裁判字號：臺灣臺中地方法院91年訴字第1363號刑事判決
裁判日期：民國92年03月28日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
台灣台中地方法院刑事判決九十一年度訴字第一三六三號
公訴人台灣台中地方法院檢察署檢察官被告丙○○
戊○○右一人被告辛○○選任辯護人 常照倫 律師
張基寶 律師右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十一年度偵字第六六九四號、六六九五號）及移
主文戊○○共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上所作成之文書，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。偽造之丁○○、壬○○、庚○○印章各壹顆，均沒收。
丙○○共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上所作成之文書，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。偽造之丁○○、壬○○、庚○○印章各壹顆，均沒收。又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑伍月，如易科罰金以叁佰元折算壹日。主刑部分應執行有期徒刑玖月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。偽造之丁○○、壬○○、庚○○印章各壹顆，均沒收。
辛○○無罪。
事實
一、丙○○係設址於台中縣大里市○○路○○○號十一樓「古士比科技有限公司」（下稱古士比公司）之負責人，為商業會計法第四條所稱之負責人，戊○○則為古士比公司之業務經理，二人負責據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單、員工薪資表、薪資扣繳憑單及申報公司稅捐等事宜，都是從事業務之人。渠二人明知丁○○、壬○○及庚○○於民國八十七年間，並未在古士比公司任職，丙○○竟意圖以不正當之方法為古士比公司逃漏營利事業所得稅，而與戊○○基於明知為不實之事項而填製會計憑證犯意聯絡，於八十八年間，申報該公司八十七年度營利事業所得稅時，將丁○○、壬○○、庚○○列為其公司員工，偽刻丁○○、壬○○、庚○○三人之印章並偽造業務上製作之薪資表，記載丁○○、壬○○、庚○○具領薪資，並於其等業務上製作之八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單登載之，虛偽登載丁○○、壬○○、庚○○三人於八十七年間，在該公司各領得新台幣（下同）四十一萬四千四千四百二十元、四十萬二千八百三十元及六十八萬七千三百四十元之不實事項，再將此不實之事項登載於其等業務上所作成之古士比公司八十七年度營利事業所得結算申報書上，而後於八十八年間持向財政部台灣省中區國稅局申報營利事業所得稅，而以此訛詐方法為古士比公司逃漏營利事業所得稅合計三十七萬六千一百四十八元，使丁○○、壬○○、庚○○有被徵收稅捐之危險，中區國稅局於接受該公司八十七年度營利事業所得稅申報書後，因該公司填發丁○○、壬○○、庚○○之薪資扣繳憑單暨免扣繳憑單，而推定有是項薪資支出，足以生損害於稅捐稽徵機關對於短徵稅捐之損害。
二、案經丁○○、壬○○、庚○○訴請台灣台中地方法院檢察署檢察官及台灣南投地方法院檢察署檢察官偵查起訴及移送併辦。
理由
一、被告丙○○、戊○○均否認有前開犯行，於檢察官偵查中，被告丙○○辯稱：古士比公司之實際負責人為戊○○，其係戊○○找來之人頭，公司報稅之事由辛○○負責；被告戊○○辯稱公司負責人為丙○○，公司報稅之事由辛○○負責。於本院審理時，被告丙○○辯解稱其係朋友己○○引薦到公司擔任人頭負責人，其不知道真正負責人是誰，而其到公司都是跟公司之總經理乙○○接洽；戊○○辯解稱其在公司並非擔任業務經理而是擔任進出口貿易部之經理，只負責接洽業務，不負責製作員工薪資表、薪資扣繳憑單及申報公司稅捐等事宜，上開事項都是公司之總經理乙○○在指揮處理，而其只工作到八十八年四月間，不知道公司是否有僱用丁○○、壬○○、庚○○。
