裁判字號：臺北高等行政法院93年訴更一字第237號判決
裁判日期：民國95年02月08日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第00237號原告穎樺實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 鄭文玲 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人丁○○
乙○○丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部台財訴字第0900017204號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告81年度營利事業所得稅結算申報，經被告以原告未依限提示帳證備查，依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定全年課稅所得額為新台幣（下同）10,000,224元，應納營利事業所得稅額2,489,968元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，因提起再訴願逾期，再訴願決定自程序上予以駁回，原告提起行政訴訟，亦遭改制前行政法院裁定駁回而確定在案。嗣因原告主張被告遺留其重要資料，致無法依限提示帳簿等由，被告乃辦理調帳重新查核，經重新查核結果，變更核定課稅所得額為7,195,467元，應納營利事業所得稅額為1,788,780元。原告仍不服，申經復查結果，未獲准變更，循序提起行政訴訟，經本院91年度訴字第1152號判決駁回原告之訴後，原告提起上訴，經最高行政法院93年度判字第1273號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告按同業利潤標準核定原告之營業成本，是
否有據？
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告已依商業會計法提出81年原告公司所有帳簿憑証，
其中包括日記帳、現金帳、總分類帳、進貨帳、銷貨帳以及存貨帳，而由於原告公司所經營為布尺、呢絨、皮件飾品之買賣及外銷業為主，其主要之商品配件項目甚多，所以原告公司甚至作一商品進銷存明細表，以便使被告明瞭原告公司存、進、銷貨之情況，豈料，被告對原告公司提出之帳簿憑証不做一一審認，即遽認以同業利潤來核定，實有違背會計審認法則。
⒉被告對原告提出之銷貨憑證，認有事後補填，且未提出
出口報單供核，而未予審認云云。但查：有關原告之銷貨統一發票，因原告係外銷商品之買賣業為主，依稅務簽証查核實務準則規定：「外銷貨物…應於…海關核發出口報單蓋用戳記放行之次日起十日內開立統一發票…」故原告於81年皆按月向被告申報營業稅及零稅率銷貨額，並附有銷貨之統一發票，若有任何疑異，被告早應於81年原告申報營業稅即提出，不應再於此時對銷貨發票再提出疑異。又依原告提出之商品進銷存明細表可知，原告之物件種類甚多，如拉鍊、鐵帶、串紗、拉鍊頭等各種尺寸及樣式，惟上開銷貨發票僅載明「○○商品」一批，被告將難以核對，故原告在銷貨發票背面註明謂「○○商品」一批，係指何種品名、規格、單價、數量，使被告明瞭原告之進、銷、存貨明細。詎被告竟認原告公司之銷貨發票有變更補填等情況，誠難甘服，亦不足採。
⒊再者，被告提出原告公司商品進銷存明細帳，其期末結
存金額為13,360,772元與原始人工申報金額13,458,772元不同為由，因而不加以審認原告公司之帳簿。惟查，二者相差98,000元，係因其中一筆委外加工94,500元及運費3,500元，總計98,000元，原本人工申報列為存料表示，因其屬於「未攤銷費用」，今用電子記帳方式，其會計科目分類不同所致，被告也從未請原告加以說明，故被告以此為由，根本不足採信。
⒋末查，被告認為原告公司所以提出帳簿憑証，無法足資
証明帳簿與憑據之真實性，但查原告公司已所提出之所有帳簿明細，也將所有憑証提出，現只除了銷貨統一發票上原告加以註記外，其餘帳簿憑証並無任何不妥，而關於銷貨統一發票，被告卻認為如此統一發票無法認定，但原告公司已於81年申報營業稅及統一發票，被告又加以認定，則被告之認定及說法，顯然前後互相矛盾。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及行為時同法施行細則第81條所明定。
