裁判字號：最高行政法院89年判字第2835號判決
裁判日期：民國89年09月29日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第二八三五號
原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許虞哲 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月六日台八十七訴字第三九二二九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告未辦理民國（以下同）八十二年度綜合所得稅結算申報，被告依查得資料核定原告經營之私立可愛幼稚園所得額為二、三四八、三六○元、利息所得一一二、九五五元，歸課原告當年度綜合所得稅，除補徵稅款四二○、六○八元外，並依所得稅法第一百十條第二項規定，處以罰鍰四二○、六○○元，申經復查結果，因逾越期限申請，經被告駁回其復查之申請，另原告八十三年度綜合所得稅結算申報，列報其經營之可愛幼稚園所得額二十萬元，被告依查得資料核定該園所得額為二、三七二、○五五元，併課原告八十三年度綜合所得稅，原告不服，申經復查結果，經被告追減原告八十三年度其他所得一、一八六、○二八元，原告仍不服，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、緣原告雖原為私立可愛幼稚園之負責人，惟自八十年二月一日與訴外人 陳茂松 就該幼稚園營運之成立轉讓契約以來，即非該幼稚園之實際負責人，不僅對其經營及管理實情一無所知，更無所謂之營利事業所得。凡此有原告之長子 蔡寶良 代理原告與訴外人陳茂松所簽訂之轉讓契約可資為證。再訴願決定書雖以「立轉讓契約人並非再訴願人（即原告），且未載明轉讓之標的，立約日期為八十年二月一日，非再訴願人所稱之八十二年度，況再訴願人八十三年度綜合所得稅結算申報，亦申報有取自可愛幼稚園之所得二十萬元」，而認定原告訴稱「八十二年度已轉讓該幼稚園云云，核不足採。」然查：㈠立轉讓契約書之出賣人一方雖名為「蔡寶良」，而非原告之名義，實則，其係因為「蔡寶良」係原告之長子，有關可愛幼稚園之轉讓事宜，原告本即均委由其代理為之，而徵之最高法院八十一年台上字第一六五號判決所揭櫫之意旨：「代理人為代理行為，不以明示本人名義為必要（顯名代理），如有其他情形足以推知有此意思，而為相對人所明知或可得而知者，亦能成立（隱名代理）。」換言之，在契約當事人雙方均明知之情況下，未明示本人名義之隱名代理，與明示本人名義之顯名代理具有同等之效力，亦即代理人於代理權限內，所為之意思表示，均直接對本人發生效力。本件既係於原告與訴外人陳茂松均認知轉讓標的之幼稚園係原告所有，而原告長子蔡寶良係在受有原告授權之有權代理情況下與之雙方合意成立之契約，再訴願決定機關即無執上述理由，據以否認本件契約效力之餘地，要毋庸疑。㈡第查，本件契約書雖未「載明」轉讓標的為「私立可愛幼稚園」，唯於轉讓契約中後述各該條文所規定之事項及用語，在在均指涉係有關學校事務及設備、用具、器材之轉讓，參酌原告其時名下僅有私立可愛幼稚園一所學校，則本件轉讓之標的雖未經「載明」為私立可愛幼稚園，唯仍非為不得予以確定「私立可愛幼稚園」確為雙方契約轉讓之標的，否則何來日後台南縣政府八十三年八月二十五日八三府教國字第一三三六二九號函核准私立可愛幼稚園負責人之名義，由原告變更為訴外人陳茂松一事！１、第一條；甲方轉讓設備包括㈠教室內所有教具㈡儲藏室內所有運動器材服裝等㈢廚房內所有廚餐具等。２、第三條：轉讓金．．．於每學期註冊月之中旬前繳納。３、第五條：幼兒服裝應於轉讓時由乙方付給甲方原訂購費用。４、第六條：轉讓後所有營業稅捐水電及住宿教師房租由乙方自行負責。㈢至於再訴願決定書所稱之：立約日期為八十年二月一日，非所稱之八十二年度，及原告於八十三年度綜合所得稅結算申報所申報之取自可愛幼稚園之所得二十萬元等理由，更不足為採。蓋前者係因原告認為，既然係針對八十二年度及八十三年度所核課之稅額及罰鍰不服，當然係應主張八十二年度課稅時已轉讓該幼稚園予訴外人陳茂松，已非該幼稚園之實際負責人，並無所稱之營利事業所得，故不應負責，而非謂不主張八十年二月一日即已轉讓一事，再訴願決定未察及此，率而就原告之抗辯，為上揭之論斷，殊嫌草率，並有斷章取義之誤，則其不足採信，至臻灼然。