二、查告訴人丁○○、壬○○、庚○○三人未於古士比公司任職之事實，業據告訴人等於警訊及檢察官偵查時指訴綦詳，且有財政部台灣省中區國稅局苗栗縣分局八十九年九月二十二日中區國稅苗縣徵密字第八九○○三三五○號函及財政部台灣省中區國稅局大屯稽徵所九十二年三月四日中區國稅大屯一字第０九二０００七二二八號函敘甚詳，復有古士比公司所製發之各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷足參，被告丙○○、戊○○雖然以前詞為辯解，惟查（一）被告丙○○係古士比公司之負責人，此有該公司之登記資料在卷可憑，而其雖供稱從來不參與公司之業務，只有前來公司領人頭費，或者公司有事時戊○○會通知其前來，惟被告辛○○供稱其曾經為古士比公司找房子當營業場所時，是被告丙○○及戊○○與其洽談，且丙○○與戊○○也曾經叫其為公司找會計人員，證人即該公司之股東甲○○、己○○、乙○○也都證稱丙○○係該公司之負責人，公司之決策都是丙○○在做決定，被告戊○○於檢察官偵查中也供稱被告丙○○確實為公司負責人，查證人甲○○、己○○、乙○○都是該公司之股東，被告戊○○係該公司之經理人員，所述被告丙○○為該公司之負責人之內容應屬正確可信，本院參酌渠等供詞及上開登記資料，認為被告丙○○確實係該公司之負責人，否則若僅為掛名人頭，就毋庸出面與辛○○洽談公司業務，被告戊○○事後改稱被告丙○○非負責人，應係為丙○○迴護之詞，不足以採信。（二）被告丙○○供稱公司有事時就由被告戊○○通知其前來台中，又被告辛○○供稱其為古士比公司找房子時，是被告丙○○及戊○○與其洽談，且丙○○與戊○○也曾經叫其為公司找會計人員，足以證明被告戊○○不是僅在公司擔任進出口貿易部之經理，只負責接洽貿易業務，而是與被告丙○○實際負責公司之運作，否則其也毋庸出面與辛○○洽談租用房屋當公司營運場所及招募會計人員之業務。是古士比公司於於八十八年間，申報該公司八十七年度營利事業所得稅時，將丁○○、壬○○、庚○○列為其公司員工，偽刻丁○○、壬○○、庚○○三人之印章，並偽造業務上製作之薪資表，記載丁○○、壬○○、庚○○具領薪資，並於該公司八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單登載之，虛偽登載丁○○、壬○○、庚○○三人於八十七年間，在該公司各領得四十一萬四千四千四百二十元、四十萬二千八百三十元及六十八萬七千三百四十元之不實事項，再將此不實之事項登載於其等業務上所作成之古士比公司八十七年度營利事業所得結算申報書上，而後於八十八年間持向財政部台灣省中區國稅局申報營利事業所得稅，自均是被告丙○○及戊○○共同所為，此項事實足以認定。
二、按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」及「營利事業所得稅結算申報書」與薪資表，乃附隨負責人之業務而製作，為其業務上所掌文書，其內容如有不實，而足以生損害於公眾及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名。查被告丙○○為古士比公司之負責人，被告戊○○為該公司之業務經理，都是從事業務之人，其等明知被害人丁○○、壬○○、庚○○並未在該公司任職並領得任何薪資，竟虛偽填載業務上作成之薪資表、扣繳憑單，及據以虛偽填載不實之營利事業所得稅結算申報書再據以行使，而上開薪資員工之薪資表、扣繳憑單，及據以製作之營利事業所得稅結算申報書，又均係附隨其業務所作成而屬業務上所作成之文書，核其等所為，均係犯刑法第二百十六條行使第二百十五條之業務上登載不實文書罪。其等就犯罪之實施，有犯意聯絡及行為之分擔，都是共同正犯。被告等先後偽刻丁○○、壬○○、庚○○三人之印章並偽造業務上製作之薪資表，偽造印章及登載上開不實事項於業務上所作成之薪資表，與登載各該事項於扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書之低度行為，已分別為其等各該行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，均不另論罪。