裁判字號：最高行政法院96年裁字第2152號裁定
裁判日期：民國96年09月20日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院裁定
96年度裁字第02152號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 送達處所同上
（送達代收人 張美雲 ）送達處所同上上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月14日臺北高等行政法院95年度簡字第29號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。
二、上訴人上訴意旨略謂：（一）司法院釋字第217號解釋明文對於納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及繳稅期間，應以稅法定之。稅法對於稽徵程序及方法亦有明確之規定，稅捐稽徵法第三章稽徵以及第16條明文稅額、稅率及繳納期限等項由稅捐稽徵機關填發。系爭滯納金及滯納利息其性質屬於行政罰，雖形式上為處理上之便利，隨同本稅一併發單徵收。但依財政部68年11月16日台財稅第38126號函規定「未於規定期限辦理暫繳申報...對於...應加徵之滯納金及利息，仍應併同結算申報應納稅額發單補徵」。是故，租稅法上之給付有無欠缺法律上之原因，目前通說為形式法律原因說，也就是以有效存在之租稅裁決作為受領給付之法律原因，本院70年台上1042號判決亦認處分書所載之罰金及稅捐無公法上之請求權，屬於公法上之法律關係。本案裁決處分書為發單補徵之應有稽徵程序，既然無記載有加徵滯納金及滯納加徵利息之數額，則本案之公法上債權即不存在，自需返還。本案系爭滯納金、滯納利息，固有稅捐稽徵法第20條及所得稅法第112條之法律依據，但違反稽徵程序應不生效力。（二）復查上訴人曾於法定期間提起復查，依稅捐稽徵法第34條第2項此等年度稅捐屬未確定，僅生形式確定，不在所得稅法施行細則第104條所定逾限期限，復依所得稅法第100條第3項行政訴訟決定應補稅者，應於繳款書送達後十日內繳納之，查移送日期民國（下同）91年7月間該等年度稅捐尚在行政訴訟中，未判決確定，本案即尚未達有所得稅法第100條第3項行政訴訟決定應補稅者，故應無前述義務，並無滯納金以及滯納金利息問題。（三）上訴人另主張行政程序法第116條轉換法律效果者對當事人更加不利者，行政處分不得轉換，因此系爭行政處分（北區國稅桃縣二字第0940015562號）非屬誤算或其他類似之顯然錯誤之更正範疇，被上訴人發函更改，依前述法令自不得轉換。此為備位聲明之法律關係，原審並未表明法律見解，有判決不備理由，爰請求廢棄原判決。
三、原判決以：（一）按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」分別為稅捐稽徵法第20條及39條所明定。
次按「前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為所得稅法第112條第2項所規定。次按「營利事業未於規定期限辦理暫繳申報，經稽徵機關依所得稅法第68條規定，所核定之暫繳稅款及加計之1個月利息，延至當年度結算申報核定後尚未繳者；如結算申報核定無應納稅額，或核定之全年應納稅額小於核定之暫繳稅額時，對於該項核定暫繳稅額所應加徵之滯納金及利息，仍應併同結算申報應納稅額發單補徵(結算申報核定無應納稅額時，單獨課徵)。」復為財政部68年11月16日台財稅第38126號函所明釋。（二）兩造對於有關上訴人
80、81、82及85年度綜合所得稅復查決定不服提起訴願，原依稅捐稽徵法施行細則第12條加計利息部分各為新台幣（下同）4,989元、1,731元、1,616元及147元等，上訴人向被上訴人申請退還其行政救濟加計利息部分，被上訴人認為並不生效力，並予退還，由上訴人於94年12月15日兌領完畢之事實，並不爭執。兩造僅爭執上訴人80、81、82及85年度綜合所得稅復查決定應補稅額，因上訴人未繳納復查決定應補稅額之半數即提起訴願，被上訴人因而移送法務部行政執行署桃園行政執行處強制執行，上訴人請求其就此已繳納之滯納金8,443元及滯納利息5,316元，是否可請求退還，合先敘明。（三）查上訴人雖主張被上訴人依所得稅法第112條加徵滯納金及滯納利息，稽徵機關未踐行稅捐稽徵法第3章之稽徵程序，應全數退還滯納金及滯納利息等語。然查上訴人80、81、82、及85年度綜合所得稅復查決定，既有應補稅額分別為24,843元、8,625元、14,612元及8,222元，上訴人雖對之提起訴願，但未依前開規定繳納復查決定應補稅額之半數，被上訴人即可依稅捐稽徵法第39條移送行政執行處強制執行，並應依稅捐稽徵法第20條及所得稅法第112條加徵滯納金8,443元及滯納利息5,316元，一併徵收，於法自屬有據，被上訴人並無適用法令錯誤之情事，上訴人依稅捐稽徵法第28條規定以適用法令為由向被上訴人申請退還此部分之金額，於法自屬無據。