至於後者，亦即原告於八十三年度就可愛幼稚園之所得申報二十萬之事，則係因原告於接獲國稅局申報之通知後，雖曾據以向陳茂松其人理論，請其依法申報並繳納稅款，詎陳茂松仍拒不申報，而原告恐因而遭稅捐單位罰鍰，唯又非實際經營之負責人，並無任何憑證據以申報，乃依昔日尚為負責人時之經營所得據以申報，絕非有任何不法，推諉之情。㈣是綜上所述，原告於原處分機關核課八十二年、八十三年度之營利事業所得稅時，既非系爭私立可愛幼稚園之實際負責人，未有任何之營利事業所得，即無繳納所稱之營利事業所得稅之義務，洵屬無疑，足堪認定。二、有關八十二年度綜合所得稅及罰鍰部分，再訴願決定持與原處分及訴願決定相同之論見，認為原告已逾行為時稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款明定之三十日之法定不變期間，乃從程序上予以不受理之駁回復查申請決定。唯查，原告早於八十六年元月中旬申復時，即向原處分機關表明並非可愛幼稚園之實際負責人，可愛幼稚園八十二年度之實際負責人為陳茂松其人（原證三號：財政部台財訴字第八六○二七三○六三號訴願決定書理由欄第四點理由參照）。申言之，原告早於八十六年一月二十日之法定期間屆滿前，向原處分機關表明不服之意思，僅因原處分機關及訴願決定機關認為原告係於申復八十三年度綜合所得稅中一併提及，並未對八十二年度「核定稅額」表示不服，依稅捐稽徵法第三十五條規定，要難認其已對八十二年度綜合所得稅依法申請復查云云（原證三號參照）。唯原處分機關及訴願暨再訴願決定機關此一見解及作法，參酌鈞院七十五年判字第二○六三號判決所揭示之意旨：「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成之前，納稅務務人補提理由，凡與其原來敍明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核計者，稅捐稽徵機關應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」顯屬因怠於實體審查之疏失所為卸責之詞，誠不足採。蓋本件原告既於八十六年元月中旬業向原處分機關表明八十二年度時並非可愛幼稚園之實際負責人，解釋其真意，顯然即係對於原處分機關以其為納稅務務人身分所核定之稅額表示不服，否則無來由之所言為何？原處分機關拘泥於原告措辭用語之形式，置此一「影響應納稅額之核計」之事實於不顧，顯然有違鈞院上揭判決揭示之稅捐稽徵機關實體審查之義務，洵堪認定。退步而言，縱令原告係於申復八十三年度綜合所得稅時「一併提及」八十二年度已非可愛幼稚園實際負責人一事，而於申復八十二年度綜合所得稅及罰鍰一事之程式有所不備，然此一程式不備之疏失，實源於原告未識法令規定，僅單純認為既係就同一所幼稚園之營利事業所得稅事宜表示不服，乃於一紙申復書中，一併表示不服之意思，凡此亦適可由本案之一併提起，足資為證；而參酌訴願法第十一條之立法意旨及鈞院關於條文之歷來見解，亦應認為：原告既已於法定期間向原處分機關表示不服之意思，雖與法定程式有所未合，但既經嗣後八十六年一月二十五日提出之復查申請補正，應視為自始未欠缺同。如此方符合有權利斯有救濟之保障人權之旨。三、另有關可愛幼稚園八十三年度之稅額核課係依據經原告蓋章確認之「八十三年度該幼稚園業務狀況調查紀錄表」而來一事，亦非屬實。蓋原告從未在該類文書上蓋章用印，確認任何事項，是關於此一事項其真實狀況究竟如何，實亦有待相關機關之詳為查證，一併敍明。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：㈠按「納稅務務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項所明定。本件八十二年度綜合所得稅應補徵稅額四二○、六○八元，應納罰鍰四二○、六○○元，繳納期間自八十五年十二月十一日至八十五年十二月二十日止，核定稅額通知書、應納罰鍰繳款書於八十五年十二月六日送達原告，依首揭規定應於八十六年一月二十日前提出復查之申請，原告遲於八十六年一月二十五日始行申請，顯已逾期，是被告駁回其復查之申請，並無違誤。