裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第93號判決
裁判日期：民國94年05月05日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第93號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月17日台財訴字第0920048125號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告為 杏欣 診所負責人，87年度綜合所得稅結算申報，原列報業務收入新台幣（下同）8,068,800元、必要費用及成本6,355,413元、執行業務所得1,713,387元；經被告初查核定其業務收入為9,950,172元、執行業務所得為3,624,086元、綜合所得總額為4,184,656元、淨額為3,491,656元。原告對執行業務所得3,624,086元部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：杏欣診所於86年度所列報執行業務應收之
1,886,000元金額於本期即87年2月2日始經撥款入帳，是否應依收付實現原則列為系爭87年度之收入？㈠原告主張之理由：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義務
人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第22條第1款、第28條所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」，復為執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第3條所規定。又「行政救濟之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」、「．．．主管稽徵機關於營業人每期申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。．．．豈有於相隔多年後，再追溯．．．予以處罰之可能。本件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。．．．。」，分別為行政法院（現改制為最高行政法院）62年度判字第298號判例、92年度判字第30號判決所明示。
⒉查「．．．。執行業務費用之列之，準用本法有關營利事
業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」、「本辦法依所得稅法第14條第1項第2類第3款訂定之。」，分別為所得稅法第14條第1項第2類第3款、查核辦法第1條所明定。
是查核辦法必須遵守所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定，若該辦法之內容有牴觸母法「執行業務費用之列支，準用營利事業所得稅之規定」者，當屬無效。況所得稅法第14條第1項第2類第3款亦僅授權財政部制定有關執行業務費用之規範，並不包括訂定收入及會計基礎之制度，故財政部訂定查核辦法已逾越母法授權之範圍，應不予適用。且所得稅法第3章「營利事業所得稅」第22條第1項規定「會計基礎凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該館機關採用現金收付制。」，故所得稅法關於營利事業所得稅之會計基礎，已明文規定為權責發生制，僅例外允許非公司組織者，於符合原有習慣或營業範圍狹小等特定條件下，始得由當事人自願向該管稽徵機關申請採用現金收付制。換言之，縱依法條規定例外改採收付實現制，亦須由當事人提出申請，尚非主管機關得強制規定。經查被告已核認原告86年度申報應收帳款收入之執行業務所得，並核定86年綜合所得稅應補稅17,265元，則被告顯已同意原告採權責發生制，並認為原告並未違反查核辦法之規定，是被告事後自不得於原告未申請採用收付實現制之情況下，擅自改為收付實現制。退步言，縱依被告主張執行業務所得之計算以收付實現為原則，惟有關現金收入實現時點之異議，通說係以人民對收入客體已處於物權得以控管之狀態來認定收入之實現。本件原告86年12月份應收帳款為1,886,000元，該筆款項雖為中央健康保險局（以下簡稱健保局）於87年2月間始撥款入帳，原告固於86年12月間未領取系爭款項，然依據經驗法則，健保局倒閉不予給付之蓋然性極低，則該筆款項自應處於原告得以控管之狀態，是原告將之歸至86年之所得，並無違反收付實現制。綜上所述，原告將86年12月份健保局應給付之執行業務所得歸於86年度之綜合所得稅申報，應無違反查核辦法第3條之規定。
⒊次查「執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，
減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」，為所得稅法第14條第1項第2類第1款所明定。本件被告既認定原告86年12月份之應收款1,886,000元應於87年度完成收款，而列入87年度之淨收入，惟未扣除業務相關之成本費用。經查原告之職業為醫生，其執行業務所得包含房租、提供客戶之藥品、材料及僱用人員之薪資等與業務相關之成本費用，自應予以扣除，始能列為淨收入。是被告未將相關成本費用列帳扣除，揆之前開規定，顯於法不合。