⒉原告81年度營利事業所得稅，原核定以原告未依限提示
帳證備查，經依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定全年所得額10,000,224元，原告不服，循序提起行政訴訟，均遭駁回。期間原告因請求國家賠償，經協談結果，由被告辦理重新查核事宜，經原告補提示之帳證憑證重核結果，關於營業成本部分，因數量無法勾稽，依同業利潤標準核定，營業費用依帳載核實認定，變更核定課稅所得額為7,195,467元，於法並無不合。
⒊經就原告於訴訟中補提示相關帳簿憑證及有關文據查核
，該公司係從事布足、呢絨、綢緞買賣及外銷出口為主要業務，經核對當年度銷貨發票所載品名規格、代號、數量及單價為事後補填至背面並甚有變更開立發票日期及部份品名、單價、數量且未提示海關簽署之輸出許可證或核發之出口報單等資料，以供查核進貨、銷貨及存貨數量是否相符，致成本無法勾稽查核。且原告所提示商品進銷存明細帳，其期末結存金額為13,360,772元與原始人工申報金額13,458,772元不相符，且申報期初存貨與期末存貨之品名、數量及單價，亦不吻合，原核定遂按該業(行業標準代號：6103-11)同業利潤標準毛利率16%核定營業成本為119,842,902元，並無不合。
⒋又原告雖主張無須出口報單乙節，核與財政部86.6.2台
財稅第000000000號函釋「…申報82年7月份之銷售額及營業稅額時起，營業人外銷貨物，凡報經海關出口者，無須再檢附前述出口證明文件申報適用零稅率…」規定有所不符，乃該公司僅提供一張81年之出口許可證影本，也未顯示品名、單價及數量，且所提供零稅率銷貨額清單計12份所記載皆屬原物料一批，以致未能瞭解事後補填於發票之貨物明細之依據，亦未能提示其他佐證資料以實其說，自不能認其主張事實為真實。
⒌又所謂帳簿憑證可勾稽，除形式上應具備法定要求之帳
簿憑證之外，帳證間仍應有合理的關連性，亦即除了要求單一憑證可逐一檢證待證事項之真實性外，更可以用多數憑證所呈現之結構(即帳冊表簿)本身來驗證待證事項之真實性，原告既無法提示足資證明之帳簿文據以實其說，只得受有所得稅法第83條推計課稅之不利益，原核定於法有據，並無不合，仍請予維持。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 林吉昌 ，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第24條第1項、第83條第1項分別定有明文。又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」亦為行為時所得稅法施行細則第81條所明定。
三、本件原告81年度營利事業所得稅結算申報，經被告以原告未依限提示帳證備查，依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定全年課稅所得額為10,000,224元，應納營利事業所得稅額2,489,968元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，循序提起訴願、再訴願，因提起再訴願逾期，再訴願決定自程序上予以駁回，原告提起行政訴訟，亦遭改制前行政法院裁定駁回而確定在案。嗣因原告主張被告遺留其重要資料，致無法依限提示帳簿等由，被告乃依職權註銷原核定稅額，並辦理調帳重新查核結果，關於營業成本部分，因數量無法勾稽，依同業利潤標準核定，惟關於營業費用部分，則依帳載核實認定，變更核定課稅所得額為7,195,467元，應納營利事業所得稅額為1,788,780元之事實，有前開行政法院85年度裁字第1537號裁定、被告86年6月5日北區國稅法第00000000號函、審查報告、核定通知書調整法令及依據說明書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