又被告等先後行使業務上登載不實之文書薪資表、扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書與稅捐稽徵機關之行為，係基於同一行使業務上登載不實文書犯意下之接續行為，僅侵害同一法益而屬接續犯。再就被告等分別虛列上開被害人薪資，而一次行使業務上登載不實之薪資單，及接續一次行使業務上登載不實之扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書部分，則係以一行使行為同時侵害三被害人之不同法益，係以一行為而觸犯數罪名，為想像競合犯，應依刑法第五十五條規定從受害較重之被害人庚○○部分處斷。又古士比公司為稅捐稽徵法所稱之納稅義務人，被告丙○○既為該公司負責人，古士比公司逃漏稅捐而違反稅捐稽徵法之規定，因公司為法人而無受徒刑之適應性，是稅捐稽徵法第四十七條第一款乃特別規定，將對納稅義務人商業之處罰，轉嫁於公司負責人，非謂公司負責人即納稅義務人（最高法院九十年度台上字第四七一二號及八十九年度台非字第八號判決參照），是被告丙○○以上開方式逃漏該公司八十七年度營利事業所得稅計三十七萬六千一百四十八元之行為，係另犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告丙○○所犯行使業務上登載不實文書罪及公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪間，因後者係屬於代罰性質，尚與被告丙○○本身為犯罪主體所犯之罪名者有間，並非屬牽連犯關係，應認被告就上開二罪間之犯意各別，犯罪構成要件互殊，應予分論併罰（最高法院八十八年台非字第一四九號判決意旨可資參照），公訴意旨認上開二罪間為牽連犯之關係，容有誤會，併予敘明。又關於被害人庚○○部分，被告等偽造庚○○之印章，虛偽填載業務上作成之薪資表、扣繳憑單，及據以虛偽填載不實之營利事業所得稅結算申報書再據以行使之事實，雖未據公訴人起訴，惟與其餘論罪科刑之行使業務上登載不實之薪資表、扣繳憑單之行為屬接續犯而為實質上一罪關係，或為想像競合犯，已如前述，且業據公訴人移送併辦，本院自得併與審理之。爰審酌被告二人犯罪之動機、目的、手段、所生之危害及其等品行、智識程度與犯後態度並非良好等一切情狀，分別量處如
主文所示之刑，就被告丙○○部分，並定其應執行之刑，且均依修正後刑法第四十一條第一項前段規定諭知易科罰金之折算標準（按刑法第四十一條原規定，犯最重本刑三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得易科罰金，惟被告犯罪後，該條文業經立法院三讀通過修正為犯最重本刑五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得易科罰金，並經總統於九十年一月十日以日華總一義字第九０００００三八００號公布，於九十年一月十二日起生效，比較新舊法結果，以新法有利於被告，依刑法第二條第一係前段規定，自應適用裁判時即修正後之刑法第四十一條第一項前段規定）。
三、偽造之丁○○、壬○○、庚○○印章各壹顆，依照刑法第二百十九條規定，不問屬於犯人與否，均宣告沒收。
四、公訴意旨另以：被告丙○○及戊○○所偽造之薪資表，係為證明薪資發放數額事項等之經過而造具記帳憑證所根據之憑證，係屬商業會計法第十五條第一款規定商業會計憑證中之會計憑證，故其等偽造薪資表係犯商業會計法第七十一條第一款之明知為不實事項而填製會計憑證罪嫌。惟查，「商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條之規定自明。惟所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法第十五條第一款所規定之商業會計憑證，此有最高法院九十一年度台上字第一八二八號判決可參，從而被告丙○○、戊○○共同偽造薪資表應僅屬業務文書登載不實罪，尚未能構成商業會計法第七十一條第一款之明知為不實事項而填製會計憑證罪，而因公訴人以此部分與被告等上開業務上文書登載不實罪間，為牽連犯關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