⒋又「漏貼印花稅票事件，既經稅捐稽徵機關於第1次復查
時，決定印花稅額為零，依稅捐稽徵法第23條第3項第2款規定已屬確定。且稅捐稽徵機關於該復查決定時，系爭2份合約書業已扣案，不論是否為稅捐稽徵機關疏於查核，依司法院院字第1629號解釋，難謂為發見新事實或新證據，自不得再據為變更原處分之依據。」，行政法院75年12月份庭長評事聯席會議決議可資參照。又「官署之行政處分，．．．就實體之審查決定而告確定。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」，復為行政法院45年度判字第60號判例所明示。本件被告於89年間就原告86年度綜合所得稅之執行業務收入由原列報之913,692元調升為1,006,830元，並核定補稅17,265元，原告業已於89年11月21日補稅完畢。嗣原告既未申請復查，則依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，該處分已告確定。且當時被告審核時就系爭健保給付款項視為該年度原告之執行業務所得，依前開庭長會議決議，被告自不得於事後主張新事實新證據，而就系爭應收帳款以完成收款之時點改列為87年之現金收付申報，是原處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或
折舊．．．及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」，分別為所得稅法第14條第1項第2類及查核辦法第3條所明訂。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」，復為司法院大法官會議釋字第377號解釋所明釋。
⒉本件原告87年度綜合所得稅結算申報，原列報業務收入
8,068,800元，被告依據查得資料核定業務收入為9,950,172元，其中主要調增之收入係原核定調帳查核時，查得杏欣診所上期應收未收款1,886,000元於本期實現，依首揭法條規定，應列入本年收入。茲原告訴稱略以查核辦法第3條規定所謂「原則」即表示非一成不變，否則被告審查86年度綜合所得稅時，何以當時未依規定將12月份之系爭收入剔除，而仍認列為86年度之執行業務收入云云，資為爭議。
⒊經查綜合所得稅係採收付實現原則，所得實現與否原則上
係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準，即執行業務所得在會計原則上係適用現金基礎而非權責基礎，至於成本費用之認定，則無須對應各別之收入，僅須證明與業務相關即可列帳。本件系爭應收帳款係於87年2月2日匯入該診所帳戶，亦為原告所不爭執，依前揭法條規定，87年度即係所得實現年度，原核定並無違誤。
理由
一、按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊．．．及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」，行為時所得稅法第14條第1項第2類及查核辦法第3條分別定有明文。
二、本件原告為杏欣診所負責人，其87年度綜合所得稅結算申報列報業務收入8,068,800元，被告初查核定其業務收入為9,950,172元，原告對被告以杏欣診所於86年度所列報執行業務應收之1,886,000元金額於本期即87年2月2日始經撥款入帳，而將之認定為87年度之收入一節不服，並以其於86年度綜合所得稅結算申報時業已列報該金額，被告自不應重複課稅，且縱應歸入87年度所得，亦應扣除必要費用等語資為主張。惟查綜合所得稅係採收付實現原則，所得實現與否係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。第以杏欣診所於86年度所列報執行業務應收之洗腎醫療收入1,886,000元金額（實際撥入金額為1,787,800元）係於87年2月2日經撥款入帳，有杏欣診所中國信託商業銀行中山分行活期存款存摺影本附於原處分卷可稽，核與杏欣診所87年度各類所得扣免繳憑單申報書所附健保局付款明細影本所載內容相符，並為原告所不爭，自堪認為實在，是系爭執行業務應收之1,886,000元係於87年度始收訖，即堪確定，故其所得實現年度自為87年度，殆無疑義，則被告將之歸併原告87年度綜合所得稅予以核課，即非無據，原告所稱查核辦法逾越授權範圍云云，殊有誤解。又原告主張系爭執行業務所得有相對應之必要費用一節，因執行業務所得在會計處理原則上係採現金基礎制而非權責基礎制，並無所謂收入與成本費用相配合原則之適用，其成本費用之認定無須對應各別之收入，僅須證明與業務相關之成本費用，即可列帳。經查系爭執行業務所得相對應之成本費用係發生於00年度，自應依收付實現原則於86年度列報，無法歸入87年度核認甚明，是原告所稱有必要費用一節縱係屬實，亦無從自87年度中予以減除，甚為灼然，自不能為何有利之核定。至原告雖於86年度列報系爭執行業務收入1,886,000元，然業經被告於93年間依法核退相關稅捐在案，已經原告自承在卷，自不生重複核課應予退稅之問題，併此敘明。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月5日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官蕭忠仁法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月5日
書記官林惠堉