裁判字號：最高行政法院96年判字第1766號判決
裁判日期：民國96年10月04日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01766號再審原告子琪大飯店股份有限公司代表人甲○訴訟代理人乙○○再審被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國94年5月19日本院94年度判字第675號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告於民國（以下同）88年5月5日申報87年度營利事業所得稅，原列報營業收入淨額新臺幣（以下同）22,413,908元、營業成本11,144,590元、營業費用15,467,007元、全年所得額虧損2,763,833元，經再審被告初查以（一）營業收入淨額應加計代收代付款22,434元；（二）營業費用依所得稅法、營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）及相關規定查核相關憑證結果，其中7,631,713元屬營業成本，乃轉列營業成本項下查核；（三）因營業成本分析困難，乃依同業利潤標準核定營業成本，核定營業收入淨額為22,436,342元，營業成本10,404,217元、營業費用7,504,101元，經核算其營業淨利超過當年度營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額，再審被告遂依查核準則第6條第1項但書之規定，核定營業淨利為4,262,905元、全年所得額為5,755,741元。再審原告不服，申請復查結果，獲追認營業成本881,008元、營業費用82,723元，其餘部分予以駁回。再審原告就中餐部營業成本部分仍未甘服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起上訴，經本院94年度判字第675號判決（以下簡稱原判決）駁回。再審原告猶不服，以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴意旨略謂：再審被告指摘再審原告帳證無法勾稽查核者，均屬原物料部分而已。該爭點與期末存貨是否正確，並無關聯，而再審被告迄未對期末存貨之正確與否加以指摘，況且餐飲業之原物料，依行業特性，多以隨購隨用為原則，故存貨對成本或耗料計算並無重大影響，再審被告要求再審原告逐一編製材料耗用分析表，而此種要求純粹為了「稽徵經濟原則」，卻使再審原告承擔沉重之協力義務，顯然違反憲法第23條所定比例原則之限制（參見臺北高等行政法院92年度訴字第2316號判決）。縱不究此，既僅生原物料耗用之爭議，亦僅得依所得稅法第28條規定，並參酌查核準則第58條之順序，予以核計原物料耗用量，據以核定營業成本，並無遽依所得稅法第83條第1項規定，以同業利潤率推計課稅之餘地，再審被告顯有法律適用（涵攝）錯誤之情事。又再審被告所援引之同業淨利標準高達19%，顯較與再審原告相當之同業實際平均營業利益率虧損7.7%偏高，自屬違反一般經驗法則，再審被告據此為推計基礎，核屬實質之違法，自無可採。且司法院釋字第218號解釋所揭櫫之租稅公平原則，係源於憲法第7條之平等原則，即經濟負擔能力相同者，應負擔相同之稅負。奈再審被告援引之同業利潤標準多年不變，且不分地區、經濟狀況，概以相同百分比之同業利潤標準推計課稅，顯然違反憲法平等原則之「恣意禁止法則」，亦屬適用法律錯誤。況再審原告所爭執者，乃同業利潤標準率是否符合經驗法則，是否符合客觀、合理，並與納稅義務人實際所得相當，以符合司法院釋字第218號解釋之意旨。奈再審被告及原判決竟誤以「行業標準分類」論述及主張，核屬「張冠李戴」，顯屬適用法規錯誤。另按查核準則第38條第2項前段係規範進貨未取得合法憑據之認列方式，而同準則第58條第1項至第3項係規定原物料耗用之計算，均與兩造爭執之同業利潤標準無涉，原判決以此作為駁回依據，顯係適用法規錯誤。為此，求為判決廢棄原判決，訴願決定及原處分均撤銷云云。
