裁判字號：最高行政法院94年判字第1663號判決
裁判日期：民國94年10月31日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
94年度判字第01663號上訴人奕達股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 官朝永 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年3月10日臺北高等行政法院91年度訴字第4042號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於87年1月至12月間涉嫌無進貨事實，卻持展程電子有限公司（下稱展程公司）、凱呈塑膠模具有限公司（下稱凱呈公司）及翰駿有限公司（下稱翰駿公司）等開立之發票計新台幣（以下同）1千324萬2千306元作為進項憑證，申報扣抵營業稅66萬2千115元，被上訴人乃依法除追繳稅款66萬2千115元外，並按所漏稅額處8倍之罰鍰計529萬6千9百元（計至百元為止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：其與展呈、凱呈及瀚駿三家協力廠商確有實際之交易行為，並採取帶料加工之方式，由上訴人先將製造連接器之原料出售予該三家公司，嗣渠等製為成品時，再將成品售予上訴人，並由該三家公司開立發票予上訴人，以減輕委託人之負擔並釐清產品瑕疵之責任，原處分機關未予究明，僅採信上訴人當時之總經理之不實檢舉，逕認上訴人據三家協力廠商之合法銷項票申報之進項發票為不實交易，顯屬率斷。況上訴人縱與協力廠商間有虛開發票之情形，然協力廠商既就該虛報之銷項稅額已依法申報納稅，國家整體稅收並無短少，上訴人虛報之進項稅額亦未造成有漏稅之事實，不應處以漏稅罰等語。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：查本案認定上訴人於87年1月至12月間涉嫌無進貨事實卻持展程、凱呈及瀚駿公司所開立之發票虛報進項稅額，係以上訴人及及前開公司負責人談話筆錄及板橋地院89年度訴字第1782號判決：「以被告等人空言辯稱公司確有由奕達公司出售零件由展程公司、凱呈公司加工後賣回成品之交易行為，然均未能提供任何加工人員之名單、支薪紀錄、加工機具，尚無從認定有任何加工或買賣之交易行為，是自無開立銷、進貨憑證之依據，竟予87年、88年開立如卷附之銷進貨憑證，其等以明知為不實之事項，填製會計憑證統一發票之犯行，應堪認定，遂將甲○○、 陳營宗 、 巫東陽 等人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，各處有期徒刑貳年。」臺灣高等法院91年上訴字第2174號刑事判決，仍以上訴人明知為不實之事項，而填製會計憑證及計入帳冊，改判有期徒刑1年2個月。揆諸上開判決及相關人等之訊據筆錄，上訴人與展程公司、凱呈公司自無交易之實，再查瀚駿公司既無勞保投保紀錄、加工人員名冊及薪資給付紀錄，亦未在登記處所營業，綜如上述，自與上訴人無交易之實，所訴理由核無可採。上訴人雖主張展程等三家公司為其協力廠商間，其交易方式係由上訴人將製造連接器之原料出售予該三家公司，嗣其製為成品時再將成品出售予上訴人，再由該三家公司依法開立發票予上訴人，並提出委外加工買賣合約書及往來支票為憑。惟查，據該三家公司負責人及代理人均坦承加工所需器具（即冶具）是由上訴人免費提供，人工是由該三家公司家屬幫忙，或由附近家庭主婦加工，但未在該公司支領薪（工）資，上訴人既主張委由該三家公司處理加工事宜，該三家公司卻無法提出加工人員名冊。且依展程、凱呈公司之投保單位基本資料，該類行業員工每人每月平均薪資達2萬餘元，惟該二家公司卻無勞工投保，而瀚駿公司更無參加勞工保險紀錄，以展程公司、凱呈公司、瀚駿公司向上訴人進貨高達1億餘元、1億9千萬餘元及2千9百萬餘元，卻無專業人工加以查核檢驗，以釐清瑕疵擔保責任，則所謂委外加工（帶料加工）方式之語，尚難採據，空言稱係家屬幫忙及由附近家庭主婦兼職作業等語，自無可採。復依上訴人所示前開合約書均於86年12月31日簽訂，負責人為 王涇野 ，但王涇野於87年2月13日始擔任公司之負責人，該合約書自不可信。又查展程公司之投保資料，其通訊地址與上訴人之營業地址相同，勞保局並以該通訊地址郵寄展程公司之勞保繳費相關資料，展程公司遭上訴人操控之情事甚為明顯，賈賣雙方既無交易，其支付貨款之支票自可虛偽安排，應不可採。上訴人另主張縱與協力廠商有虛偽開立發票之情形，而該虛報之銷項營業稅已依規定繳納，並無逃漏行為，不應追補稅款及處罰乙節。查營業稅法第19條第1項第1款之立法理由在於進項稅款之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅款屬實，故該款規定未經取得並保存合法憑證者，其進項不得扣抵銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，原處分機關依據稅務違章案件裁處金額或倍數表所訂之標準，按所漏稅額處8倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，上訴人主張委由展呈、凱呈及瀚駿等三家公司為帶料加工等情，固提出委外買賣合約書、往來發票及支票明細表為證，並與訴外人即展呈公司負責人陳營宗、凱呈公司負責人巫東陽及瀚駿公司實際負責人 吳紀玫 因於本件刑案偵審中所述情形相符。