裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3593號判決
裁判日期：民國94年05月05日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第03593號原告甲○○○訴訟代理人乙○○
余淑杏 律師 王麗萍 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年6月9日台財訴字第0920008429號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國86年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶 吳漢東 之執行業務所得（佣金）新台幣（下同）8,000,000元，經被告查獲，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為28,752,339元，淨額為27,977,339元，發單補徵綜合所得稅3,200,000元，並按所漏稅額3,200,000元處0.5倍之罰鍰1,600,000元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告就原告漏報系爭執行業務所得，依所得稅法第110條第1項之規定科處罰鍰，有無違反一事不二罰之原則？㈠原告主張之理由：
⒈86年5、6月間，原告之配偶吳漢東與訴外人 楊陳金年 等人
共同居間介紹遠東倉儲股份有限公司（下稱遠東倉儲公司）向 王洪美玲 、 洪祖勳 、 洪陳梅 、 洪玉貴 、 洪玉艷 等人購買其所有坐落台北市○○區○○段5小段第5、5－1、5－2、5－3、5－4、5－5、5－6、5－7及5－8地號等9筆土地。交易完成後，吳漢東直接自王洪美玲等地主處收受16,905,000元（下稱第一筆佣金），另自訴外人楊陳金年之夫 楊俊啟 代轉佣金10,000,000元（下稱第二筆佣金）。被告於90年2月12日以原告漏報86年度執行業務收入13,524,000元（即第一筆佣金扣除20%費用後之淨收入）及其他利息、營利收入等，短漏所得稅額5,586,647元，對原告核課罰鍰2,740,200元，原告業已補繳稅款及罰鍰在案。嗣被告又於91年8月28日以原告漏報86年度執行業務所得8,000,000元（即第二筆佣金扣除20%費用後之淨收入），命原告補繳3,200,000之稅款並處罰鍰1,600,000元。
⒉88年底時，楊俊啟以因遭被告通知補繳上開土地仲介收入
之稅款及罰款，需由吳漢東分擔部分應繳稅款及罰款，且表示為同一筆土地交易所得，故由其統一繳納即可，吳漢東乃依楊俊啟告知應分擔之數額4,800,950元，交予楊俊啟。即吳漢東因土地仲介所分配之佣金收入原為10,000,000元，但依法扣除執行業務費用20％，應再減其交付楊俊啟之4,800,950元，即實際所取得之執行業務所得僅為3,199,050元。然原告係於收受系爭處分書時，向原告配偶詢問後始知。系爭土地之仲介報酬，係由楊俊啟代轉，故楊俊啟告知吳漢東由其統一扣繳應納稅款，亦屬合理。復查決定及訴願決定認吳漢東逕將應納稅款交付楊俊啟代繳，屬渠等間之私人行為，不能免除或減輕原告應申報納稅之義務云云，難令心服。另按系爭執行業務所得，乃原告之配偶仲介土地之佣金收入，非原告之所得收入，且因原告之配偶事業繁多，原告鮮少過問，且其未曾處理報稅，又未告知仲介土地之事，故原告不知有該筆收入。原告配偶亦非以仲介為業，原告無法預見有該筆佣金收入，難謂有過失。另原告往年申報，均係以所得收入憑證為據，然因系爭執行業務所得，係訴外人楊俊啟以開立支票方式給付予吳漢東，故原告無法知悉。原告於申報時，實已盡其注意，疏未列入該項非原告之收入且無收入憑證之執行業務所得，應無過失。
⒊按「學理上所稱一事不二罰原則之體現，寓有保護人民就
同一行為不受二次以上之處罰，有免受雙重危險之自由的理念，為憲法保障人民基本權利之價值所在。復經司法院釋字第503號解釋：「納稅義務人之行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰性質與種類不同，必須採取不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。而所謂一事不二罰原則；除禁止同一行為雙重處罰外，程序上亦寓有一事不再理原則之適用。即同一行為經主管機關處罰，不論依較重之處罰或依較輕之處罰規定，如一經確定，主管機關即受其拘束，不得重新審理．．．」「『一事不兩罰』（包括一事不再罰），乃現代民主法治國家之基本原則，此乃避因法律規定之錯綜複雜，致人民單一違反行政義務之行為，遭受數個不同法律之處罰，而使人民承受過度不利之後果。所謂單一行為，包括自然的單一行為及法律單一行為在內。．．．惟被上訴人若擇一處罰確定，應認已達行政罰之目的，自不得再為科罰。」「被上訴人之一行為致違反電子遊戲場管理條例及建築法規定，而前者規定之罰鍰較重，經限期改善若未改善者，仍可依規定按次連續處至其改善為止，則上訴人就罰鍰部分，從較重之電子遊戲場業管理條例予以處罰，應可達成行政上目的。」最高行政法院90年判字第2353號、92年判字第376號、及92年判字第254號判決等可稽。原告漏報配偶吳漢東第一、二筆佣金，均為86年度之執行業務所得，原告僅有單一違反所得稅法第71條第1項規定之行為，被告已於90年2月12日為裁罰處分，依一事不二罰原則，自不得再就同一違章行為裁罰。