三、再審被告答辯意旨略謂：租稅行政程序中之事實調查係採職權進行主義，課稅事實之闡明，為稽徵機關之責任，由其決定調查方法與範圍，不受納稅義務人陳述與請求之拘束，然課稅資料納稅義務人知之最稔，故稅法賦予其協力之義務，是在納稅義務人未依法善盡其協力義務，致稽徵機關未能確實掌握課稅事實之情況下，稽徵機關惟有採用推計課稅方法，此亦為司法院釋字第218號解釋肯定合憲性。而期末存貨正確與否，影響營利事業所得額之核算，亦是稽徵機關查核營利事業之重點。再審原告原物料進貨採按月乙筆入帳，耗用量均於12月31日彙總乙筆轉出，而營業收入（營運量紀錄簿）則按逐日入帳，且編製有營運量紀錄簿（即每日營運紀錄簿），是原物料之耗用並無法與銷售桌數、菜單等相互勾稽；又再審原告每一相同價格之筵席，均有5種不同菜餚名稱（即俗稱菜單），其原物料耗用應有所不同，且其行業耗用原物料除罐頭、乾貨外，蔬菜、水果及海產類均視氣候、鮮度等因素，具有不宜長久保存之特性，而再審原告帳載平日均無記載原料耗用情形，僅於12月31日彙總乙筆轉出，致再審原告所提供之材料耗用分析表缺乏正確性，核不足採，亦無查核準則第58條之適用，基此，再審被告本於實質課稅，據行政程序法第36條「職權調查原則」之規定，要求再審原告善盡其協力義務，於法有據，且符合同法第7條「比例性原則」。又中華民國行業標準分類係行政院本於職權，以聯合國行業標準分類為基本架構，參酌新加坡、北美及日本行業分類訂定；而中華民國稅務行業標準分類則係財政部本於職權，參酌中華民國行業標準分類及我國經濟結構所訂頒，並不違反相關法令，對租稅徵納標準之認定，自亦有其拘束力（參見本院92年度判字第589號判決）；嗣再審被告亦就再審原告所提示10家屏東地區同業同年度營利事業所得稅結算申報核定情形提示分析報告，除4家因再審原告所提示之營利事業名稱與稅籍登記資料不符，致無法查得相關資料外，其餘6家中之5家之營業成本係依同業利潤標準毛利率逕決，另1家因營業收入淨額僅300餘萬元，而採書面審查，是再審原告之主張，核不足採，是再審被告依所得稅法施行細則第81條第1項及查核準則第6條第1項但書規定，以營業收入淨額按中式餐館業及旅館業同業利潤標準淨利率（中餐部14,693,261元行業標準代號：5711－11、客房部7,743,081元行業標準代號：8802－11淨利率同為19%）核定營業淨利4,262,905元，全年所得額5,755,741元，並無不合，爰請判決駁回再審原告之訴。
四、原判決係以：高雄高等行政法院92年度訴字第233號判決（以下簡稱原審判決）已論明再審原告就其中餐廳之原物料進貨並未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第4款及第17條第1項規定，按會計事項發生之次序設置日記帳逐日登帳，並提出該日記帳之帳證資料，則原審判決維持原處分依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準核定其所得額，尚無適用法規不當之違背法令。又原審判決已敘明再審被告先後曾於（1）89年9月14日以南區國稅屏縣字第89019567號函、（2）89年9月22日以南區國稅屏縣字第99020202號函、（3）90年4月9日以南區國稅法字第90022749號函、（4）90年5月14日以南區國稅法字第90031919號函，4次通知再審原告補提相關憑證文據，再審原告指摘原審判決維持原處分，有違反本院52年判字第246號、56年判字第235號、297號及61年判字第198號判例暨所得稅法第83條第2項規定應命再審原告補正提示完全之帳證文據之違背法令，亦不足採信。末按同業利潤標準之認定，係依查核準則第38條第2項前段，第58條第1項至第3項規定所認定，原審判決依上開規定採信再審被告系爭同業利潤之認定，亦難謂有判決不備理由之違背法令，為其判斷之基礎。
五、本院查：
（一）按行政訴訟當事人對本院之確定判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項、第2項所列情形之一者，始得為之。而按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。…」為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定；此所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由，此有本院62年判字第610號判例意旨可參。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。復按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法施行細則第81條第1項所規定。又按「營利事業如因出售者未給與統一發票，致無法取得合法憑證，其已誠實入帳，能提示送貨單及支付貨款證明，於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露，經稽徵機關查明屬實者，准按實際進價核定進貨成本，並免依稅捐稽徵法第44條規定處罰。