㈡按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第九類：其他所得：不屬於上列各項之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅務務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅第十四條第九類及同法第八十三條第一項所明定。㈢原告主張轉讓予 陳茂松君 憑著互信原則，雙方言明轉讓後所有稅捐由 陳君 自行負擔，轉讓後因已不是自己的事業，也就未去了解有否設帳及變更負責人，八十年度確已轉讓陳君，前已附里長及鄰長證明，請實際察訪．．．云云。㈣查本件原告經營可愛幼稚園，經被告於八十五年十二月十八日以南區國稅法字第八五○九四二九六號函請原告提示該園之帳簿、文據供核，原告未能提供，是被告依據八十三年度訪調查紀錄表（經原告蓋章確認）所載核算當年度幼稚園一至六月收入為三、三八八、六五○元，下學期因函查未回復，按上學期核定數核算收入，據以核算全年收入為六、七七七、三○○元，減除費用標準核減百分之六十五費用核定全年所得為二、三七二、○五五元，惟查該幼稚園經台南縣政府八十三年八月二十五日八三府教國字第一三三六二九號函准由甲○○君變更為陳茂松君，是有關該幼稚園上半年收入應歸課原告，被告於復查時已予減除下學期部分之其他所得一、一八六、○二八元，核無違誤，且原告於八十五年四月十一日亦自行補報可愛幼稚園所得二十萬元，有八十三年度綜合所得稅結算申報書附卷可稽，是原告所訴顯不足採。綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由
一、八十三年度綜合所得稅部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之，．．．第九類：其
他所得：不屬於上列各項之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類及同法第八十三條第一項所明定。又私人辦理幼稚園，其設立人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證或未能提供證明所得額之帳簿文據者，其必要費用為收入之百分之六十五，為財政部八十四年二月八日台財稅第000000000號函所釋示。
㈡本件原告經營可愛幼稚園，於八十五年四月十一日自行補報該幼稚園所得二十萬元
，經被告於八十五年十二月十八日以南區國稅法字第八五○九四二九六號函請原告提示該園之帳簿、文據供核，原告未能提供，被告因而依據八十三年度該幼稚園業務狀況調查紀錄表（經原告蓋章確認）所載大班二班四十六人，中班三班六十五人，小班三班六十人，幼幼班一班十二人合計一八三人，每人每期保育費四、五○○元，活動費六○○元，材料費四○○元，每人每月餐點費一、九○○元，交通費單程二○○元，乘坐人數一○○人，雙程四○○元，人數六十人，服裝、書包費每人一五○元，購買人數三十人，保險費每期一五○元，核算一至六月收入總額為三、
三八八、六五○元，下學期因函查未回復，按上學期核算收入金額核定全年收入為
六、七七七、三○○元，經減除費用標準率百分之六十五費用後，核定所得額為二、三七二、○五五元。原告以可愛幼稚園之保育費為教職員工薪資、教材設備增設及維修、稅捐、雜支、其他等，餐飲費屬於代辦午餐及點心，寒暑假扣除，並無此巨額所得；又可愛幼稚園於八十二年間即由陳茂松接任負責人，且八十三年經台南縣政府教育局核准變更在案云云，申經復查結果，以原告未設帳記載收支，經函請原告提供可愛幼稚園之帳簿、文據供核，均未能提供備查，原核定乃依據八十三年度該幼稚園業務狀況調查紀錄表（經再訴願人蓋章確認）記載情形，核算當年度幼稚園一至六月收入總額為三、三八八、六五○元，下學期因函查未回復，及按上學期核定數核算收入總額，並據以核算全年收入為六、七七七、三○○元，減除費用標準核減百分之六十五費用後，核定全年所得額為二、三七二、○五五元。惟查該幼稚園經台南縣政府八十三年八月二十五日八三府教國字第一三三六二九號函核准由原告甲○○名義變更為陳茂松屬實，是本案下半年收入應改歸課陳茂松，原告其他所得應予追減一、一八六、○二八元，變更核定原告當年度綜合所得總額一、三○四、八九三元，於法尚無不合。
㈢原告起訴意旨詳如事實欄所載，其要點略謂：⑴該幼稚園於八十年二月一日由原告
