並無重查必要」，因此拒收帳冊，當時由於原告認為原處分機關臺北市國稅局法務課承辦員態度相當和藹，原告以為既然有帳冊，那麼協談當可解決，故帳冊不查時，原告亦未予留意應留下任何將帳冊送查的證據，豈料，原處分機關竟馬上送復查委員會審議，此種外表予人以為可以妥善解決，但另方面卻已將資料送復查審議委員會審議的作法豈能令人心服。所得稅法第八十三條訂有明文：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿．．．」既然是調查或復查當然表示原告在復查申請時將帳冊送查，原處分機關應予受理，何以原處分機關連查都不查即認定原告為無理由，殊為可恨。原處分機關的用意似乎僅在於結案，而不在於幫原告復查，此種心態似乎已喪失復查的良法美意。原處分機關一再聲明八十四年度核定的純益率與八十三年度相當，這算是什麼理由，如果原告對稅法熟悉，那麼也不致於會輕意就繳掉那二十餘萬元冤枉錢。而且，如果原告不是委託非人，亦不致於跑如此多趟國稅局，也不致浪費那麼多談生意的時間，卻和國稅局的官員過不去，而且即使八十三年度的純益率較高，難道八十四年度非高不可嗎？原告認為，八十三年度純益率如何僅能作為查帳前抽查的輔助證據，豈能當作核定所得的證據呢？三、就原告之員工有五人應屬監工故應轉入成本而言：原處分機關於復查決定書理由壹之三中「．．．經核申請人於八十五年十二月二日出具說明，公司帳載薪資部分王志弘、 李信武 、 王明山 、 林佳璋 、 周大傑 等五人薪資一、九四一、九五七元，保險費一二八、三九○元、伙食費計八二、八○○元等相關費用，同意轉入營業成本．．．」難道原處分機關一定要再訴願人興訟，控告該會計師偽造文書，並取得勝訴的判決，才能證明那些文件並非原告意識行為的產物嗎？原處分機關進行調查時，難道原告都不可說錯或弄錯，否則就無挽回的機會了嗎？這樣行政救濟又有何意義可言？事實上，法律行為和事實行為應是兩件事，如果原告的員工並非監工，那麼寫給原處分機關說明書及承諾書的人是否即有偽證罪呢？從事實行為而言，業務人員到工地是一項對客戶負責任的態度，也只有好的服務才能爭取到良好的業績，亦只有如此也才有從競爭的同業中爭取到客戶，這是很普通的常識，豈能認為是工地人員呢？難道有規定業務人員不可到工地，否則以工地人員論處嗎？那麼營建業的業務員都在工地賣房子要如何自處呢？被原處分機關認為是工地人員的員工有大部分現今仍未離職，稽徵機關或可隨意問其對施工的了解，即可知其是否是工地人員，那有工地人員也要做業務的。有從台北請監工或工地人員到高雄工地工作的嗎？難道塑膠地磚是高科技的行業，要從台北才能請到工人到高雄施工，高雄沒有塑膠地磚的工人嗎？國稅局使用國家公帑或許納稅或繳稅人不知如何監督，但是私人營利機構如果如此浪費，公司是會倒閉的。任誰都知道，出差要有出差費，為了一個高雄漢神百貨的工地，又不是營造廠商，僅做個塑膠地磚竟一次要有五位監工，原處分機關的核定方式及核定邏輯在那裡呢？如附件單位成本分析表所示，出售地磚才有利潤的，施工能賺到什麼錢呢？原處分機關如此核定，難叫人不相信原處分機關不是在強詞奪理。就如復查決定書謂：「營利事業所得稅查核準則第六十條前段明訂『營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業成本，分別審定並轉正』」因此，即使納稅義務人將業務人員列為成本，稽徵機關應予以審定並轉正，豈能那麼沒有常識的為了課稅的目的而忘了糾正納稅義務人的帳務處理方法呢？難道對稅捐機關有利而能課到稅的會計原則就是對的會計原則嗎？那麼每年都在做帳證輔導是做什麼呢？那不是在輔導廠商做對帳務嗎？國稅局對行業的了解也未免太一廂情願了吧！常到工地出差就是工地人員，何況這些旅費也只五四、九二八元，平均一位員工一年才不到一萬一千元，頂多出差個三十天了不起，如果出差二、三十天就是工地人員，那麼公司內還有什麼人是屬營業人員呢？分明只為了課稅目的而不考慮其合理性，如此做法豈能令人心服。原處分機關之處分確有未當等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，大院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉止。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六十條前段所規定。二、本件原告八十四年度原申報營業成本
五二、四七七、五八五元，經本局初查，將營業費用中薪資一、九四一、九五七元、旅費五四、九二八元、保險費一二八、三九○元、折舊七○、一三三元及伙食費八二、八○○元，合計二、二七八、二○八元轉列營業成本併核，又因原告未能提示進銷存明細表及成本分析表，營業成本無法勾稽查核，乃依首揭規定按同業利潤標準核定營業成本為五二、五三七、二六三元。原告不服，申請復查主張其所列報之薪資及其附屬費用，如旅費、保險費、伙食費．．．等，均為業務人員所發生之費用，本局將工地人員王志弘等五人之薪資及其附屬費用轉列營業成本項下核計，與事實有所差誤，請按營業費用認定云云。嗣經本局復查結果，因原告於八十五年十二月二日出具說明，公司帳載薪資部分王志弘、李信武、王明山、林佳璋、周大傑等五人，薪資一、
