高雄高等行政法院100年度訴字第359號判決

裁判字號：高雄高等行政法院100年訴字第359號判決

裁判日期：民國100年12月27日

裁判案由：房屋稅

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第359號民國100年12月13日辯論終結原告台塑石化股份有限公司代表人 陳寶郎 訴訟代理人 林志忠 律師
鍾凱勳 律師 孫千蕙 律師被告雲林縣稅務局代表人 吳定謀 訴訟代理人 翁春英
林瓊品 上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國100年4月28日府行法字第1001000273號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰原告代表人於起訴時原為 王文潮 ，於本院審理中變更為陳寶郎，經原告新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區17號「D24東碼頭T-840、T-850冷凍儲槽（下稱系爭儲槽），於民國98年9月18日（領照日同年月21日）經雲林縣政府發給（98）雲營使字第00540號雜項使用執照，登載構造種類為「RC造」（鋼筋混凝土造），雜項工作概要欄並記載為「鋼骨造」。嗣經被告所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）參酌該使用執照、原告提供系爭儲槽之財產目錄等資料及相關法令規定，以99年11月10日雲稅虎字第0991215167號函核定系爭儲槽之房屋現值新台幣（下同）2,179,147,000元，並自98年11月起按營業用稅率課計，應課徵99年度房屋稅43,582,940元。原告旋於99年12月6日向虎尾分局提出房屋稅改課申請書，請求改按營業用稅率減半課徵房屋稅，並主張略以：系爭槽體為機械設備，非房屋稅之課稅對象；如為房屋稅之課稅對象，面積及房屋現值核計錯誤。經被告虎尾分局分別以99年12月8日雲稅虎字第0991216322號函及99年12月15日雲稅虎字第0991216321號函否准原告之申請，並隨函檢附系爭儲槽99年房屋稅繳款書乙份。原告不服，對於99年房屋稅繳款書之核定稅額處分申請復查，未獲變更；乃合併對被告99年12月8日雲稅虎字第0991216322號函及99年12月15日雲稅虎字第0991216321號函提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟（原告訴訟代理人嗣於本院100年12月13日行言詞辯論程序時，陳稱對虎尾分局99年12月8日雲稅虎字第0991216322號函關於駁回其申請改按營業用稅率減半課徵房屋稅部分，不再爭執，該筆錄第2頁參照）。
三、原告主張︰
（一）雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱簡化作業要點）第16點、第22點及第22點之1規定，對於「特殊構造物」，逕以「實際工料」評估房屋現值，違反法律保留原則無效：
1、最高行政法院61年判字第319號判例：「房屋稅係依房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報，並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。」故房屋稅之稅基，不得以房屋之實際造價或實際工料為準，縱使經不動產評價委員會通過，該房屋現值之核計仍因牴觸該最高行政法院判例而無效。
2、再依最高行政法院98年度判字第1477號判決略以：「原判決並認系爭作業要點第23點『依實際工料』評估核計房屋現值之規定，違反法律保留原則而無效，上訴人據以作成原處分（復查決定）違法，訴願決定未予糾正亦有未合，而併予撤銷，於法無不合。」除認為該案之作業要點未經不動產評價委員會通過外，亦指出房屋現值因不得以實際工料為準，故違反法律保留原則。被告前於鈞院審理98年度房屋稅事件時雖辯稱：最高行政法院98年度判字第1477號判決僅涉及簡化作業要點未經不動產評價委員會通過而違反法律保留原則，故以實際工料作為房屋現值基準一事，對於通過後之其他房屋稅案件仍有適用云云，惟此點恰為最高行政法院所否定，亦即最高行政法院99年度裁字第531號與532號裁定：「至上訴人另稱本件應依行為時台中縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過之台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，按實際工料評估核定房屋現值，自無違反法律保留原則云云，惟查該第14點規定與原處分適用之台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，內容相同，依舊牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，仍屬違法，附此敘明。」則依最高行政法院之見解，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準。縱使不動產評價委員會通過作業要點，針對特定建築物以實際工料核計其房屋現值，仍因牴觸房屋稅條例第5條與第11條第1項而無效。
