裁判字號：最高行政法院96年判字第1775號判決
裁判日期：民國96年10月04日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01775號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠 嫄上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月30日臺北高等行政法院94年度訴字第1183號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人85年度綜合所得稅之核課，被上訴人認定上訴人有漏報其配偶取自第一紡織股份有限公司（下稱第一公司）之營利所得新臺幣（下同）7,500,000元之違章事實存在，因此對上訴人為補稅及裁罰處分如下：㈠補徵本稅2,811,022元。㈡裁處漏稅罰1,405,500元(按所漏稅額處0.5倍之罰鍰)。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：第一紡織公司係按「有價證券面額」收回各股東減少之「股票」，並非依各股東所持股份比例分配「股利」，自不屬所得稅法第14條第1項第1類所指之營利所得。且上訴人夫妻取得第一紡織公司以資本公積轉增資之股票，無須繳納所得稅，而減資收回盈餘轉增資緩課股票依財政部81年5月29日台財稅第000000000號、85年9月4日台財稅第000000000號函釋（下稱81年、85年函釋）意旨，屬「股票轉讓之性質」，其證券交易所得亦免徵，自無須藉減資以規避所得稅負。被上訴人認屬營利所得，有違行政程序法第6條所定平等原則及租稅法定主義、信賴保護原則。另上訴人並無漏稅之故意、過失之違法意識，況被上訴人僅以查得第一紡織公司增、減資及非扣繳所得資料傳票，即認定上訴人有漏報所得額之違章成立，卻疏於舉證上訴人有何明知該筆減資退還款項屬應稅所得，藉漏未申報之手法，規避應納綜合所得稅或有任何未盡申報注意義務之情事，顯然未履踐其違章裁罰所應承擔之積極舉證責任，更怠於附記裁罰理由，自有違反行政程序法第36條職權調查與第43條敘明決定理由之違誤。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人在原審答辯則以：第一紡織公司將土地交易增益，藉增資旋辦理減資之名，使股東取得此部分收益，以達規避股東取得該收益應課徵所得稅之結果，參照司法院釋字第420號解釋意旨，依租稅公平原則及實質課稅原則，應認屬減資年度之營利所得，非證券交易所得，被上訴人依法補稅裁罰，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠「證券交易所得」應與「財產交易所得」具有相同之內涵，亦即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。然第一紡織公司以減資之手段，收回公司股票，再將公司資金分配股東，分配之金額多寡則是按股東權益之固定比例行之，並無「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，不符「交換」之定義，且第一紡織公司減資後收回之股票即行註銷，未再投入資本募集市場，與交易本質不符，況自證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，上訴人因第一紡織公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。㈡本案第一紡織公司所謂「資本公積」之來源，係出售土地之溢價，因土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，是繳完土地增值稅之餘額即可全部充作「資本公積」，惟如第一紡織公司之「資本公積」來源係出售建物之溢價時，則該等溢價尚須併入該公司當年度之財產交易所得，並課徵營利事業所得稅，其餘額始屬「資本公積」，則此更可突顯所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。是上訴人就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得，二者間顯自相矛盾。又所得現實時點之判斷，應以「配發股票時」抑「減資發放現金時」為準，在立法論上本有討論的空間，惟目前司法實務上向採「減資發放現金時」之觀點，故仍認定本案上訴人上開所得之現實時點為85年度現金收回增資股票時。㈢裁罰爭點部分：學理上認為「稅捐規避」與「稅捐逃漏」是不同的法律概念。類似本案之增減資案件，基本上即是利用主管機關已往發布的錯誤意見，而在此前提基礎下，再進行法律上之「加工」，以規避稅負，似與上開學說所指之情形相近。不過因為所得稅法採自動報繳制，在自動申報時如果沒有申報該筆所得，則稽徵機關很難主動查覺，在此情況下是否能算是「沒有隱瞞事實」恐怕仍有爭議，所以上開學說見解在增減資案型中，目前仍不為司法實務所不採。本件上訴人客觀上既然漏報上開營利所得，漏報之原因即使出於財政部錯誤之函令（即財政部（69）台財稅第33694號函釋），但依目前司法實務上之見解，認為上訴人有能力明瞭上開函釋有誤或是存心利用函釋不夠完整的意見來逃漏稅捐，即已構成上開客觀違章狀況。又上訴人配偶取得第一公司發給之現金，依一般人之日常經驗與普通常識，該等款項既非原來出資之返還，當然即是因投資而新賺得之所得，這樣的認知應該是建立一般常人應有的普通常識上，不會因為法律的複雜性而喪失，是以如上訴人或其配偶主張因對法律認知錯誤而有此疏失，本諸日常生活之常識，上訴人或其配偶漏未申報上開二年度之營利所得，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。從而，被上訴人處上訴人罰鍰1,405,500元，亦無違誤。況有關漏稅金額之認定，被上訴人在事實判斷上並無錯誤。裁罰倍數之裁量，被上訴人並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，資為其判決之論據。