委由長子蔡寶良辦理轉讓事宜，為有效成立之契約。⑵因針對八十三年度所得稅不服稱已轉讓，非實際負責人，無所謂營利事業所得稅，不應負責，非謂不主張八十年二月一日即已轉讓。⑶原告接獲申報之通知後，雖曾據以向陳茂松理論，請陳茂松依法申報，但陳茂松拒不申報，原告恐受罰，因而申報該幼稚園所得二十萬元等語。
㈣經查原告經營可愛幼稚園，台南縣政府於八十三年八月二十五日始函准變更為訴外
人陳茂松名義，原告於八十五年四月十一日亦自行補報可愛幼稚園八十三年度所得二十萬元，為原告所不否認，並有八十三年度綜合所得稅結算申報書附卷可證，原告於再訴願時所檢附轉讓契約書影本，其立轉讓契約人並非原告而係訴外人蔡寶良，且未載明轉讓之標的為可愛幼稚園，立約日期為八十年二月一日，與原告所附里長、鄰長證明書內載該可愛幼稚園於八十二年起確實係由陳茂松負責經營之內容不相脗合，原告所辯其自八十年二月一日已將該幼稚園轉讓陳茂松經營之詞，尚不足採信。被告依調查紀錄表所載班級，核算收入金額，減除費用標準率百分之六十五費用後核定所得，復查決定原告經營該幼稚園減除八十三年下學期部分之其他所得
一、一八六、○二八元，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持復查決定，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
二、八十二年度綜合所得稅及罰鍰部分：按納稅務務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，依規定格式，敍明理由，連同證明文件申請復查，為行為時稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所明定；罰鍰依同法第四十九條前段規定，準用有關稅捐之規定。本件原告未辦理八十二年度綜合所得稅結算申報，被告依查得資料核定其取自可愛幼稚園所得額二、三四八、三六○元，利息所得為一一二、九五五元，除發單補徵原告當年度綜合所得稅外，並依行為時所得稅法第一百十條第二項規定，處以罰鍰四二○、六○○元。原告不服，申經復查結果，以原告八十二年度本稅及罰鍰之限繳日期為八十五年十二月二十日，並於八十五年十二月六日送達原告，依首揭行為時稅捐稽徵法規定，原告應於八十六年一月二十日（十九日為星期日）以前申請復查，而原告於八十六年一月二十五日始提出復查申請，已逾三十日法定不變期間，程序未合，應不予受理，乃駁回其復查之申請，於法尚無不合。原告起訴意旨詳如事實欄所載，其要點略謂原告於八十六年一月中旬向被告申復八十三年度綜合所得稅之申復書中已一併提及可愛幼稚園八十二年度實際負責人為陳茂松，應認對八十二年度綜合所得稅及罰鍰表明不服，故其復查之申請並未逾期云云。然查本件八十二年度綜合所得稅應補徵稅額四二○、六○八元，應納罰鍰四二○、六○○元，繳納期間自八十五年十二月十一日至八十五年十二月二十日止，核定稅額通知書、應納罰鍰繳款書於八十五年十二月六日送達原告，由原告本人以甲○○印章簽收，有中華民國郵政掛號郵件收件回執影本乙份附在原處分卷內可證，原告於八十六年一月二十五日始對八十二年度綜合所得稅未申報原因具狀陳述，請再復查以利申報，經被告於八十六年一月二十七日收受。原告雖曾於八十五年十二月三日郵寄對八十三年度綜合所得稅申請復查，該八十三年度綜合所得稅申請復查並無隻字片語敍及其對八十二年度綜合所得稅補徵稅額及罰鍰有所不服，僅對八十三年度稱．．．教育乃良心之工作．．．怎可能有貳佰肆拾玖萬巨額所得。請告知此憑據又如何計算」，依該內容可知其對於被告所為本件八十二年度綜合所得稅應補稅額及罰鍰，尚難認有一併申請復查之意甚明，原告所稱其對八十三年度綜合所得稅申請復查時已對八十二年度綜合所得稅應補稅額及罰鍰表明不服申請復查之詞核與事實不符，尚不足採信，被告對此部分以申請復查逾期而駁回復查之申請，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定對此部分遞予維持並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年九月二十九日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官彭鳳至法官姜仁脩法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十九年十月二日