3、又依最高行政法院98年度判字第1477號判決、台中高等行政法院96年度訴字第159號判決、98年度訴字第171號判決意旨，房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之；此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之；各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸。故簡化作業要點「依實際工料」由稽徵機關評估核計房屋現值者，即牴觸前述房屋稅條例規定，自屬違法無效（參見憲法第172條及中央法規標準法第11條），行政處分依該規定，逕依油槽之實際工料評估核計其房屋現值者，亦屬違法。是房屋現值僅得由不動產評價委員會考量房屋稅條例第11條所規定之3項要素評定之。無論稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，或不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，均僅得考量「建造材料」「耐用年數及折舊標準」「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，要非得以「實際工料」作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，否則即屬違反憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則。
（二）系爭槽體之分類應參酌使用執照上所載之構造種類：
1、依房屋稅條例第2條第1項及建築法第28條第3項規定，系爭儲槽如需課徵房屋稅者，必須符合建築法上建築物的定義，而該建築物之性質，悉依使用執照此一公文書上所記載的為準。依簡化作業要點第4點及第16點規定，系爭儲槽既領有使用執照，其構造類別仍應以使用執照上所記載為準。
2、建管單位核發之使用執照，對於系爭儲槽之構造認定，具有構成要件效力，於系爭使用執照之效力被推翻前，對於被告即有拘束力。查系爭雜項使用執照，清楚載明系爭儲槽之構造類別為「RC造」；復按簡化作業要點第3點「附表4」之「雲林縣房屋用途分類表」說明，系爭儲槽應屬第4類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」「備註：1、表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類。」另按簡化作業要點第2點「附表1」之「雲林縣房屋標準單價表」，亦詳盡記載「RC造」之「第4類」建物，按「用途別」及「用途單價總層數」之差異，分別有其應適用之「標準價格」。被告即應依該「房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格」，核計原告之「房屋現值」。
3、雲林縣政府訴願決定雖辯稱：「是使用執照核發之制度旨在控管建築物是否建造完竣而得合法使用，因此使用執照之構成要件效力範圍，應僅限於『該建築物得合法使用』，至該使用執照所載『RC造』，僅屬建管單位就建物所為之分類，尚不生構成要件效力。」「本件系爭儲槽之結構性質，經原處分機關所屬虎尾分局至現場勘查結果，認其建築設計之構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵，參諸『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第16點第7款規定及地方稅查核技術手冊第5章房屋構造認定第2節查核方法壹、構造認定第7項均規定『鋼鐵（架）造：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架。』亦可證系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋而非屬『雲林縣房屋標準單價表』之鋼鐵（架）構造，為特殊構造物‧‧‧。」惟查，系爭槽體為「RC造」而非「鋼鐵造」，故訴願理由以本件槽體不符合鋼鐵造外觀，故否准原告主張按照「RC造」類別適用簡化作業要點之附件標準，即有違誤。又依房屋稅條例第11條規定，不動產評價委員會僅得考慮「建造材料」「耐用年數及折舊標準」「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準以評定房屋標準價格，並拘束被告，而槽體形狀則不與之。故被告以系爭槽體與鋼鐵造住家用房屋的形狀不合致，即遽然推論系爭槽體非鋼鐵造房屋，並否准適用「雲林縣房屋標準單價表」以核計系爭槽體的體的房屋現值，核有處分認定事實錯誤、以及適用法規錯誤之違誤。