（四）上訴人另稱繳款書並無系爭滯納金及利息之教示，無法得知有關滯納金及利息之繳納問題，被上訴人實不應一併徵收等云云。然查，系爭滯納金及利息之徵收，係本於稅捐稽徵法第20條及所得稅法第112條之規定而來，核屬法律明文規定之徵收，不因有無教示而有不同之結果，上訴人既有未依前開規定繳納復查決定應補稅額半數之事實，被上訴人即可依稅捐稽徵法第39條移送行政執行處強制執行，並應依稅捐稽徵法第20條及所得稅法第112條加徵系爭滯納金及利息，被上訴人之處分並無非法加徵系爭滯納金及利息問題，併予敘明。（五）末查上訴人備位聲明主張被上訴人應返還先前應允退還之2,315元等語。惟查，上訴人94年8月23日及94年9月19日申請退還行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息，固經被上訴人所屬桃園縣分局分別於94年8月31日、94年9月14日及94年9月27日以北區國稅桃縣二字第0941022411號、第0000000000號及第0000000000號函覆上訴人，依財政部87年5月21日台財稅第000000000號函計算應退還之差額：（1）80年度應退還1,720元。（2）81年度應退還595元，合計2,315元。惟被上訴人發現計算方式有誤，乃依規定，重新依上訴人所請區分為退還「行政救濟加計利息」、「退還滯納金及滯納利息」二個部分，並於94年10月21日以北區國稅桃縣二字第0940015574號函更正且函覆上訴人，經被上訴人更正後之處分，上訴人可退還之金額合計8,483元，已較更正前可退還2,315元為多，並無更不利上訴人之情形，上訴人依據被上訴人業已發函更正不退還2,315元之更正函，請求被上訴人退還2,315元，容有誤會情形，並無依據。（六）綜上，上訴人所訴委無足採，從而被上訴人依首揭規定就上訴人應補之稅額加徵滯納金及滯納利息自屬有據，上訴人以之適用法令錯誤為由申請退還並無理由，被上訴人因之予以否准，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人仍執前詞訴請撤銷為無理由，應予駁回，其先位聲明第1項之請求既經駁回，其先位聲明第2項已失所附麗，併予駁回。至於上訴人備位聲明第1項核與先位聲明第1項聲明重復，亦應駁回，至於其備位聲明第2項依據業經被上訴人更正之公函請求退還2,315元，並無所據，亦無理由等情，均已詳予論述，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴。
四、本院經核上訴意旨，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，且係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項任意指摘。至於被上訴人係因發現上訴人向被上訴人申請退還其80、81、82及85年度綜合所得稅行政救濟加計利息部分計算方式有誤，被上訴人所屬桃園分處以94年10月21日北區國稅桃縣二字第0940015574號函依稅捐稽徵法施行細則第12條重行計算結論，上開各年度應退利息為4,989元、1,731元、1,616元及147元（合計8,483元），此有該函影本附於原處分卷可稽，依該函內容所示尚難認係顯然之誤寫或誤算之更正，應係依職權變更94年8月31日、94年9月14日及94年9月27日分別以北區國稅桃縣二字第0941022411號、0000000000號、0000000000號函等相同內容之前處分（行政程序法第120條參照），應非依據行政程序法第101條之更正，原判決及被上訴人認係更正，尚有不同。惟原判決業已說明：撤銷後所為之10月21日以北區國稅桃縣二字第0940015574號函，其可退還依稅捐稽徵法施行細則第12條加計利息合計8,483元，較「更正」（應係撤銷）前可退還2,315元有利，當無更不利之情形等事項，是本件應無行政程序法第120條違法授益行政處分撤銷後之信賴保護原則之適用，縱原審判決將本件認係更正之論斷雖有不同，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。再按行政程序法第116條雖有規定「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。」但將違法行政處分轉換之權限在於行政機關，係行政機關之裁量，況本件被上訴人係以94年10月21日北區國稅桃縣二字第0940015574號函將前違法行政處分撤銷，業如前述，被上訴人並非為行政處分之轉換甚明，上訴人依行政處分轉換之規定，主張本件為前行政處分為有效云云，殊不可採。從而，上訴人主張均無所涉及之法律見解，具有原則性之重要情事，上訴人提起上訴，不合首揭規定，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國96年9月20日
第三庭審判長法官劉鑫楨
法官陳秀美法官侯東昇法官劉介中法官戴見草以上正本證明與原本無異中華民國96年9月20日
書記官吳玫瑩