裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1220號判決
裁判日期：民國94年05月05日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1220號原告展新創業投資股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 羅嘉希 律師
吳敬恆 律師 陳建宏 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月17日台財訴字第0920069531號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資損失新台幣（下同）30,000,000元，被告初查以其所投資之虹日科技股份有限公司（以下簡稱虹日公司）與股東間仍有訴訟，尚未辦理清算，不符營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第99條第1款、第2款之規定，乃否准認列；又原告88年度未分配盈餘申報，原列報減除「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。」之投資損失30,000,000元，被告初查基於上述投資損失查核之同一事實及法條規定，乃一併否准減除。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告所投資之虹日公司未辦理清算或減資，是否
得不經提示相關證明之文件即逕認原告有系爭投資損失？㈠原告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第24條第1項定有明文。次按「投資損失應以實現者為限，．．．」、「投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」，復分別為查核準則第99條第1款、第2款所明定。又「然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」，行政法院（現改制為最高行政法院）81年判字第2124號判例可資參照。
⒉查依實質課稅原則，營利事業之損失是否已經發生而可作
為計算所得額之減除項目，應依實質認定，亦即應以各該損失是否已發生作為認定標準，而非以有無清算證明等形式文件為準。即令損失是否實際發生之認定，有參考相關文件資料之必要者，惟該等相關文件資料亦不過係其證據方法之一，倘有其他證據資料得證明投資損失已發生，法律亦未予以排除。是原處分僅以有無被投資事業之減資或清算文件形式認定原告是否有投資損失，顯有違誤。
⒊次查原告投資之虹日公司因營運不善虧損累累，已於88年
7月23日召開臨時董事會決議結束營業擬辦理清算，並將公司資產及相關文件由當時之董事長 羅淮能 保管。惟羅淮能卻涉嫌侵占虹日公司印章、帳證及財產清冊等資料，並拒絕辦理清算，目前更已潛逃不知去向，虹日公司印章、帳證及財產清冊等資料亦不知流向，因而無從辦理清算。是虹日公司迄今未能辦理清算，有其現實客觀上無法突破之困難，並非原告所能控制或補救者。又虹日公司因擅自停業逾6個月，遭經濟部命令解散，其負責人業已惡意潛逃，該公司已接近倒閉狀態，等同於不存在之空殼公司，完全無恢復經營或運作之可能，是虹日公司雖尚未辦理清算，然對原告、其他股東或債權人而言，完全不具經濟價值甚明。揆諸會計學上「經濟實質重於法律形式原則」與實質課稅原則，被告自不能以原告未能在形式上提出虹日公司之清算證明文件為由，拒絕原告認列該項投資損失。況虹日公司目前並無營業之事實，將來亦無復業之可能，其淨值依該公司87年度第10次董事會承認為每股淨值3點08元，而原告所為之30,000,000元投資，其中至少有
69.92%點部分不可能回收，故原告實際受有投資損失，倘依被告主張，以原告無法提出虹日公司清算證明文件為由，否准原告認列該部分之投資損失，則該已經發生實質損失之投資部分將永遠無法認列。是原處分違反實質課稅原則，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈89年度營利事業所得稅部分：
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「投資損失：1.投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。2.投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」，分別為所得稅法第24條第1項及查核準則第99條第1款、第2款所明定。
②本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資
損失30,000,000元，經被告初查以被投資公司即虹日公司雖已解散，但尚未辦理清算，核與查核準則第99條第1款、第2款規定不符，乃否准認列。原告不服，主張其所投資之虹日公司因經營不善，虧損累累，已於88年7月23日召開臨時董事會決議結束營業，辦理清算，並將公司資產及相關文件授權董事長羅淮能保管，嗣因羅淮能涉嫌侵占公司印章、帳證及財產清冊等資料，致無法進行清算程序，於自行停業6個月以上後，經濟部乃依公司法第10條第1項規定，於89年4月18日命令解散，又於89年6月27日依同法第397條規定撤銷公司登記，原告認該項投資已不具經濟效益，縱未取具投資事業之清算證明文件，仍應予以認列云云，資為爭議。
