裁判字號：最高行政法院96年判字第1676號判決
裁判日期：民國96年09月20日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01676號上訴人穎樺實業股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月8日臺北高等行政法院93年度訴更一字第237號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）81年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人以上訴人未依限提示帳證備查，依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定全年課稅所得額為新台幣（下同）10,000,224元，應納營利事業所得稅額2,489,968元。上訴人不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願、再訴願，因提起再訴願逾期，而自程序上予以駁回，遂提起行政訴訟，亦遭裁定駁回而確定在案。嗣因上訴人主張被上訴人遺留其重要資料，致無法依限提示帳簿等由，被上訴人乃重為查核，經變更核定課稅所得額為7,195,467元，應納營利事業所得稅額為1,788,780元。上訴人仍表不服，申經復查而未獲變更，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院91年度訴字第1152號判決駁回後，上訴人不服，提起上訴，經本院93年度判字第1273號判決將原判決廢棄發回原審法院更為審理。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人已依商業會計法規定，提出所有帳簿憑證供核，且當年度申報營業稅及零稅率銷貨額，上訴人亦已提出銷貨發票經被上訴人審認無訛，被上訴人即不應再對前開銷貨發票有何疑義，詎被上訴人以銷貨發票有變更填補之情況，而要求上訴人須提示出口報單供核，實有挑剔之嫌；況其商品進銷存明細帳之期末結存金額與原申報不符，係因會計科目分類不同所致，被上訴人未予詳查或令上訴人說明，逕以同業利潤標準核定營業成本，實有違會計審認原則。為此請判決將訴願決定及復查決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人81年度營利事業所得稅，原核定以上訴人未依限提示帳證備查，經依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定全年所得額為10,000,224元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，均遭駁回。期間上訴人因請求國家賠償，經協談後，由上訴人補提帳證憑證，經被上訴人重為查核，關於營業成本部分，因數量無法勾稽，遂依同業利潤標準核定，營業費用依帳載核實認定，變更核定課稅所得額為7,195,467元。經就上訴人於訴訟中補提示相關帳簿憑證及有關文據查核，經核對當年度銷貨發票所載品名規格、代號、數量及單價係事後補填至背面，並甚有變更開立發票日期及部分品名、單價、數量且未提示海關簽署之輸出許可證或核發之出口報單等資料，以供查核進貨、銷貨及存貨數量是否相符，致成本無法勾稽查核。且上訴人所提示商品進銷存明細帳，其期末結存金額為13,360,772元，與原始人工申報金額13,458,772元並不相符，且申報期初存貨與期末存貨之品名、數量及單價，亦不吻合，原核定遂按該業同業利潤標準毛利率16%核定營業成本為119,842,902元。又上訴人雖主張無須出口報單乙節，核與財政部86年6月2日台財稅第000000000號函釋有所不符，乃該公司僅提供81年之出口許可證影本，並未顯示品名、單價及數量，且所提供零稅率銷貨額清單所載皆屬原物料一批，致未能瞭解事後補填於發票之貨物明細之依據，亦未能提示其他佐證資料以實其說，自不能認其主張事實為真實。又所謂帳簿憑證可勾稽，除形式上應具備法定要求之帳簿憑證之外，帳證間仍應有合理的關連性，上訴人既無法提示足資證明之帳簿文據以實其說，當受所得稅法第83條推計課稅之不利益等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）按所得稅法第83條中所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均屬之。