裁判字號：最高行政法院96年判字第1667號判決
裁判日期：民國96年09月20日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01667號上訴人元欣投資股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年1月26日臺北高等行政法院94年度訴字第908號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）2,445,444元，營業成本1,184,188元，營業費用646,218元，利息收入3,593,451元，利息支出5,851,014元。被上訴人將投資收益1,436,170元轉列營業收入，核定營業收入為3,881,614元，並重行計算投資收益應分攤之營業費用及利息支出2,403,930元，本期投資收益為虧損967,760元（原判決誤載為出售有價證券損失，出售有價證券損失列報為虧損1,215,905元，被上訴人核定數相同）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人係依財政部民國（下同）83年2月8日台財稅第000000000號函釋計算投資收益應分攤之營業費用及利息支出，惟該函釋係對出售有價證券收入之證券交易所得如何分攤釋示，未提及投資收益，被上訴人恣意擴大解釋，顯有不合。又所得稅法第42條原規定只以20%列為收入，其餘免稅，且不必分攤費用，以鼓勵長期投資。而長期投資未為買賣即無費用產生，故86年修正為全部百分之百免稅，仍應免分攤費用，否則為消弭重複課稅，實施兩稅合一而修正所得稅法第42條之結果，反增加投資人之稅負，有違兩稅合一立法意旨及租稅公平原則。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：兩稅合一實施後，轉投資收益既已廢除80%免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則，即依所得稅法第24條第1項規定，免稅項目之相關成本費用不應歸由應稅項目吸收，否則營利事業將雙重獲益，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。是被上訴人核定投資收益應分攤營業費用及利息支出2,403,930元尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．」分別為所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：．．．⒉以有價證買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年2月8日台財稅第000000000號函規定之比例，計算分攤之。3、綜合證券商及票券金融公司，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照85年8月9日台財稅第000000000號函規定之分攤原則，計算分攤。⒋本令發布日前未核課確定之案件，有其適用；已核課確定之案件，不予變更。」分別為財政部83年2月8日台財稅第000000000號函及92年8月29日台財稅第0000000000號函所釋示。查86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之80%，免予計入所得額課稅。」其立法理由為「公司投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。此項規定目的原在避免投資收益之重複課稅。惟此種轉投資收益既已免計所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，既因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為80%，其餘投資收益之20%則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」嗣為實施兩稅合一，該條文於86年12月30日修正公布，第1項規定如前。其立法理由為「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行80%免稅規定，已於無存在之必要，爰予修正第1項。．．．」故兩稅合一實施後，轉投資收益既已廢除80%免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，應停止課徵所得稅，是上訴人90年度之營業所得，可分為應稅所得及免稅所得。則依所得稅法第24條第1項正確計算營利事業所得，首應正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，且前開財政部92年函釋亦明釋，公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應依照財政部83年函釋規定之比例，計算分攤營業費用利息支出。據此，被上訴人核定投資收益應分攤營業費用及利息支出2,403,930元，核定本期投資收益為損失967,760元，即無不合等為其判斷基礎，並說明未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、本院按：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明定。免稅所得與應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬者，依公平原則，自應以收入比例作為分攤之基準。以有價證券買賣為專業之營利事業，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種。一為有價證券未出售前因持有有價證券而獲配股息及紅利所取得之投資收益收入，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。投資收益部分，依（69年12月30日修正公布之）所得稅法第42條規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，20%為應稅所得，其相關營業費用及利息支出，應在該課稅範圍內准予列支，其餘80%免稅部分，其相關營業費用及利息支出，應配合自投資收益收入項下減除。