五、公訴意旨另以被告辛○○係古士比公司之高級專員，與被告丙○○及戊○○共犯前述各罪，而被告辛○○則否認之，辯解稱其因為其作房屋仲介生意，認識戊○○及丙○○而替他們找房子作公司之營業場所，其根本沒有在古士比公司擔任任何職務。查被告戊○○於本院九十一年十二月十三日審理時供稱古士比公司的業務都是蔣先生（辛○○）在處理，其本人擔任外務，每天四點半都要回公司報告，都是跟蔣先生報告。丙○○於本院九十一年六月十九日審理時，也供稱辛○○在公司擔任業務部門之工作，其在公司見過他一、二次。惟查丙○○因係古士比公司之掛名負責人，丙○○亦係最早接受警方訊問之公司成員，其於九十年二月八日第一次之警訊筆錄，就警方詢以「古士比公司成員有幾人？」時，答稱「大約四個人，有會計張小姐，總經理古先生，經理戊○○，盧小姐， 小范 ，真實姓名不詳，現無法聯絡，另還有一位謝小姐。」並未提及被告辛○○亦同為該公司員工。被告戊○○於第一次之警訊筆錄，就同樣問題，亦同未提及被告辛○○，僅稱「有總經理乙○○，我（擔任經理），會計張小姐，司機小范。」等語，而就警方詢以被告辛○○與古士比公司是何關係時，亦僅答稱「是酬庸關係，以電子零件買賣仲介、抽成。」（見九十年二月二十二日警訊筆錄）而被告戊○○就其與被告丙○○及辛○○之關係，自警訊之初以迄本院審理時所述，其內容為「（問）古士比公司實際負責人是何人？（答）乙○○。（問）辛○○與古士比公司是何關係？（答）是酬庸關係。」（九十年二月二十二日警訊筆錄）「（問）你在古士比公司擔任何職？（答）經理，公司實際負責人是丙○○，辛○○作公司高級專員，由他做年底報稅的事情。」（九十年四月二十三日偵訊筆錄）「（問）你在古士比公司擔任何職？（答）國貿部的經理，實際負責人是丙○○，辛○○是高級業務專員，介紹國外的買單。（問）據你所知公司報稅由何人負責？（答）丙○○負責。（九十一年四月十七日偵訊筆錄）「（問）上述三項工作是由何人處理？（答）公司都是乙○○在指揮處理。」（本院九十一年六月十九日審理筆錄）「（問）古士比公司的真正負責仁是何人？（答）這家公司都是蔣先生在處理，我擔任外務，每天四點半都要回公司報告，都是跟蔣先生報告。」（九十一年十二月十三日審理筆錄）另外，被告丙○○之陳述則為「（問）古士比公司實際負責人是誰？（答）是戊○○」（九十年二月八日警訊筆錄）「（問）公司報稅之事是由誰負責？（答）戊○○。（問）辛○○在公司作何職？（答）我不認識他。（問）公司是否為空頭公司？（答）是。我本是在開計程車，戊○○在八十六年七月來找我請我當負責人，每月給我二萬元，每月我都有下來台中去公司找他拿錢。」（九十年五月九日偵訊筆錄）「（問）真正負責人是何人？（答）我不知道，我都是跟公司的總經理乙○○接洽的。（問）辛○○在公司擔任何職？（答）我只見過他一、二次，據我所知他負責業務部門。（問）被告辛○○是否負責製作員工工資明細表、薪資扣繳憑單及申報公司稅捐等事宜？（答）我不知道。」（九十一年六月十九日審理筆錄）「（問）你到古士比這家公司是何人跟你接洽？（答）蔣先生。」（九十一年十二月十三日審理筆錄）綜覽上開丙○○、戊○○之所供，不是互相推諉卸責，即是含混籠統閃爍以對且前後矛盾，顯係深恐一旦據實陳述亦將涉及刑責，準此，本案共同被告即丙○○、戊○○上開之所供，顯有重大瑕疵而與事實不符，自不足憑。另證人甲○○在台中地方法院檢察署九十一年度偵緝字第二四二號案件，於九十一年五月十四日及同年六月六日出庭應訊時，分別供稱「（問）是否投資古士比科技有限公司？（答）之前有一位朋友叫乙○○說要成立一家公司，說要我當一個小股東，我說我沒有錢，但他說只要一個名字就可以，我提供身分證影本後他們去申請公司，之後第二年我有接到稅單，乙○○說要把稅的錢還我，不知道古仁詳成立何公司，我都是以電話跟他聯絡。（問）何時收到稅單？我只收到過一次，大約是八十八年或八十九年收到的。」等語。詎其於本案經戊○○聲請傳喚於九十一年七月三日到庭時，卻改口供稱「（問）你在古士比公司擔任何工作？（答）品檢，我是小股東。（問）古士比公司的負責人是何人？