裁判字號：最高行政法院96年判字第1701號判決
裁判日期：民國96年09月20日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
96年度判字第01701號上訴人信逢股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年3月8日臺中高等行政法院95年度訴字第19號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國（下同）90年1月1日起至同年12月31日止銷售額新臺幣（下同）27,591,110元，未依規定開立統一發票並申報銷售額及繳納稅額，涉嫌逃漏營業稅1,379,556元，經法務部調查局臺中縣調查站（以下簡稱臺中縣調查站）查獲，乃檢附詢問筆錄影本等相關事證，移由被上訴人審理違章成立，除核定補徵上訴人營業稅1,379,556元外，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰計4,138,600元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，獲准追減營業稅額1,088,982元及罰鍰3,266,900元，即變更補徵營業稅290,574元，並按所漏稅額290,574元處以3倍之罰鍰871,700元，上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回後，猶未甘服，就關於罰鍰部分提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張略以：上訴人在被上訴人未為補徵稅額及3倍罰鍰之處分前，業以92年6月23日函文承認違章事實，並明確說明上訴人短漏報金額為6,102,062元，請求被上訴人依同業利潤標準毛利率22%核定所得額，及按應納稅額處0.8倍之罰鍰。被上訴人就上訴人以書面承認之違章，本應依法填具繳款書通知繳納而未填具，竟對上訴人處以3倍應納稅額之罰鍰871,700元，確有違誤等語，請求撤銷訴願決定及復查決定中關於罰鍰之部分。
三、被上訴人部分：上訴人90年1月1日起至12月31日止銷售額未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，經臺中縣調查站查獲，違反營業稅法第32條及第35條規定，有臺中縣調查站詢問筆錄及損益明細表、銷貨收入總分類帳等可稽。查上訴人於92年6月23日函被上訴人承認漏報銷售額6,102,062元，嗣被上訴人裁罰處分核定前於93年1月27日以中區國稅中市三字第0930003405號函通知上訴人88年度至90年度銷售額合計66,208,187元，稅額3,310,409元，未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅3,310,409元，於文到3日內至被上訴人機關更正申報銷售額，並補繳營業稅額者，即可按修正裁罰金額或倍數參考表規定適用較低倍數之裁罰，惟上訴人並未補報補繳稅款，被上訴人按所漏稅額290,574元處3倍罰鍰871,700元並無不合，上訴人所訴核不足採。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠本件被上訴人原查以上訴人自90年1月1日起至12月31日止銷
售額27,591,110元未依規定開立統一發票，且未申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額，乃核定補徵上訴人營業稅1,379,556元，上訴人不服，申請復查並提示第三國供應商出貨資料、銷貨統計表、佣金收入資料表、上訴人向國外訂貨訂單、信用狀、INVOICE及BILLOFLADING（提貨單）、佣金收入統一發票、銀行結匯水單及提供營業收入計算表等貿易文件資料，主張臺中縣調查站依據查扣之本年度銷貨收入總分類帳所載銷售總金額，減除上訴人及關係企業汎華興業股份有限公司（以下簡稱汎華公司）同年度營業人銷售額與稅額申報書所載銷售額之差額27,591,110元認定漏報銷售額，因調查站及被上訴人之誤解使上訴人三角貿易所產生之銷貨收入被認定為漏銷之所得額，該站查獲之帳簿所記載本年度銷售額96,283,303元（含5%營業稅）係上訴人之國內外關係企業銷售總金額，該帳簿係採總額記帳方式，因此境內銷售所產生之營業稅額亦一併計入該帳簿中，故本年度上訴人與汎華公司已申報之營業稅額合計1,463,107元應自漏報銷售額中減除，另上訴人及汎華公司申報佣金收入2,135,323元並未包含於該管理帳簿中，又其中13,453,014元係三角貿易型態，即香港信逢國際股份有限公司（以下簡稱信逢公司）接訂單，再由上訴人向國外供貨商訂貨，並吩咐國外供應商直接出口至香港或第三國買受人，該貨物並無入境中華民國之情形，因信逢公司之主要股東與上訴人之主要股東類似，因此會將信逢公司之銷售金額計入內部管理帳簿中，另8,708,255元亦係三角貿易型態，係信逢公司接訂單再向馬來西亞－信達公司訂購，由信達公司直接出貨至印尼棉蘭，該貨物並無入境中華民國，貨款之收付均由信逢公司自行與信達公司處理，並非上訴人之收入，因信達公司為信逢公司之轉投資公司，因此將信達公司之銷售金額計入內部管理帳簿中，便於管理及統計云云。