四、原告就營業成本部分仍不服，循序提起行政訴訟，主張：其已提出所有帳簿憑證供核，且原告當年度申報營業稅及零稅率銷貨額，亦已提出銷貨發票經被告審認無訛，被告即不應再對前開銷貨發票有何疑異，被告要求原告須提出出口報單供核，有吹毛求疵之嫌；且其商品進銷存明細帳之期末結存金額與原申報不符，係因會計科目分類不同所致，被告未予詳查或令原告說明，逕以同業利潤標準核定營業成本，實有違會計審認原則等語。故本件之爭執，厥在於被告以原告提出之帳證無法勾稽，而按同業利潤標準核定其營業成本，是否有據？
五、經查：㈠按所得稅法第83條規定所謂未提示，兼指帳簿文據全部未
提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用。(改制前行政法院61年度判字第198號判例參照)。又所謂帳證可勾稽，除形式上應具備法定要求之帳簿記載、內部(會計)憑證、外部(會計)憑證及各式分類帳與報表外，各項帳載、憑證及分類帳、表間應有合理關連性，且前後可以正向或逆向相互勾稽，始足當之。因此，稅捐稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人雖提出符合形式要件之帳簿、憑據等相關證明資料，但其相關證明資料間若無法互相查核勾稽，即無從證明納稅義務人申報之內容為真正，依前揭所得稅法第83條規定，納稅義務人即須受到推計課稅之不利益。
㈡查原告係從事布疋、呢絨、綢緞買賣及外銷出口為主要業
務，經被告依其補提示相關帳簿憑證及有關文據查核結果，原告當年度之銷貨發票均僅略載品名(如：原、物料、布或膠布等)及銷貨總金額，並未記載貨物之規格、數量及單價，尚無從核計其當年度銷貨數量若干？即無法據以查核進貨、銷貨及存貨數量是否相符，致營業成本無法勾稽。原告雖主張已於前開銷貨發票背面註明該銷貨係指何種品名、規格、單價、數量，足使被告明瞭原告之進、銷、存貨明細云云。惟查，前開銷貨發票背面所載之附表，係原告就各筆銷貨之相關規格、單價及數量，於事後補填之書面說明，核其實質內容之真正，尚有待原告為證明，而原告所提出其81年度每月申請退還營業稅之「營業人申報零稅率銷貨額清單」12份，其貨物名稱均僅記載原物料一批及總金額，亦無法得知原告事後補填前開銷貨明細之依據，原告復未能提出海關核發之輸出許可證、出口報單或其他可資採信之證據以實其說，自難信其主張為真實。
㈢又查，原告補提示重編之商品進銷存明細表，其期末結存
金額為13,360,772元，核與原始人工申報所載金額13,458,772元不同，且申報期初存貨與期末存貨之品名、數量及單價，亦不相符等情，有原告原始申報及重編之商品進銷存明細表各一份附原處分卷可參。原告雖主張：其前後製作之商品進銷存明細表之所以相差98,000元，係因其中一筆委外加工94,500元及運費3,500元，原本人工申報列為存料，因其屬於未攤銷費用，今用電子記帳方式，其會計科目分類不同所致云云。惟依前所述，原告係經營布疋、呢絨、綢緞之買賣業，依所得稅法第45條及同法施行細則第46條規定，其託工費應明確歸屬於委外加工商品之成本，尚不能獨立列為存貨或未攤銷成費用，再者，縱認原告所稱屬實，則原告重編之前開商品進銷存明細表仍應包含該項成本，然觀諸原告所提總分類帳及其對應之統一發票，均僅記載支出託工費94,500元及運費3,500元，並未明確顯示係屬何項商品之加工費，原告亦未能提供委外加工契約書等相關證明文件供核，且原告於前開統一發票所標示之編號G0499號，亦未見於原告重編後之前開商品進銷存明細表中所示之品名代號，足徵原告重編後之商品進銷存明細表顯非合理，原告空言主張重編後商品進銷存明細帳之期末結存金額與原申報不符，係因會計科目分類不同所致，亦不足採。
五、綜上所述，被告以原告申報之營業成本無法勾稽查核，重核按同業利潤標準毛利率16%(行業標準代號：6103-11)核定其營業成本為119,842,902元，洵無違誤，訴願決定自程序上駁回原告之訴願，固有未洽，惟結果並無不同，應予維持。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年2月8日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年2月8日
書記官李淑貞