五、上訴意旨略謂：㈠財政部69年5月8日台財稅第33694號，編載於83年版「所得稅法令彙編」，為第一紡織公司奉准辦理減資時有效之函釋，且有利於納梲義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，自得為尚未核課確定之本案所適用，原判決拒絕於本案適用上開函釋，違反租稅法律主義之本旨及稅捐稽徵法第1條之1之規定，有判決不適用法令與判決理由矛盾之違誤。㈡第一紡織公司辦理減資係將股東增資投入之股本返還予股東，股東僅取回其增資投入公司之固有財產，並無所得發生，原判決以上訴人及其配偶實質上有自公司取得現金，即認有所得發生，實係誤解。㈢財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋明示，處分資產之溢價收入依公司法規定應納入資本公積，且於其依公司法辦理轉增資配發股票時，免計入當年度所得課徵所得稅，僅於轉換時課徵證券交易所得稅。原判決誤將增資發行股票認為營利所得，且認減資時有所得發生，然未說明其認定應稅所得之依據，違反所得稅法第2條第1項有所得應予課稅之基本原則。況證券交易行為之判斷，應以交易客體是否屬「有價證券」為準，公司收回股票後，究為註銷或重新發行，無涉交易時性質之判斷。㈣第一紡織公司基於信賴而規劃其增資與減資行為以因應經營情況所必需，其未以詐欺、脅迫或賄賂方法，亦未對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，更無明知或因重大過失而不知上開函釋違法之情事，其對上開法令之信賴自值得保護。原判決認上訴人之信賴基礎、信賴表現、信賴利益均不明確而認無適用信賴保護原則之餘地，其論理有違信賴保護原則之內涵。㈤另觀諸「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，納稅義稅人若取得扣繳憑單而漏報所得者僅處以
0.2倍罰鍰，相對以觀，本件上訴人因第一紡織公司減資時無法令依據開具扣繳憑單，竟遭課處0.5倍罰鍰，顯屬裁量違法，有違比例原則及合目的性裁量之原則。鈞院對類似案件亦有相同見解而撤銷罰鍰處分，縱然本件仍應處罰，亦應以0.2倍罰鍰為限，方屬衡平，爰請求廢棄原判決。
六、本院按：㈠「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之
：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額2倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」同法第71條第1項前段及第110條第1項及第2項亦有明文規定。再按，行為時公司法第238條第3款規定：公司因處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，是公司因處分資產之溢價收入轉列資本公積並辦理增資，而配發予股東之股票，為股東之新利得，除其財富已經實現外，且係獨立於原有公司資本以外新產生之財富，為公司創造後分配予股東之利得，符合股東原始投資營利動機，自應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，自不具股票轉讓之性質。況公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。故財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」84年3月22日台財稅第000000000號函釋：
「公司辦理清算…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額…此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」及86年9月13日台財稅第000000000號函釋：「關於○○股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」核與前開法律規定意旨相符，並未違反法律保留原則，自得予以援用。
㈡上訴人及其配偶係第一紡織公司股東，第一紡織公司利用增
、減資方式將出售土地增益分配股東規避稅負，依實質課稅原則，其以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，非屬股票轉讓性質，與財政部69年函釋、81年函釋內容不符，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。被上訴人以其85年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自第一紡織公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得7,500,000元，核定綜合所得總額為10,096,859元，淨額為9,470,859元，應補稅額2,811,022元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,405,500元（計至百元止）。
㈢再者，90年11月12日刪除前公司法第238條之規定，僅為何
種收入應累積為資本公積之規定，與本件第一紡織公司以資本公積轉增資後辦理減資，其減資時亦以同等現金收回該資本公積轉增資所配發股票，並以現金發給股東之情形，並無必然之關聯，自不得以公司法第238條係於90年始刪除，而指摘原審判決不適用公司法概念判斷是否係屬股利為違法；又公司辦理減資以現金收回股票，其性質與一般證券於流通市場中之交易不同，該交易股票係由原發行公司支付現金後收回，不再於交易市場流通，係假註銷股票之方式以遂分配盈餘之目的，其性質與轉讓股票不同，此證之第一紡織公司於增減資後幾無營運，顯係將出售土地之利益分配與該公司股東，係屬盈餘分配之性質，自應列為股東之營利所得；又土地交易所得免課所得稅，係基於已課徵土地增值稅，故不再重複課徵，此與系爭所得是否係屬營利所得無關，亦無重複課稅之問題；原審就系爭所得係屬營利所得，而非証券交易所得，業已闡述甚詳，並無不適用法規或違反平等原則之違法，亦未違反憲法保障人民財產權之意旨。
㈣依現行行政程序法之相關規定，僅有在授益行政處分之撤銷
時，始有信賴保護原則之適用，本件係課稅之負擔行政處分，原則上並無信賴利益保護之問題，又上訴人亦無法證明其資金另有規劃而有信賴表現之行為，顯未能符合信賴保護之要件。
㈤當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治
原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實，而核定補稅，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴保護原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。
㈥綜上所述，原審判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原
處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月4日
第二庭審判長法官黃合文
法官林樹埔法官吳慧娟法官吳明鴻法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國96年10月5日
書記官蘇金全