（答）是庭上的丙○○。（問）製作員工工資明細表、薪資扣繳憑單及申報公司稅捐等業務，被告戊○○是否有參與？（答）沒有。」惟依其於上開台中地方法院檢察署九十一年度偵緝字第二四二號案件所供，其就古士比公司之成立僅係提供身分證影本，實際並未參與，且其亦自承均係以電話跟乙○○聯絡，是證人甲○○就古士比公司係由何人負責暨該公司係由何人負責申報稅務等事宜，應無從知悉，足徵證人甲○○嗣後於本院審理時就本案之相關供述，顯係經人刻意引導而有不實，自不足憑。再查證人即古士比公司總經理乙○○於九十年四月二十三日偵訊時，雖就公訴人詢以公司報稅是由誰處理時，籠統含混答稱是一位姓蔣的人，惟其並未明白指稱被告辛○○涉及本案，且依其所稱其僅為公司掛名總經理，則其就公司之相關事務亦應均不知情，何以就公司報稅事宜又能知悉係一位姓蔣的人負責，是其所供顯與經驗法則有違，且依前開證人甲○○在台中地方法院檢察署九十一年度偵緝字第二四二號案件中所為供述觀之，乙○○應與古士比公司之關係甚深，則其稱係一位姓蔣的人負責公司報稅事宜云云，顯亦屬卸責之詞，亦不足採。添
六、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項分別定有明文。又犯罪事實之認定，應憑真實之證據，倘證據是否真實尚欠明確，自難以擬制推測之方法，為其判斷之基礎；而認定犯罪事實之證據係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料，且刑事訴訟上證明之資料，無論其為直接或間接證據，均須達於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據為有罪之認
定，若其關於被告是否犯罪之證明未能達此程度，而有合理懷疑之存在，致使無從形成有罪之確信，根據「罪證有疑，利於被告」之證據法則，即不得遽為不利被告之認定，其以情況證據（即間接證據）斷罪時，尤須基於該證據在直接關係上所可證明之他項情況事實，本乎推理作用足以確證被告有罪，方為合法，不得徒憑主觀上之推想，將一般經驗上有利被告之其他合理情況逕予排除。復按共犯者之自白，難免有嫁禍他人，而為虛偽供述之危險，是則利用共犯者之自白，為其他共犯之罪證時，其證據價值如何，按諸自由心證主義之原則，固屬法院自由判斷之範圍。但共同被告不利於己之陳述，雖得採為其他共同被告犯罪之證據，惟此項不利之陳述，須無瑕疵可指，且就其他方面調查，又與事實相符者，始得採為其他共同被告犯罪事實之認定。若不為調查，而專憑此項供述，即為其他共同被告犯罪事實之認定，顯與刑事訴訟法第一百五十六條第二項之規定有違。依照前述，本案共同被告丙○○及戊○○之自白，既然有很多瑕疵，自不得採為不利於被告辛○○犯罪事實之認定，而其餘證人之供述也不正確，也難依照證人之陳述，認定被告辛○○參與古士比公司之營業而與被告丙○○、戊○○為共犯。本院調查結果，認為並無積極確實之證據足以認定被告辛○○犯罪，應諭知辛○○無罪。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百零一條第一項，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二十八條、第二百十六條、第二百十五條、第二百十九條、第五十五條、修正後第四十一條第一項前段、刑法第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
中華民國九十二年三月二十八日
法官李添興右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀，上訴於臺灣高等法院臺中分院(須附繕本)。
書記官中華民國九十二年三月二十八日附錄論罪科刑法條全文：
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條第三款本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第四十三條第一項教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。