九四一、九五七元、保險費一二八、三九○元、伙食費計八二、八○○元等相關費用，同意轉入營業成本，至旅費五四、九二八元係工地人員之旅費併予轉列營業成本，又折舊七○、一三三元係工地部門之機器設備折舊，應屬營業成本，是原核定尚無不合等由，駁回其復查之申請。三、原告訴稱略以：原告所委任之會計師於本局初查時同意將原帳載營業費用中王志弘等五人薪資、伙食等相關費用轉列營業成本核定，惟確與實情不符，請准予轉回營業費用項下；又營業成本經本局按同業利潤標準核定，相關帳證業經委由專人整理後提示本局重新查核，惟本局未予查核，實難甘服云云，資為爭議。四、本件原告雖於行政救濟階段一再聲稱王志弘等五人確為其公司業務人員而非工地人員，但迄無就該五員在原告公司所實際從事之業務性質提出詳細合理之說明，及相關事證資料等以供本局查核審酌，空言主張，尚非可採。從而本局依據初查時原告所書立之說明書將該五員之相關費用，轉至項下併核，尚無不合。又訴願階段財政部於八十七年三月十一日以台財訴第000000000號函，請原告向本局依限提示帳證資料供核；本局經依原告八十七年三月二十一日補提示八十四年度營利事業所得稅相關帳簿文據查核，原告雖補具直接原料明細表、原料進耗存明細表及商品產銷存明細表，惟原告銷貨開立統一發票或進貨取具統一發票，尚缺商品之規格或工程明細，其營業成本仍無法分析勾稽，有部分統一發票影本附卷資證，其營業成本無法勾稽情形舉例說明如下：㈠銷貨開立統一發票（八十四年二月份）品名為塑膠地磚，惟均未列明地磚規格，其售價（單價）自三五○元至一、六二五元不等，致進、銷、存貨無法勾稽查核。㈡進貨取具發票部分，如八十四年七月三十一日進貨發票記載品名為地磚、單價為七、○三四．二四元，金額為一、九一八、四四九元，惟未書明地磚規格，其銷貨情形不明，又申報期末存貨明細表亦無是項存貨，其進、銷、存貨無從勾稽。㈢以單一商品為例：商品名稱塑膠地磚－５３，三月三十一日銷貨一六
八．六○坪，惟其進貨係在四月二十八日購入三一六．七五坪，又於八月六日購入一坪。次查其期末存貨明細表亦無該項商品之存貨，進、銷、存貨顯不相符。㈣進貨地磚取得統一發票，三月十五日商品規格為157.2457.23.0m\\m單價為六、二○○元，又四月二十九日商品規格為457.2457.22.m\\m單價為五、一四○．五○元，另五月十九日進貨未列明規格，單價為六、○○○元，於進貨明細帳均混列於塑膠地磚－５７項下，查銷貨明細帳無本項銷貨紀錄、期末存貨明細表亦無該項商品存貨，上述各筆進貨明細帳、銷貨明細帳、統一發票及存貨明細表附卷可稽。是本年度營業成本仍無勾稽查核，本局依首揭規定，按同業利潤標準核定其營業成本，尚無不合。原告之訴並無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，亦為行為時所得稅法施行細則第八十一條所規定。「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定或轉正。」營利事業所得查核準則第六條第一項、第六十條前段亦定有明文。納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關得依同條第一項後段規定依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，本院六十一年判字第一九八號著有判例。本件被告機關係以原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本五二、四七七、五八五元，被告機關初查，經原告書面同意將王志弘等五名員工之薪資一、九四一、九五七元及伙食費八二、八○○元等相關費用轉列營業成本併核，又因原告未能提示進銷存明細表及成本分析表，營業成本無法勾稽查核，乃按磁磚買賣業、房屋建築營造業同業利潤標準核定營業成本五二、五三七、二六三元。原告則以其委任之會計師於被告機關初查時，同意將帳載營業費用中王志弘等五人薪資、伙食等相關費用轉列營業成本核察，與實情不符，應予轉回營業費用項下；又營業成本相關帳證業經原告提示，被告機關未予查核，即按同業利潤標準核定，亦有未合云云。查原告於八十四年度營利事業所得稅結算申報時，同意將其員工王志弘、李信武、王明山、林佳璋、周大傑等五人，薪資一、九四一、九五七元、保險費一二八、三九○元、伙食費八二、○○○元等相關費用，合計二、二七八、二○八元轉入營業成本，有原告八十五年十二月二日出具之同意書附於原處分卷可稽，原告嗣後主張王志弘等五人為其業務人員，而非工地人員，並未舉證證明，被告機關依原告前述之同意書，將該五名員工之相關費用，轉至營業成本項下併核，並無違誤，原告之主張，自不足採。又原告申報時，未提示進銷存明細表及成本分析表等相關事證資料供核，經訴願機關財政部於八十七年三月十一日以台財訴第000000000號函，通知原告向被告機關提示帳證資料，被告機關復於八十七年四月二日（八七）財北國稅法字第八七○一二八二四號函，通知原告補提出商品規格或工程明細等資料，原告雖補提出直接原料明細表、原料進耗存明細表及商品進銷存明細表，惟上開明細表均缺乏商品之規格或工程明細，且其銷貨明細帳無該項銷貨紀錄、期末存貨明細帳無該項商品存貨，有其提出之銷貨開立統一發票及進貨取具統一發票、進貨明細帳、銷貨明細帳、存貨明細表等附卷足按，因原告未為完全之提示，被告機關無法勾稽查核其營業成本，被告機關乃依同業利潤標準核定其營業成本，揆諸首揭法律規定及本院判例意旨，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，並無不合，原告起訴意旨非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年九月二十九日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官姜仁脩法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十九年十月二日