③經查系爭投資損失30,000,000元，依原告主張，其所投
資之虹日公司因經營不善，經董事會決議結束營業辦理清算，惟因故無法進行清算程序。準此，虹日公司雖經經濟部予以撤銷公司登記，惟該被投資公司與股東間仍有訴訟存在，尚未依公司法有關清算各條文之規定辦理清算完結。而依公司法第26條之1規定，公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用第24條「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、第25條「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散」等規定，惟因原告迄未提示完成合法清算之證明文件供核，與前揭查核準則規定不符，是原處分否准認列，並無不妥。
④次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之
證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，行政法院39年判字第2號著有判例。茲原告雖訴稱其投資之虹日公司已實質發生損失，惟原告迄未就復查決定指摘部分提出合理說明及反證，是原告空言主張，卻無法提出積極證據以實其說，揆之前開判例意旨，原告自難謂已盡舉證責任，所訴核無足採。又「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」，為查核準則第2條第1項所明定。本件被告依所得稅法第24條第1項、查核準則第99條第1、2款及公司法第25條、第26條之1規定否准原告認列投資損失，係本於租稅法律主義之精神，投資損失既以實現者為限，自應有所投資事業之減資或清算證明文件為憑，除法律別有規定外，尚不得以實質課稅為由，添加法律所無之規定。茲原告復執前詞爭執，仍難認為有理由，原處分並無不合。
⒉未分配盈餘部分：
①按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除虧損及減除左列各款後之餘額：．．．
9.當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。．．．」，為所得稅法第66條之9第1項、第2項第9款所明定。
②本件原告88年度未分配盈餘申報，原列報減除「當年度
損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。」之投資損失30,000,000元，經被告初查以其所投資之虹日公司雖已解散，但並未辦理清算，核與查核準則第99條第1、2款規定不符，乃否准減除，已如前述，基於與上述投資損失之同一事實及理由，原告88年度未分配盈餘申報依所得稅法第66條之9第2項第9款規定減除投資損失30,000,000元，因無法提示完成合法清算之證明文件供查，核與前揭規定不符，是原處分否准減除，並無違誤。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除虧損及減除左列各款後之餘額：．．．9.當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。．．
．」，為所得稅法第24條第1項、第66條之9第1項及第2項第9款所明定。次按「投資損失：1.投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。2.投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」，復為查核準則第99條第1款、第2款所明定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告89年度營利事業所得稅結算及88年度未分配盈餘申報，原告對被告否准其原列報及減除之投資損失30,000,000元部分不服，並主張虹日公司因其負責人涉嫌侵占公司印章、帳證及財產清冊等資料，致事實上無法辦理清算，且因業遭命令解散，亦無復業可能，原告所為30,000,000元投資自有損失等語。惟查投資損失應以實現者為限，且應有所投資事業之減資或清算證明文件，為查核準則第99條第1款、第2款所明定。是本於租稅法律主義之精神，除法律別有規定外，尚不得以實質課稅為由，添加法律所無之規定，故原告仍應依上開法條規定提出證明文件甚明。本件原告對虹日公司固遭經濟部撤銷公司登記並已解散，然並未依公司法第26條之1、第24條、第25條等規定完成合法清算一節並不爭執，則其自不能以虹日公司實質無法辦理清算為由，即遽認其前所為投資業已發生損失，自仍需提出積極證據加以證明。惟查原告空稱其投資損失業已實現，卻迄未舉證以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，是系爭投資損失30,000,000元未取具相關憑證，即無從據以查核，故被告以其未取具所投資事業之減資或清算證明文件，而予以剔除，即非無憑；而基於同一事實及理由，原告88年度未分配盈餘申報所列報減除之投資損失30,000,000元，被告亦否准減除，即屬有據。從而被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月5日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官蕭忠仁法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月5日
書記官林惠堉