⒋訴外人楊俊啟因漏報本件土地仲介之執行業務收入遭被告
命補稅及課徵違章罰鍰，於89年1月15日提起復查時表示：「八十年六月二日交易完成，該地主支付佣金六千七百三十九萬元支票，交由其配偶發放，遂按照事先約定分配金額為吳漢東君一千萬元‧‧‧。」被告經查核後認定「申請人主張其配偶係與吳漢東‧‧‧共同仲介該土地交易案件，並按照約定將佣金分配予其他人，並提供匯款單及支票影本等資料供核；經分別函請吳漢東‧‧‧查明申請人所訴佣金分配事宜，該三人均回函確實有收受佣金，是申請人所訴，核屬可採」此有被告行政救濟復查案件審查報告在卷可稽。自前揭審查報告可知，訴外人楊俊啟提起復查時，主張其自地主所收受之6,739萬元，其中1,000萬元係交付吳漢東，被告亦已函文吳漢東確認，亦獲吳漢東確認屬實。被告於89年1月15日時即知吳漢東有系爭1,000萬元之執業收入，卻未於第一次裁罰時納入該筆執行業務收入，於91年8月28日針對同一筆土地仲介之執行業務收入，對原告為第二次之裁罰處分，顯係侵害人民對行政機關之正當合理信賴之保護，有違行政程序法第8條規定。⒌按行政機關對人民為行政行為時，應恪遵比例原則，即如
有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最小之方法為之，行政程序法第7條定有明文。另最高行政法院92年判字第376號判決：「．．．避因法律規定之錯綜複雜，致人民單一違反行政義務之行為，遭受數個不同法律之處罰，而使人民承受過度不利之後果。．．．」即本於比例原則，人民因違反行政法義務一經處罰，即有免於再度處罰之權利。查前揭審查報告及被告針對系爭土地仲介案之調查報告可知，被告在89年1月15日楊俊啟復查後，即知悉吳漢東直接自地主收受之第一筆佣金，或由楊陳金年交由其夫楊俊啟代轉之第二筆佣金（即系爭佣金），均為地主所支付者，且係因同一筆土地仲介，卻未一併裁罰，卻將第二筆佣金於91年8月28日對原告為第二次裁罰，顯違反比例原則。
㈡被告主張之理由：
⒈經查原告之配偶吳漢東86年度，因仲介台北市○○區○○
段5小段第5、5之1、5之2、5之3、5之4、5之5、5之6、5之7及5之8地號等土地出售予遠東倉儲公司，取得土地買賣仲介佣金所得計8,000,000元（佣金收入為10,000,000元，扣除必要費用20%後，核定執行業務所得為8,000,000元），惟原告漏未合併申報，被告原核定乃據以併課原告86年度綜合所得稅。
⒉原告主張並非故意漏報系爭執行業務所得（佣金），且已
將應補繳之稅款及罰鍰計4,800,950元委由第三人楊俊啟代繳，是其已盡繳稅之義務，被告應逕向楊俊啟追討，縱被告認為原告並未因委託楊俊啟代繳稅款而免責，亦請准予扣除轉交楊俊啟代繳之稅額及罰鍰後實際受有之淨額課稅云云。經查原告之配偶吳漢東86年度因仲介土地買賣取得佣金收入計10,000,000元，此為原告所不爭；至原告主張已將應補繳之稅款及罰鍰委交楊俊啟代繳乙節，因私人約定不能變更法律強制之規定，渠等私法方面之行為，尚不能因此免除或減輕原告應申報納稅之義務，原告主張被告應逕向楊俊啟追討，或准予扣除轉交楊俊啟代繳之稅額及罰鍰後實際受有之淨額課稅等情，顯乏依據。被告原核定依查得資料增列原告執行業務所得8,000,000元，並無不合。
⒊原告於辦理86年度綜合所得稅結算申報時，漏報其配偶執
行業務所得計8,000,000元，案經被告查獲，被告原核定以原告漏報前述所得，短漏所得稅額3,200,000元，遂依所得稅法第110條第1項規定按漏稅額處以0.5倍之罰鍰1,600,000元（計至百元止）。原告主張系爭執行業務所得係訴外人楊俊啟以開立支票方式給付吳漢東，故原告根本不知其配偶吳漢東有該筆所得收入，因此於申報時，實已盡其注意之能事，將所有收入憑證之所得誠實申報，疏未列入該項非原告之收入，且無收入憑證之執行業務所得，並無過失云云。經查原告之配偶吳漢東既有該項所得，即應依所得稅法第15條及第71條規定辦理申報，是其既有所得而漏未申報，縱非故意，尚不能以無收入憑證，而卸免其過失漏報之責，參照司法院釋字第275號解釋意旨，自仍應受處罰，故原處分依所得稅法第110條第1項規定按漏稅額處以0.5倍罰鍰為1,600,000元，並無不合。
⒋經查系爭佣金收入10,000,000元，係原告之配偶吳漢東於