4、被告雖又辯稱業已至現場查勘，認為系爭槽體與使用執照上所記載構造不同，故系爭槽體應屬特殊構造物云云。惟被告除無法正確向鈞院陳述系爭槽體其勘查結果為何外，尚錯誤地指述系爭槽體的構造別，復無法說明系爭槽體為何非屬RC造別；卷內又無被告說明系爭槽體為何非屬RC造之任何說明，只有一紙住家用房屋的外觀及被告認為系爭槽體與住家用房屋外觀不同之口述而已。原告謹向鈞院陳報系爭槽體之構造中文說明，並陳報系爭槽體之本體為RC造，然因槽體外部周圍架設了鋼架，故建管單位至現場勘查時，要求在使用執照「雜項工作摘要」上加記「鋼骨造」，然並不改變系爭槽體之本體為RC造。倘被告有能力認知系爭槽體構造，理應能發現此一事實並適用正確之法規，但是被告卻無法辨認者，可知原處分確實有因無法認定事實、適用法令之瑕疵。
5、退步言之，被告認為系爭儲槽並無標準單價表之直接適用，然依簡化作業要點第22點規定：「房屋構造或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估‧‧‧。」系爭儲槽之用途別的確在標準單價表內有列入，亦即第4類之「油槽或（散裝）倉庫」，縱使未列入標準單價表之類目，被告亦應可比照類似之前揭類目。被告迄今無法說明何以與標準單價表之各類目不同？何以無類似類目？卻逕行以實際工料作為系爭儲槽之房屋現值，即有處分不能認定事實之違法。
6、被告逕以簡化作業要點第16點列舉判斷標準，主張系爭槽體非屬鋼鐵造而為特殊構造物者，實有適用法規錯誤之處。蓋簡化作業要點第16點以下諸判斷標準，乃是以「未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者」為前提。但系爭槽體均有使用執照，其構造別可以使用執照所記載者為準。再者，適用第16點判斷標準前提為被告經實地勘查，該建築物構造別與使用（建照）執照所載不同時，才依據下列標準判斷。然被告實倒果為因，理由分述下：
（1）適用後述標準的前提，是因為系爭槽體與使用執照所記載的構造別不符，但被告迄今無法說明本槽體經實地勘查的結果，到底其構造別與使用執照所載有哪裡不同？卻逕行以後述標準判定本件非屬RC造。
（2）被告並無專業能力獨立勘查，迄今僅能簡單比照系爭槽體與一般住家房屋照片外觀形狀。
（3）第16點後述判斷標準究竟是否為判斷RC造構造別的唯一標準？
（4）系爭槽體在構造上是否不符合RC造的要件？
（5）外觀並非房屋稅條例所訂應考慮的判準。縱使系爭槽體與住家房屋外觀不同，故非屬居住用房屋，但不排除系爭槽體以工作用建築物之類型適用標準單價表。
（6）為何加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽無庸判斷，即直接列入特殊構造物？被告資料均付諸闕如，其處分有適用法規錯誤之處。
7、被告雖辯稱使用執照依社會相約成俗之共識，都是指「供人居住房屋之建材結構」云云。惟被告所辯並無任何法令上的依據之外，亦與建築法的適用範圍與目的相牴觸。無論是標準單價表附件之第4類「工廠、倉庫、油槽、焚化爐」或與其近似之機房、水箱（參照房屋用途相近歸類表）等非供人居住使用之建築物均適用「標準單價表」，系爭槽體與第4類之「油槽」性質近似，亦應依據標準單價計算。
8、被告又辯稱系爭槽體造價昂貴，故不適用房屋標準單價表核計房屋現值云云。惟為何系爭槽體造價比較昂貴，即無法適用房屋標準單價表核計房屋現值？造價本身是否為房屋稅條例第11條不動產評價委員會評定時所需要考慮的要素之一？又系爭槽體與其他供工作或營業的建築物相較，是否比較昂貴？又倘被告認為商業衡量因素對系爭槽體之地理位置並無意義，簡化作業要點第22條之1評價不加減地段調整時，何以將系爭槽體的造價高昂與否作為計算房屋現值的因素？房屋稅條例第11條既然誡命不動產評價委員會應考慮地理位置之因素而不動產評價委員會明示拒絕考慮者，作業要點是否有牴觸法律優位原則而無效？被告得此均未置喙。
9、房屋稅條例第11條要求不動產評價委員會評定房屋現值時，除了建造材料之外，還必需要考量所處位置才能夠訂出標準。何以一紙行政命令，即能凍結房屋稅條例第11條所規定之房屋現值訂定要件，無庸考慮所處位置？是否有類似的分類，而逕以實際工料作為房屋現值之核課標準？