申經被上訴人復查決定認係可採，乃將系爭銷售額27,591,110元予以追減21,489,053元，變更核定6,102,057元，原補徵營業稅額1,379,556元予以追減1,088,982元，變更核定290,574元，並依修正裁罰金額或倍數參考表規定改按所漏稅額290,574元處3倍罰鍰871,700元，經核於法並無不合。
㈡上訴人雖主張其已於92年6月23日函知被上訴人，承認90年
度短漏報金額為6,102,062元，並請求依同業利潤標準毛利率22%核定所得額為1,342,453元，補徵應納稅額335,613元及處0.8倍罰鍰268,490元，足證上訴人在被上訴人裁罰處分核定之前，即以書面承認違章事實，被上訴人未填具繳款書通知上訴人繳納，致使上訴人當時無法繳納補徵稅額，被上訴人據此對上訴人處以3倍應繳納稅額之罰鍰871,700元，於法不合云云。惟查：
⒈依據財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正
「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」：「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰；其情節輕微者，並減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」。本件違章係於91年2月7日經台中縣調查站查獲，被上訴人於93年3月12日裁罰核定，分別有調查筆錄、罰鍰處分書附原處分卷可稽。至上訴人所提該公司92年6月23日建稅一字第0623005號函（見本院卷第13頁），係上訴人答復被上訴人92年4月9日中區國稅三字第0920022609號函，該函係請上訴人提示該公司88至90年銷貨收入相關資料，上訴人於答復函表示：90年度帳載金額與調查站所載金額不符，因其中6,102,062元係屬短漏報金額，請被上訴人依同業利潤標準毛利率22%核定所得額1,342,453元，補徵應納稅額335,613元，並處0.8倍罰鍰等語。核上訴人上開函文係就「營利事業所得稅銷貨收入」所為之陳述，尚非針對營業稅之陳述，且其所述與營業稅之「補報」、「補繳」尚有不同，又其文義亦非可認係「繳清罰鍰之承諾」；上訴人於本件審理時亦自承迄未補報銷售額，且未繳清營業稅額，自無上開減輕處罰規定之適用。
⒉上訴人雖又主張不知如何於92年補報補繳90年之稅款，被
上訴人未指導上訴人如何補報補繳遽而處3倍之罰鍰，上訴人難以誠服云云。惟按被上訴人輔導納稅與否並非營業稅罰鍰處分成立之構成要件，況查被上訴人所屬臺中市分局曾於裁罰處分核定前，即93年1月27日以中區國稅中市三字第0930003405號函通知上訴人：「貴公司88年度至90年度銷售額合計66,208,187元，稅額3,310,409元，未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅3,310,409元，如在文到3日內至本分局第三課更正申報銷售額並補繳本稅3,310,409元，可適用較低倍數之裁罰．．．」等情，並於93年1月29日送達上訴人，有該函文及送達證書附原處分卷（第20、21頁）可稽，自難謂被上訴人未盡輔導之責。至上開輔導函所載逃漏營業稅之金額事後雖經復查決定追減，然上訴人既未就其所承認金額補報補繳所漏營業稅款，自仍不能為其有利之認定，被上訴人按其所漏稅額290,574元處3倍罰鍰871,700元，乃其裁量權之適用，經核亦無不洽，上訴人所訴核不足採。原處分及訴願決定均無違誤，上訴人訴請撤銷均無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依據被上訴人所屬臺中市分局93年1月27日以中區國稅中市
三字第0930003405號函之意思，係要上訴人至其分局第三課「更正申報銷售額」並補繳本稅3,310,409元，比上訴人實際短漏報稅額290,574元高出三百萬元以上，自難期待上訴人前往更正申報及補繳稅額，而被上訴人所屬臺中市分局亦不會接受上訴人補繳稅額290,574元，因此原判決以前開被上訴人所屬臺中市分局之函文，謂「然原告（按即上訴人）既未就其所承認金額補繳所漏營業稅款，自仍不能為其有利之認定」，容有違誤。
㈡被上訴人所屬臺中市分局93年1月27日以中區國稅中市三字