惟觀諸原處分卷所附銷進貨憑證金額總計可知，上訴人於87年間，分別開立達1億零818萬7千52萬元、1千902萬9千856元、2千998萬7千424元之銷貨憑證予展呈、凱呈及瀚駿三家公司，並取得展程、凱呈及瀚駿三家公司各開立9千85萬6千364元、3千284萬5千865元及4千789萬5千167元之進貨憑證，往來交易金額龐大，惟該三家公司之負責人歷經偵審程序，竟均稱無法提出任何加工人員名冊及給付薪資資料，亦未能提供渠等與上訴人間交付及返還機具之單據供查證，顯與事理有違。復參諸展程、凱呈公司之投保單位基本資料所載，該類行業員工每人每月平均薪資達2萬餘元，然該二家公司卻無勞工投保，而瀚駿公司更無參加勞工保險紀錄，以展程公司、凱呈公司、瀚駿公司向上訴人進貨高達上億或數千萬元，卻無專業人工加以查核檢驗，以釐清瑕疵擔保責任，亦與經驗法則有悖。再酌諸法務部調查局台北縣調查站於89年1月10日持搜索票前往展程、奕達、凱呈及瀚駿公司搜索時，該三家公司均未於渠等公司登記之處所營業等情，實難認證明展程、凱呈公司確有營業之事實，上訴人訴稱與該3家公司間有帶料加工之交易行為云云，即難採信。又查，上訴人之負責人甲○○與展呈公司負責人陳營宗、凱呈公司負責人巫東陽三人，均因本件互開不實銷貨、進貨之統一發票而逃漏營業稅之行為，業經台灣高等法院判處甲○○有期徒刑1年2月、陳營宗及巫東陽各有期徒刑8月，未據起訴之瀚駿公司實際負責人吳紀玫亦另由板橋地院檢察署檢察官偵查中(案號：92年偵字第15242號)，此有台灣高等法院91年度上訴字第2174號刑事判決附卷可稽，故依上開事證，上訴人與展呈、凱呈及瀚駿等三家公司確無實際交易行為，而持上開公司開立之不實發票而虛報進項稅額之違章事實已堪認定。又按，「．．．我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」此有改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨可資參照，是上訴人訴稱展呈等三家公司均已就虛報之銷項稅額依法申報納稅，國家整體稅收並無短少，上訴人虛報之進項稅額自未造成有漏稅之事實，應免予處罰云云，即無足採。綜上所述，上訴人於87年間與展呈、凱呈及瀚駿三家公司並無實際交易之事實，而取得該三家公司虛立之進項發票金額合計1億7千159萬7千396元，經扣抵其開予該三家公司之銷貨發票金額合計1億5千720萬4千332元，核計上訴人虛報進項金額大於虛報銷項金額1千439萬3千64元，依首揭規定及函釋意旨，原應補徵營業稅71萬9千653元，並按所漏稅額處8倍罰鍰575萬7千224元，原處分機關核定上訴人應補徵營業稅66萬2千115元，並按該稅額處8倍之罰鍰529萬6千9百元，尚有未洽，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原審法院不得為較原處分更不利於上訴人之判決。從而，原處分、復查決定及訴願決定仍應予以維持，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、上訴人公司一再提出事證，明確證明與展程、凱呈、瀚駿三家協力廠商間，依卷附「文件流程」、「資金流程」及「貨物流程」之憑證，均屬有實際之商業行為。上開公司往來均依交易事實開立發票，依法完納稅款。營業稅亦依法核定後依法繳納。往來交易之間均依法入帳，有帳冊可享。並均依法付款或部分抵帳，確有資金之給付與收訖之事實紀錄。而展程等公司於民國87年間已分別申請停業、歇業，原有機器設備部分移轉至大陸地區營運，部分轉讓出售或退還，調查單位於嗣後查訪，自然無營業情形，而以此「結果」推論其等為「虛設行號」，顯違經驗法則。原判決無視上該事實，逕以尚未確定之刑事判決為據，逕認展程等公司為虛設公司自難令人心服。⑵、本件上訴人公司銷售予協力廠商之原料若屬虛偽交易，則上訴人虛報銷項金額（如為1百元），協力廠商虛報進項金額（亦為1百元），其後協力廠商加工後將成品回售上訴人公司時，若亦屬虛偽交易，則協力廠商虛報銷項金額（如為120元），上訴人公司則虛報進項金額（亦為120元），從而上訴人公司進項金額扣除銷項金額之差額等於協力廠商銷項金額扣除進項金額之差額，換言之，協力廠商多報營業稅等於上訴人公司短報之營業稅，是就整體而言，政府之稅收並未減少，即無逃漏稅可言，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應免予處罰。本件上訴人公司與展程等公司簽訂委外加工買賣合約書後，所進行之買賣交易（委外加工方式）之各筆交易均有上訴人公司與展程等公司之交易往來明細可稽，且有給付價金之支票為憑，是以原判決僅就87年間上訴人公司與展程等公司之交易往來合併計算，未就上訴人公司與展程等公司於行為期間（跨越年度）之交易情形詳為全部查核，則上訴人是否已構成「逃漏稅款」之結果，抑或僅虛增累積留抵稅額，攸關本件上訴人是否有逃漏稅之認定，實有究明之必要。故本件原判決有重要事實漏未審酌之違法。⑶、原審判決只就上訴人單方面計算與協力廠商間進項金額與銷項金額之差距，便據以認定上訴人有漏稅事實，實屬違誤。依前所述，虛報進項稅額須造成漏稅之事實始得以處罰，原審判決只就上訴人單方面計算，未考慮到此一差距已轉嫁到協力廠商虛報之銷項金額與進項金額之差額上，就上訴人與協力廠商間之交易整體而言，並未造成有漏稅之事實，原判決就此部分未加以審酌，逕為判決亦屬違法。⑷、按營業稅係屬銷售行為稅，有銷售行為始有營業稅之課徵。營業稅法規定進項稅額須扣減之立法目的主要基於賦稅公平原則，避免造成重覆課稅之情形。對於進貨公司屬於進貨金額，則對於銷貨公司必屬銷貨金額。若就銷貨金額計算銷項稅額予以課徵營業稅，便應讓進貨之一方就其進貨稅額主張扣減，否則便造成同一銷售行為課徵兩次營業稅之情形。本件協力廠商之營業稅皆已合法申報並已繳納，則上訴人縱有與協力廠商間互相虛開發票之情形，然上訴人虛報之進項稅額與協力廠商虛報之銷項金額實屬平衡狀態，因此造成協力廠商實際上形成超繳稅額之效果，國家稅收並未減少，上訴人縱使虛報進項稅額亦無漏稅之結果產生，若認上訴人不得以此發票計算進項稅額而予以扣減，則無異使國家就此上發票課徵了兩次營業稅，實有違營業稅法稅賦公平原則之精神。