又所謂帳證可勾稽，除形式上應具備法定要求之帳簿記載、內部（會計）憑證、外部（會計）憑證及各式分類帳與報表外，各項帳載、憑證及分類帳、表間應有合理關連性，且前後可正向或逆向相互勾稽，始足當之。因此，稅捐稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人雖提出符合形式要件之帳簿、憑據等相關證明資料，但其相關證明資料間若無法互相查核勾稽，即無從證明納稅義務人申報之內容為真正，依前揭規定，納稅義務人即須受到推計課稅之不利益。（二）查上訴人係從事布疋、呢絨、綢緞買賣及外銷出口為主要業務，經被上訴人依其補提示相關帳簿憑證及有關文據查核結果，上訴人當年度之銷貨發票均僅略載品名及銷貨總金額，並未記載貨物之規格、數量及單價，尚無從核計其當年度銷貨數量，致營業成本無法勾稽。況上訴人主張之前開銷貨發票背面所載附表，係上訴人就各筆銷貨之相關規格、單價及數量，於事後補填之書面說明，核其實質內容之真正，尚有待證明，而上訴人所提出其81年度每月申請退還營業稅之營業人申報零稅率銷貨額清單12份，其貨物名稱均僅記載原物料一批及總金額，無法得知上訴人事後補填前開銷貨明細之依據，上訴人復未能提出海關核發之輸出許可證、出口報單或其他可資採信之證據以實其說，自難信其主張為真實。（三）又查，上訴人補提示重編之商品進銷存明細表，其期末結存金額為13,360,772元，核與原始人工申報所載金額13,458,772元不同，且申報期初存貨與期末存貨之品名、數量及單價，亦不相符。如前所述，上訴人係經營布疋、呢絨、綢緞之買賣業，依所得稅法第45條及同法施行細則第46條規定，其託工費應明確歸屬於委外加工商品之成本，尚不能獨立列為存貨或未攤銷費用，再者，縱認屬實，則上訴人重編之前開商品進銷存明細表仍應包含該項成本，然觀諸上訴人所提總分類帳及其對應之統一發票，均僅記載支出託工費94,500元及運費3,500元，並未明確顯示係屬何項商品之加工費，亦未能提供委外加工契約書等相關證明文件供核，且上訴人於前開統一發票所標示之編號G0499號，亦未見於上訴人重編後之前開商品進銷存明細表中所示之品名代號，足徵上訴人重編後之商品進銷存明細表顯非合理，上訴人空言主張重編後商品進銷存明細帳之期末結存金額與原申報不符，係因會計科目分類不同所致，亦不足採。
五、上訴意旨略以：上訴人業已依所得稅法第83條規定，提示完整之帳簿文據且帳簿內亦詳載進貨明細供核，況上訴人外銷貨物本得免予開立統一發票，其提供銷貨統一發票係為使被上訴人更易明瞭上訴人之進、銷貨狀況，詎被上訴人逕以無法勾稽為由，而逕以同業利潤核定所得額，誠屬存心挑剔且違背法令。況其商品進銷存明細帳之期末結存金額與原申報不符，係因會計科目分類不同所致，被上訴人未予詳查並敘明理由，逕以同業利潤標準核定營業成本，亦有違公平及比例原則等語。
六、本院查：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第24條第1項、第83條第1項分別定有明文。又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」亦為行為時所得稅法施行細則第81條所明定。（二）查上訴人之主要業務為布疋、呢絨、綢緞之買賣及外銷出口，並非僅有外銷出口業務，是上訴人就應稅之貨物買賣仍應依法開立統一發票，且全部貨物之進、銷、存必須得予勾稽，而非僅零稅率部分之貨物得予勾稽而已，上訴意旨以外銷貨物本得免予開立統一發票，其提供銷貨統一發票係為使被上訴人更易明瞭上訴人之進、銷貨狀況，詎被上訴人逕以無法勾稽為由，而逕以同業利潤核定所得額，誠屬存心挑剔且違背法令云云，自屬誤解。又原審判決業已敘明：依所得稅法第45條及同法施行細則第46條規定，其託工費應明確歸屬於委外加工商品之成本，尚不能獨立列為存貨或未攤銷費用，然觀諸上訴人所提總分類帳及其對應之統一發票，均僅記載支出託工費94,500元及運費3,500元，並未明確顯示係屬何項商品之加工費，亦未能提供委外加工契約書等相關證明文件供核，上訴人空言主張重編後商品進銷存明細帳之期末結存金額與原申報不符，係因會計科目分類不同所致，亦不足採等語，原審就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬其一己法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。（三）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月20日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年9月20日
書記官吳玫瑩