第0930003405號函文如係通知上訴人正確金額，上訴人早已依通知辦理完竣，顯見上訴人未前往更正申報銷售額並補繳應繳稅額，係被上訴人所屬機關之錯誤核定應補繳稅額所致，而非上訴人不願意補繳應繳稅額。又被上訴人在經上訴人申請復查程序，亦決定上訴人短漏報之金額確實是上訴人於92年6月23日函文所承認之短漏報金額61,020,062元，但仍逕行對上訴人為3倍應繳稅額之罰鍰，於法確屬不合。
㈢上訴人在被上訴人未對上訴人為補徵稅額及為3倍罰鍰之處
分前，業以92年6月23日函文承認違章事實，並明確說明上訴人短漏報金額為61,020,062元，請求被上訴人依同業利潤標準毛利率22%核定所得額，及按應納稅額處0.8倍之罰鍰，被上訴人在上訴人前以書面承認違章之金額後，未依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第42條第2項之規定，填具繳款書通知上訴人繳納，逕行對上訴人處以3倍應繳納稅額之罰鍰871,700元，確有違誤，原審未予適用，原判決違背法令等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及復查決定中關於罰鍰之部分。
六、本院按：㈠上訴審理範圍與其法律爭點之確定：
⒈雙方所不爭執之客觀事實：
按上訴人為受營業稅法規範之營業人，其於90年1月1日起至同年12月31日止，有銷貨事實，而銷貨金額共計6,102,057元（含稅），卻未依規定開立統一發票並申報銷售額及繳納稅額，因此有逃漏營業稅290,574元（計算方式：6,102,057÷(1+0.05)=5,811,483;5,811,483×0.05=290,574）之漏稅違章事實存在。
⒉在上開客觀事實基礎下，被上訴人除對上訴人為補稅處分
外，另依營業稅法第51條第3款之規定，對上訴人課以逃漏稅額3倍之罰鍰，計871,700元（計至百元為止）。
⒊而上訴人提出法律爭點則為，其認為不應被裁罰。而引用
之法規範則為營業稅法第42條第2項之規定。並在此法律基礎下，提出其以上所述之上訴理由。而認為原審法院，未論述為何其主張不可採。
㈡但本院認為，上訴人對整個稅捐法制體系實有嚴重的誤解，
其所引用的營業稅法第42條第2項，根本不得據為其否認或免除其漏稅違章責任之法規範基礎。茲分述如下：
⒈按營業稅是一種週期稅，原則上也是一種「自動報繳稅制
」（營業稅法第35條參照）。以二個月為一個稅捐週期，在上一稅捐週期內所開立出去（包括開立給自己的統一發票）之銷項統一發票，與所取得之進項統一發票，均應在本稅捐週期內計算（銷項減進項），而自動報繳稅款。若依法律規定，未在應自動報繳之期間內申報並繳納當期應納稅款，即構成漏稅結果。在其主觀上有歸責事由之情況下，即應負擔漏稅違章之行政罰責任。
⒉當然營業稅法在某些特殊情形，可能因為採取查定課徵之
方式，而例外採取「發單課徵」制。在「發單課徵」稅制下，才會有「發單課徵」後，拒不繳納稅款之情形。例如營業稅法第4章第2節第21條至第27條之規定中，就針對某些特殊營業人，採取「特種稅額」，同時在某些情況下，改以查定課徵方式來計算稅額。但其即便如此，納稅義務人在稅捐機關「發單課徵」後仍不繳納稅款者，最多也只是其稅捐債務處於「給付遲延」之狀態。至於是否應負擔漏稅違章責任，仍要視其實際有無隱藏稅基之行為存在（包括積極作為與有申報義務而不申報之消極不作為等二種情形）。
⒊本來納稅義務人之漏稅違章責任成立以後，立法者或行政
機關是可以制定減免處罰之法規範，來減免違章者之漏稅罰責任。但絕不是上訴人在本案中所引用之營業稅法第42條第2項。實則營業稅法第42條第2項之規定，原則上乃是針對「特種稅額」中之「查定課徵」稽徵程序所為之規範（例外情形為補徵稅款），與漏稅違章責任成立與否之判斷完全無涉。且本案中上訴人營業項目所應納之營業稅額，為一般稅額之營業稅，是採「自動報繳制」，也與該條文所定之稽徵程序無關。
㈢另外在自動報繳稅制下，沒有依限申報，即已造成漏稅結果
。且此等漏稅結果，在營業人有申報義務之前提下，其沒有履行客觀存在之申報義務，縱令非出於故意，但仍應認定為有「應注意並能注意而不注意」之過失。是以本件上訴人之違章責任已成立。原審法院並已在上訴人沒有引用減免責任法規範之情況下，依職權引用財政部頒定之裁罰基準，說明原裁罰處分之處罰倍數並無錯誤。
㈣而上訴人在沒有引用足以減免其責任之法規範情況下，自認
「承認漏報所得稅，即等同承認漏報營業稅，可以解免漏稅違章責任」或「稅捐機關沒有事先教導其減輕責任，所以其即可主張免責」。純屬其個人主觀想法，客觀上並不足以解免漏稅責任。是其此等上訴理由並不足以推翻原判決之判斷結論。
㈤總結以上所述，本件原判決之判斷結論，尚無違誤。上訴意
旨之各項指摘內容，乃出於其對現行法制之誤解，自屬無據。故其上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月20日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年9月21日
書記官莊俊亨