（三）被告雖辯稱其他縣市之機關對於類似槽體亦採相同方式核計其現值云云。惟依宜蘭縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點、高雄縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第5點、新竹縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點、台中市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點、桃園縣政府地方稅務局簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第3點規定，原則上均以使用執照為準，例外未領使用執照或建照執照，始以現場勘定調查之資料為準。被告對他縣市之規範意旨實有誤解。
（四）系爭槽體之房屋稅現值，應按標準單價表與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則：
1、被告不能說明系爭槽體的構造別究竟哪裡與使用執照所載不同，逕以系爭儲槽「樑柱構造非用各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重」而認為是特殊構造物。但建築物造型並非房屋稅條例判斷或考慮的要素或調整條件，台北金融中心（101大樓）亦不因其造型奇特而淪為特殊構造物，需以實際工料核計房屋現值。
2、相較於其他課徵房屋稅的房屋或建築物而言，被告逕以實際工料核計系爭槽體的現值者，顯失公平。而本件如適用標準單價表、折舊率與所在位址，系爭儲槽之房屋現值應為合計66,417,452（計算式詳見原告補充理由【一】狀第
12、13頁），相較於被告逕以實際工料所核定之2,179,147,000元，原告依法算得之房屋現值僅分別為被告核定之3.05％等情，並聲明求為判決：（1）訴願決定及原處分（虎尾分局99年12月15日雲稅虎字第0991216321號函）均撤銷；被告應依原告99年12月6日申請書就原告所有系爭儲槽作成依照簡化作業要點之雲林縣房屋標準單價表（附表1）鋼筋混凝土造第4類1樓層每平方公尺1,840元評定房屋現值之行政處分。（2）訴願決定及原處分（原核定含100年3月2日雲稅法字第100001963號復查決定）均撤銷。
四、被告則以︰
（一）增建廠房部分非屬依工廠管理輔導法登記範圍之建物，於辦理工廠變更登記前，不得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅：
1、依工廠管理輔導法第16條及工廠管理輔導法施行細則第7條等相關規定，工廠登記事項有變更時，應辦理變更登記，依工廠管理輔導法登記之工廠，申請工廠變更設立許可或登記時，應填具申請書，並檢附相關書件，而廠房及建築物面積依工廠管理輔導法第13條第1項第6款係工廠申請設立許可或登記，應載明之事項。故符合房屋稅條例第15條第2項第2款「合法登記之工廠供直接生產使用之房屋」，自以依工廠管理輔導法登記或變更登記之廠房範圍為限。雲林縣政府於98年9月18日發給系爭儲槽之雜項使用執照時，以98年9月21日府建管字第0980100492號函知被告，經虎尾分局於98年9月25日以雲稅虎字第0981216243號函通知原告依房屋稅條例第7條規定申報房屋稅籍有關事項及使用情形，並派員至現場勘查，系爭儲槽位於碼頭旁，係供儲存丙烷及丁烷使用，於進口原料時直接卸料該儲槽內，再以管線泵送至各製程區，為房屋稅之課徵客體。虎尾分局乃依相關法令規定及原告提供之財產目錄、現場勘查照片等資料，核定其為具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，供儲存使用，以99年11月10日雲稅虎字第0991215167號函核計系爭儲槽房屋現值，並自98年11月起按營業用稅率計課房屋稅。嗣原告於99年12月6日向虎尾分局提出房屋稅改課申請書，以合法登記之工廠並檢附工廠登記證，請求改按營業用稅率減半課徵房屋稅。虎尾分局則以原告增建之廠房部分非屬依工廠管理輔導法登記範圍之建物，在未辦理工廠變更登記前，自不得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅，而以99年12月8日雲稅虎字第0991216322號函復原告略以：「貴公司申請東碼頭T-840、T-850冷凍儲槽，為合法登記之工廠按營業用稅率減半課徵房屋稅一案。其所檢附之工廠登記證為91年8月16日核發，而上述槽體為98年7月建造完成，經核與財政部84年6月8日台財稅字第841527350號函釋規定不符，所請未便照准。」並於說明2請原告檢附工廠登記變更核准函（廠房面積變更登記），再行提出申請。原告不服於提起訴願時並無檢附工廠登記變更核准函。嗣經虎尾分局以100年1月31日雲稅虎字第1001201229號函向雲林縣政府查證系爭儲槽是否為合法登記工廠登記之建築物面積範圍內，依據雲林縣政府100年2月11日府建行字第1000016684號函說明2：「經查該公司於100年1月工廠登記變更登記申請書中申請增加東碼頭T-840、T-850冷凍儲槽，惟目前仍未核准變更登記，故尚未在工廠登記建築物面積範圍內。」是系爭儲槽不適用房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅規定，虎尾分局否准按營業用稅率減半徵收系爭儲槽99年房屋稅，並無違誤。