出售者涉嫌違章部分，則應依法究辦。」及「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」分別為查核準則第38條第2項及第60條所明定。另按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：…四、勞務業及其他各業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）營運量紀錄簿：如貨運業之承運貨物登記簿（運輸單）、旅館業之旅客住宿登記簿、娛樂業之售票日計表、漁撈業之航海日程統計表等是。（四）其他必要之補助帳簿。」及「營利事業設置之日記簿或小規模營利事業之進項登記簿，應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。」分別為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第4款及第17條第1項所規定。
（二）本件原審判決已詳予論述期末存貨正確與否，影響營利事業所得額之核算既深且鉅，亦為稽徵機關查核營利事業之重點，足見本件並非如上訴人主張之僅生原物料耗用之爭議。原審判決亦詳加闡述再審原告原物料進貨採按月乙筆入帳，耗用量均於12月31日彙總乙筆轉出，而營業收入（營運量紀錄簿）則按逐日入帳，且編製有營運量紀錄簿（即每日營運紀錄簿），是以原物料之耗用並無法與銷售桌數、菜單等相互勾稽；抑且再審原告每一相同價格之筵席，均有5種不同菜餚名稱（即俗稱菜單），其原物料耗用應有所不同，且其行業耗用原物料除罐頭、乾貨外，蔬菜、水果及海產類均視氣候、鮮度等因素，具有不宜長久保存之特性，而再審原告帳載平日均無記載原料耗用情形，僅於12月31日彙總乙筆轉出，致再審原告所提供之材料耗用分析表顯與上揭規定不合，亦與查核準則第58條第1項之規定不符，乃認再審被告依所得稅法第83條第2項規定，前後4次定期通知再審原告補提相關憑證文據，即要求再審原告善盡其協力義務，因再審原告逾期仍不補提相關憑證文據，再審被告乃依所得稅法第83條第1項規定，依查核準則第38條第2項前段、第58條第1項至第3項規定所認定之同業利潤標準，核定其所得額，據以課稅，揆諸上揭規定，自無不合。又中華民國行業標準分類係行政院本於職權，以聯合國行業標準分類為基本架構，參酌新加坡、北美及日本行業分類訂定；而中華民國稅務行業標準分類則係財政部本於職權，參酌中華民國行業標準分類及我國經濟結構所訂頒，並不違反相關法令，對租稅徵納標準之認定，自亦有其拘束力。原判決肯認原審判決上開法律見解，且認為原審判決已對再審原告所訴各節，詳予剖析論駁，而認定再審原告持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取為由，乃駁回再審原告之上訴，本院核其所適用之法規與本件應適用之現行法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸，而無行政訴訟法第273條第1項第1款規定之「適用法規顯有錯誤」之再審事由。從而，再審原告主張，再審被告要求再審原告逐一編製材料耗用分析表，乃為稽徵經濟原則，而使再審原告承擔沉重之協力義務，顯違比例原則；且未依所得稅法第28條規定，參酌查核準則第58條之順序，核計原物料耗用量，據以核定營業成本，適用（涵攝）法律顯有錯誤；而同業利潤標準多年不變，且不分地區、經濟狀況，概以相同百分比之同業利潤標準推計課稅，違反平等原則之恣意禁止法則，且不符合經驗法則、客觀、合理、司法院釋字第218號解釋意旨、與納稅義務人實際所得不相當云云，無非係法律上見解之歧異，核與「適用法規顯有錯誤」之再審事由要件不符。綜上所述，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月4日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官黃本仁法官王德麟法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年10月4日
書記官張雅琴