86年度，因仲介台北市○○區○○段5小段第5、5之1、5之2、5之3、5之4、5之5、5之6、5之7及5之8地號等土地出售予遠東倉儲公司，遠東倉儲公司開立60,000,000元支票作為原告之配偶吳漢東及訴外人楊陳金年等人之酬佣，並由訴外人楊陳金年之配偶 楊俊啟君 代表收受，嗣楊俊啟依比例分配開立10,000,000元支票予原告之配偶吳漢東，有原告之配偶吳漢東89年6月22日出具之說明書、原告之復查申請書及起訴狀之陳述可稽，此與直接自地主處收受之佣金收入（即原告所稱之第一筆佣金16,905,000元），其收受來源究有不同，則被告據以核課之證據非同一，收入金額並未重複，並同時處以行為罰及漏稅罰之情事，原告訴稱被告原處分以同一事實和同一依據，給予二次行政處罰，違反一事不二罰原則，顯係誤解，被告核定系爭執行業務所得8,000,000元並處以罰鍰1,600,000元，並無違誤。
理由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第二類：
執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除‧‧‧及其他直接必要費用後之餘額為所得額。‧‧‧」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年二月二十日至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第2類、第15條第1項、第71條第1項及第110條第1項所明定。次按「‧‧‧但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧」司法院釋字第275號著有解釋。又按「八十六年度執行業務者費用標準一般經紀人二○﹪」亦經財政部87年2月19日台財稅第000000000號函核定在案。
二、原告86年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶吳漢東之執行業務所得（佣金）8,000,000元，經被告查獲，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為28,752,339元，淨額為27,977,339元，發單補徵綜合所得稅3,200,000元，並按所漏稅額3,200,000元處0.5倍之罰鍰1,600,000元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張被告前於90年2月12日以原告漏報其配偶吳漢東86年度執行業務收入13,524,000元（扣除20%費用後之淨收入）及其他利息、營利收入等，短漏所得稅額5,586,647元，對原告科處罰鍰2,740,200元，原告業已繳納，被告復於91年8月28日以原告漏報其配偶86年度執行業務所得8,000,000元（扣除20%費用後之淨收入），核定原告補繳稅款3,200,000元並處罰鍰1,600,000元。前開2筆漏報之執行業務收入，均係原告配偶吳漢東於86年5、6月間，與訴外人楊陳金年等人共同居間介紹遠東倉儲公司向王洪美玲等人購買彼等所有坐落台北市○○區○○段5小段第5地號等9筆土地之佣金收入，第1筆係吳漢東直接自王洪美玲等地主處收受之16,905,000元，第2筆係訴外人楊陳金年之夫楊俊啟代轉之10,000,000元，被告針對同一之土地仲介執行業務收入，對原告為二次裁罰處分，有違一事不二罰原則、信賴保護原告及比例原則云云，詳如事實欄所載。
三、查原告86年度漏報其配偶吳漢東因仲介土地買賣取得之佣金收入10,000,000元之事實，為其所不爭執，是被告扣除必要費用20%後，核定其執行業務所得為8,000,000元，據以補稅科罰，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，並無不合。至於原告前因漏報配偶吳漢東86年度執行業務收入16,905,000元，經被告補稅處罰，係因仲介土地買賣之另筆所得，其給付人、時、金額及方式均不同。按有所得，即應依法申報，被告就本件不同之漏報所得依法補徵課稅，並按「所漏稅額」科處罰鍰，不生違反一事不二罰之問題。原告自稱其與配偶吳漢東均事業繁忙，收入種類、數目極多，申報所得尤應切實查明為之，況本件漏報執行業務收入數額高達千萬元，縱無故意，難謂無過失，自應予處罰。又原告前因漏報配偶吳漢東之執行業務所得，經被告補稅處罰，即應確實查明其配偶吳漢東因仲介遠東倉儲公司向王洪美玲等人購買土地所得之佣金收入，自行補報系爭所得，其未補報，被告依法科罰，自無違反信賴保護及比例原則可言。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告仍執前詞，請求撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月5日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月5日
書記官王俊權