2、次參照鈞院95年度訴字第1040號判決：「惟依房屋稅條例第15條第2項第2款規定所謂『合法登記之工廠供直接生產使用之房屋』必須該房屋經合法工廠登記且屬於該合法登記工廠範圍內直接生產使用之自有房屋，則系爭儲槽既非屬合法工廠登記範圍內之房屋，即與房屋稅條例第15條第2項第2款規定得減半徵收之要件不符，自無減半徵收之適用（最高行政法院94年度裁字第549號裁定參照），亦不因系爭儲槽是否坐落於高雄煉油廠廠區內而異。原告訴稱房屋稅條例第15條第2項第2款規定僅以房屋直接供生產使用為要件，不以坐落於合法登記工廠範圍內為限，且縱令非在合法工廠登記範圍內，祇要確有助於工業發展，均有上開房屋稅條例規定減徵房屋稅之適用云云，殊屬誤解法律之規定，並非可採。」經最高行政法院98年度判字第284號判決予以維持。準此，得依行為時房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅者，自須該房屋經辦妥合法工廠登記且屬於該合法登記工廠範圍內供直接生產使用之自有房屋，始克當之。本件原告之工廠登記證未經辦理變更登記，系爭儲槽既非屬合法工廠登記範圍內之房屋，即與房屋稅條例第15條第2項第2款規定得減半徵收之要件不符，自無減半徵收之適用（原告申請工廠變更登記乙案，嗣經雲林縣政府以100年2月17日府建行字第1000004036號函核准在案；原告另於100年3月14日檢附該函提出房屋稅改課申請，經虎尾分局以100年3月25日雲稅虎字第1001203527號函准自100年2月起改按營業用減半課徵房屋稅至減免原因消滅止）。
3、原告雖聲明不服虎尾分局以99年12月8日雲稅虎字第0991216322號函否准其申請改按營業用稅率減半徵收房屋稅，惟原告對訴願決定：「系爭儲槽非屬直接生產單位，自不符合房屋稅條例得減半徵收之規定」部分之事實及理由均無主張。
（二）系爭儲槽係屬特殊構造物，應按實際工料核計房屋現值：
1、學理上有關房屋之評價方法有市場比較法、收益還原法及重置成本法。依房屋稅條例第11條第1項各款規定可知，房屋之評價係先依該條第1款規定先計算房屋之重置成本後，再依第2款規定逐年折舊，並比較房屋所在地不同地段，予以調整後評定。故立法者設定之評價目標，稅法上房屋之評價方法在學理上比較接近重置成本法。按我國各縣市對房屋之評價，基於稅捐大量程序之特性，係依房屋之「構造別」「用途別」「樓層數」，以重置成本之評價方式計算單位面積之材料、人工等成本，加以類型化成「房屋標準單價表」，以符合稽徵經濟原則並達成租稅公平之目的。惟該表不可能窮盡列舉各種類型，為處理罕見用途別、結構別並因應建築科技日新月異所出現之新用途別、新結構別，於房屋標準單價表無法找出相對應之標準單價時，各縣市於簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點均有依實際工料評估財產價值之遺補規定，以免造成財產無從加以評價之規範真空狀態，亦符合立法者原本以重置成本為評價目標之規範意旨。且不動產評價委員會對建築物之評價，無論是採「標準單價表」之類型化方式，或採重置成本法（實際工料法），均符合房屋稅條例第11條之授權意旨（詳如下述）。
2、依原告於98年8月21日向雲林縣政府提出之申請使用執照申請書所載，雜項工作物：儲槽2座，工程名稱：D24東碼頭T-840/T-850冷凍儲槽，建築面積9144.72㎡；另依雜項工作物概要表所載，系爭儲槽之構造別為鋼骨造。再查設計資料（DESIGNDATA）竣工圖，系爭儲槽係由壓力容器用熱處理碳錳矽鋼板之內部儲槽（INNERTANKA537CL2）、發泡聚氨酯絕緣體（PUFINSULATION）、作為混凝土牆內襯之中低溫壓力容器用碳鋼鋼板（CONCRETEWALLLINERA516GRADE60）、圓錐形中低抗拉強度碳鋼屋頂鋼板（ROOFPLATESA283GRADEC）、及混泥土造外部槽體（OUTERTANK）等構築完成，供貯存產品的溫度（PROD
UCTTEMPERATURE）在-48℃之冷凍儲槽。系爭儲槽竣工圖設計藍圖上INNERTANKA537CL2、CONCRETEWALLLINERA516GRADE60、ROOFPLATESA283GRADEC等數據資訊，依據美國材料試驗協會（AmericanSocietyforTesti