證券交易部分，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，其相關營業費用及利息支出，應配合自證券交易收入項下減除。從而以買賣有價證券為專業之公司，其營業費用及利息支出，即需分別攤歸投資收益及證券交易收入負擔。至分攤方式，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第000000000號函說明：『三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除』，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開立法意旨，與憲法尚無牴觸。惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。又聲請人以其課稅事實發生於00年度，而主管稽徵機關竟引用財政部83年所為計算方法之函釋，有違法令不溯及既往原則一節，查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第287號解釋釋示在案，不生牴觸憲法問題。」業經司法院88年10月29日釋字第493號解釋理由闡釋明確，其解釋文亦明示：「公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中80%免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。」即已肯認：「營利事業所得之計算，其免稅所得與應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬者，依公平原則，應以收入比例作為分攤之基準。」蓋營利事業所得之計算，既係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，對於兼有免稅收入（或不計入所得額課稅之收入）與應稅收入之營利事業而言，如任其無法明確劃分歸屬之成本及費用全部劃歸應稅收入減除，則該營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符收入與成本費用配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本費用配合及課稅公平原則，主管機關非不可於法律規範意旨內依職權加以解釋。前揭財政部83年函釋有關免稅收入與不計入所得額課稅之收入應如何分攤營業費用及利息支出之計算公式，係本於所得稅法第4條之1證券交易所得免稅之立法意旨，及所得稅法第24條、第42條有關營利事業所得計算之規定精神所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，與憲法尚無牴觸。且該函釋說明二規定：「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息」，乃因「非以有價證券買賣為專業之營利事業」，其有價證券出售收入（免稅收入）佔全部收入之比例不高，乃從寬容許其有價證券出售收入不必分攤一般營業發生之費用及利息；而「以有價證券買賣為專業之營利事業」，其有價證券出售收入（免稅收入）及投資收益（不計入所得額課稅之收入）佔全部收入之比例甚高，其有價證券出售收入及投資收益自仍應分攤無法合理明確歸屬之費用及利息。次按政府為實施兩稅合一，所得稅法第42條第1項於86年12月30日修正，轉投資收益已廢除80%免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，並應分攤無法合理明確歸屬之費用及利息，方符合前述收入與成本費用配合及課稅公平原則。財政部92年函釋即本前述意旨。
所揭示有關投資收益（不計入所得額課稅之收入）應如何分攤營業費用及利息支出之計算方式，既沿襲前揭財政部83年函釋規定之精神，符合收入與成本費用配合及課稅公平原則，自得援用。且依司法院釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。本件課稅事實雖發生於00年度，但尚未核課確定，財政部92年函釋仍得援用。本件上訴人係以一般投資為專業之營利事業，其90年度營利事業所得稅結算申報，就出售有價證券收入項下已按前開財政部83年函釋自行計算應分攤之營業費用及利息支出，列報出售有價證券損失為虧損1,215,905元，是上訴人係以出售有價證券為專業之營利事業，兩造並無爭議。依上開說明，上訴人轉投資之收益，雖依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅，惟依所得稅法第24條規定之成本與費用配合原則及課稅公平原則，即應分攤無法明確歸屬之營業費用及利息支出，被上訴人依前開財政部83年函釋計算上訴人投資收益項下應分攤營業費用及利息支出金額為2,403,930元，本期投資收益為虧損967,760元，未違反租稅法律主義，亦未牴觸前開司法院釋字第493號解釋意旨，尚無違誤，訴願決定及原判決予以維持，理由雖部分不同，惟結論並無二致，仍應予維持。又以有價證券買賣為專業之營利事業，其經營有價證券投資業務產生之營業收入，如前開釋字第493號解釋所闡釋，計有二種，一為有價證券未出售前因持有有價證券而獲配股息及紅利所取得之投資收益收入，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。其與其他應稅收入，除可明確歸屬者外，係源自同一投入成本，且使用同一營業設備及人力等，以決定是否進行投資、投資何種有價證券，何時出售，自有相關之利息支出及營業費用，上訴人主張投資收益未為買賣，即無營業費用發生云云，應無可採。所引本院85年度判字第1521號判決，未經採為判例，無拘束本件之效力，且係所得稅法第42條修正前之裁判，與本件案情不同，無從援為有利上訴人裁判之依據，上訴人執此上訴，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月20日
第一庭審判長法官高啟燦
法官鄭忠仁法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國96年9月21日
書記官邱彰德