㈡、然按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅後之餘額，為當期應納稅額或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款分別定有明文。又按「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰（已修正為1倍至10倍），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」業經司法院釋字第337號解釋在案。又「二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對像所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理。（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：２、有進貨事實者：（２）除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」、「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額。如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部83年7月9日台財稅第000000000號函說明二辦理。」、「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對像之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。」亦經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函，84年3月24日台財稅第000000000號函及87年1月17日台財稅第000000000號函釋在案。且上開函釋均係上級機關為下級機關在執行職務時之依據所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相合，且上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與前述司法院釋字第337號解釋意旨相符，自得自原法規生效時日起予以援用。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對像開立之進項憑證，而取得非交易對像開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對像之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」等情，並經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。而本件上訴人於87年1月至12月間涉嫌無進貨事實，未依規定取得合法憑證，並取得非實際交易對象展程公司、凱呈公司及翰駿公司等開立之統一發票充當進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，違反行為時營業稅法第15條第1項第3項及第51條第5款規定，依首揭規定及函釋意旨，原應補徵營業稅71萬9千653元，並按所漏稅額處8倍罰鍰575萬7千224元，被上訴人核定上訴人應補徵營業稅66萬2千115元，並按該稅額處8倍之罰鍰529萬6千9百元，尚有未洽，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原審法院不得為較原處分更不利於上訴人之判決。從而，原處分、復查決定及訴願決定仍應予以維持，核無違誤。上訴人復主張原判決，逕以尚未確定之刑事判決為據，逕認展程等公司為虛設公司自難令人心服。然查按刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，且行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。本案上訴人之負責人甲○○與展呈公司負責人陳營宗、凱呈公司負責人巫東陽三人，均因本件互開不實銷貨、進貨之統一發票而逃漏營業稅之行為，業經台灣高等法院判處甲○○有期徒刑1年2月、陳營宗及巫東陽各有期徒刑8月，未據起訴之瀚駿公司實際負責人吳紀玫亦另由板橋地院檢察署檢察官偵查中案號：92年偵字第15242號)，此有台灣高等法院91年度上訴字第2174號刑事判決附卷可稽，故依上開事證，更證明上訴人與展呈、凱呈及瀚駿等三家公司確無實際交易行為，而持上開公司開立之不實發票而虛報進項稅額之違章事實足堪認定。況且，原判決已就本件爭點即上訴人主張其取得展程公司、凱呈公司及翰駿公司等開立之統一發票，且展程公司、凱呈公司及翰駿公司等開立之統一發票，已依法申報繳納所開立發票應納之營業稅，不應再對上訴人補徵營業稅各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時營業稅法等法令規定及解釋、函釋、決議要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月31日
第三庭審判長法官徐樹海
法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國94年10月31日
書記官蘇金全