ngandMaterials）標準，係屬於第一類鋼鐵產品，經查詢資料庫內容：ASTMA537/A537M-08為壓力容器用熱處理碳錳矽鋼板的標準規範。ASTMA516/A516M-10為中低溫壓力容器用碳鋼鋼板標準規範。ASTMA283/A283M-03（2007）為中低抗拉強度碳鋼鋼板的標準規格。是系爭儲槽內部槽體，其材質為碳錳矽鋼板，由PUF絕緣體所包覆著，再襯一層碳鋼板，而最外面一層才是混泥土造外牆，係由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，與一般房屋建築結構大不相同。系爭儲槽構造異於RC造及鋼骨造房屋，並非屬於雲林縣房屋標準單價表之RC造或鋼骨構造。
3、依簡化作業要點第16點第2項規定：「未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，其構造別依下列說明認定：‧‧‧（4）鋼筋混凝土造：建築物以混凝土配以鋼筋或鋼材建造。」又依地方稅查核技術手冊第5章「房屋構造認定」第2節「查核方法」略以：「壹、構造認定：‧‧‧一、建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。‧‧‧
四、鋼筋混凝土造：建築物以混凝土配以鋼筋或鋼材建造（如圖5及圖6）。」已明確界定何謂鋼骨造及鋼筋混凝土造。而系爭雜項使用執照（儲槽所請領雜項使用執照不同於一般建築物所核發之使用執照）記載建築1層高度達31.87公尺（約一般總層數為10層樓之建築物高度），雖登載為「RC造」「鋼骨造」，但經現場勘查及觀諸建築設計藍圖、照片，系爭儲槽之建造材料與結構、施工方式和一般鋼筋混凝土及鋼骨結構房屋並非同一類型，儲槽構造並不具有一般鋼筋混凝土及鋼骨造構造建築物應有之典型特徵，系爭儲槽建築結構與「雲林縣房屋標準單價表」之鋼筋混凝土及鋼骨造典型特徵均不同，財產以重置成本計算之價值自亦與以典型鋼筋混凝土及鋼骨造所評價者顯有差異，而無雲林縣房屋標準單價表之適用，從而依前述規定，結構特殊之儲槽自應以實際工料法加以評價。
4、儲槽之種類及構造隨種類不同而有很大的差異，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，與一般房屋建築結構大不相同，其為特殊構造物至為明確，與適用房屋「用途分類表」鋼筋混凝土構造、分類第4類及用途為油槽之前提必須是該分類表定義之「鋼骨造」「鋼筋混凝土造、加強磚造」，兩者仍屬有別，即不得以雜項使用執照登載「鋼筋混凝土造」「鋼骨造」即認屬與一般「鋼筋混凝土造」「鋼骨造」構造建築物為相同類型，進而要求一體適用該「鋼筋混凝土造」「鋼骨造」構造第4類之標準單價。況且，雲林縣政府以99年12月30日府稅房字第0993500020號令發布之「雲林縣用途分類表」第4類已無「油槽」用途。
5、故系爭儲槽於98年1月25日建造完成，98年9月18日取得使用執照，屬增建之廠房部分非依工廠管理輔導法登記範圍之特殊構造建物。虎尾分局依房屋稅條例第10條及簡化作業要點第16點第13項、第22點、第22點之1及原告提供之儲槽財產目錄所載資產總值，核定系爭儲槽之房屋課稅現值為2,179,147,000元，自98年11月起按營業用稅率課徵99年房屋稅43,582,940元，並無違誤。
（三）房屋之標準單價無論採類型化方法或實際工料法均符合房屋稅條例之授權意旨：
1、房屋稅條例第11條為立法者類型化之授權。租稅法上之類型化是以租稅簡化為目的，將稅法的適用取決於一種典型、常態或是平均的事實，以減輕稽徵機關個案調查之負擔。其正當性基礎在於實現稅法上之平等，因為平等原則並不僅止於法律文字上之平等，毋寧在於負擔結果之平等或事實上之負擔平等。基於租稅為大量行政之特性，對每一個稅務案件之案關事實均充分區別對待地加以調查，在稽徵機關有限人力、物力與核課期間限制下，實際上反而無法實現平等，因而租稅簡化特別是類型化，就顯得正當且有必要。財產評價為財產稅之核心，房屋稅條例第11條規定係立法者考量稅法執行之公平性，為避免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節平等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權評價委員會得以類型化方式訂定評價基準。抑且，倘在法律未明確授權下，僅基於法律內在的授權而容許稽徵機關自行公布類型化行政規則，甚而稅務人員自己去類型化，恐有違反法律明確性之虞。基此理由，立法者於房屋稅條例明文授權，以定紛止爭。惟在此須強調者，類型化評價方法僅為立法者基於稽徵經濟原則並避免法律未明文而違反授權明確性原則下，所規定的評價方法之一，立法者並未設定不動產評價委員會僅能以此為唯一之法定評價方法。
2、房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本，立法者決定某一租稅之負擔決定後，應按納稅義務人之給付能力分配租稅負擔。房屋稅係以房屋現值為稅基，依房屋稅條例第10條規定係由稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準加以核計。而按同條例第11條第1項規定，房屋標準價格係依將重置成本（第1款），減除折舊（第2款），並比較房屋所在地之不同地段（第3款）之方式予以評定。由此可知，房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為房屋之重置成本。不動產評價委員會在訂定相關評價規範（包括法定評價方法）時，應考量法律所設定之評價目標，以免偏離立法者原先之負擔決定。
3、不動產評價委員會通過之評定標準，縱非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。依房屋稅條例第11條第1項規定，現行實務上各縣市不動產評價委員會分別訂有「房屋標準單價表」「各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」及「房屋位置所在段落等級表」作為稽徵機關核計房屋現值之依據。惟上述類型化之評價基準僅為不動產評價委員會所定評價方法之一，並非唯一法定之評價方法。綜觀我國房屋評價之沿革，特殊構造物包括油槽，均按造價（實際工料）估價（參見房屋稅理論與實務之研究）。詳言之，典型房屋始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算率依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。蓋租稅簡化、類型化本身並非目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與房屋標準單價表之典型特徵不相符，甚至差距過大，自始即並無將兩者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便、更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。在評價方法之選擇方面，不動產評價委員會毋寧具有形成空間。是以，不動產評價委員會通過之評定標準，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。
（四）原告主張「被告之簡化作業要點第16點『特殊構造物』與第22點、第22之1點逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效」云云。惟查：
1、簡化作業要點是法律授權之法規命令，不是行政規則，依房屋稅條例第10條規定，稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。又房屋稅條例第11條規定，房屋標準價格由不動產評價委員會評定，並且由直轄市、縣市政府公告。所以，房屋標準價格之評定係屬各直轄市及縣市不動產評定委員會之權責。有關作業要點為雲林縣不動產評價委員會依據房屋稅條例第11條第1項規定授權，為簡化稅捐稽徵程序，並考量稅法執行結果之公平，就稅捐稽徵有關不動產評價之一般性規範。是簡化作業要點符合房屋稅條例立法意旨，且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸。
2、現行稽徵實務上，除列入「房屋標準單價表」之構造外，惟該表不可能窮盡列舉各種類型，為處理罕見用途別、結構別並因應建築科技日新月異所出現之新用途別、新結構別，在標準單價表無法找出相對應之標準單價時，未列入之其他（特殊）構造，各直轄市、縣（市）均訂有依實際工料核計房屋現值之遺補規定（卷附各縣市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點表參照），俾避免造成房屋無從評價之規範真空狀態。雲林縣對儲槽之評價方法與其他縣市之評價方法都一樣，實際工料法並非雲林縣所獨創。另綜觀我國房屋評價之沿革，參照台灣省政府研究發展考核委員會主編「房屋稅理論與實務之研究」第3篇「房屋稅之實務」第5章「課徵程序」第1節「課徵資料之調查」規定：「‧‧‧六、特殊構造、建築物之評價標準：（一）台灣省因工廠房屋特多，對於工廠特殊構造物之評價，均有明細之計算規定。‧‧‧7、油槽：造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防濕費。‧‧‧9、其他：其他未包括在以上所列之『構造』或雖已列在上列項目，但構造型體或用料特殊者，應另依其型體用料查估。」由此可知，僅典型房屋（家屋）始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算率依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。所以租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價。是以，房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本，經評價委員會通過之「評定標準」，縱非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。
3、不動產評價委員會之組成，係依不動產評價委員會組織規程第3條第2款所明定，該委員會成員既係由當地地方縣（市）各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關人民團體推派之代表等所組成（參照房屋稅條例第9條），其所評定之價格，自具有專業性及公信力，除其評定過程有未遵守相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形外，基於尊重其專業性及法律授權之專屬性，其所為判斷，自應予以尊重（最高行政法院96年度判字第2099號、98年度判字第656、866、1458號判決參照）。系爭儲槽屬特殊構造物，其典型特徵與一般家屋之構造不同，其建造成本可由營利事業相關帳證勾稽，查核尚無困難。不動產評價委員會在符合重置成本之評價目標下，自得以實際工料法為其評價基準。準此，簡化作業要點第22點之1規定，並不違反房屋稅條例相關規範，即無原告所稱違反租稅法律主義及法律保留原則之違法情事。
4、另參照最高行政法院100年度判字第1594號判決：「‧‧‧六、‧‧‧（一）‧‧‧2、‧‧‧（2）‧‧‧①本來稅基量化應該是個案之事實認定，應依每個房屋之各別狀態來定其稅基金額。不過由於房屋稅之稽徵有大量行政之特質，因此在法制設計上將其量化程序予以格式化、通案化，以專設之機關，抽象之準則，將一定範圍內之多數稅捐客體，依通案式之規則來量化其稅基。因此房屋稅條例第10條第1項定有『不動產評價委員會』之組織，職掌房屋稅之稅基量化工作。財政部復訂有『不動產評價實施要點』（89年5月16日發布）及『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則』（92年5月19日發布）等行政規則法規範，以為評價基準。另各縣市政府亦有更進一步之評價規範，以供遵循。」是雲林縣不動產評價委員會審酌房屋稅條例第11條第1項所定之標準，決定通案之房屋標準價格，並對外簡化作業要點，虎尾分局依該要點第16點、第22點規定，按實際工料評定系爭儲槽房屋現值，適用之評定法規範均符合房屋稅條例上位程序規範之要求。
5、另參照行政院公共工程委員會制定「公共工程施工綱要規範及編碼作業總表」第13篇特殊構造物，「章碼13010，充氣構造物」「章碼13200，儲槽」「章碼13207，燃料油貯槽」以上均歸屬為特殊構造物。
（五）原告主張「本件雲林縣政府工務局核發之雜項使用執照，清楚載明系爭儲槽之構造類別為鋼骨造；被告即應依該房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格，核計原告之房屋現值」云云。經查：
1、採用「房屋標準單價表」作為核計房屋現值之方式，係為簡化房屋標準價格評定及房屋現值之核計作業。房屋之構造究為何種類，為能否適用「房屋標準單價表」之先決要件。房屋稅之房屋構造原則上以使用執造之構造別為認定，惟在個案上，使用執造所登載之房屋構造，與「房屋標準單價表」適用之房屋構造別有疑義時，稽徵機關基於職權非不得再調查核實認定。如前所述，簡化作業要點第16點已明確界定何為房屋稅之「鋼骨造」，而係爭儲槽為特殊構造物至為明確，自不能以系爭雜項使用執照形式上登載為「鋼骨造」，即遽以認定與「房屋標準單價表」之鋼骨造為相同類型。
2、參照最高行政法院100年度判字第78號判決：「‧‧‧六、‧‧‧（二）‧‧‧3、‧‧‧（3）事實上，從規範體系之觀點對本案應適用法律為解釋，應認為；建管單位核發之使用執照類別，僅是辨識稅捐客體種類的一個重要參考點而已。而且此等參考基點之認知是要融入社會實證背景下，一般情況下建管單位核發使用執照之建材結構記載，依社會相約成俗之共識，都是指『供人居住房屋之建材結構』，但本案之情形不同，該等使用執照之建材結構記載內容，表面上文字記載，與一般供人居住之房屋沒有區別，但實際上因為用途之差異性，二者大有不同，因此以上使用執照之記載內容，尚不足以與『雲林縣房屋標準單價表』建材結構形成連結。」又依最高行政法院100年度判字第1594號判決略以：「‧‧‧六、‧‧‧（三）‧‧‧1、就本案而言，特別應該注意者為，本案之稅捐客體為由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成之『儲槽』，或屬系統架台，在實證上其造價顯與一般方型結構、供人居住之房屋不同。不僅如此，由於儲槽內部結構有特殊之工業活動安全顧慮，因此其使用之建材鋼骨品質，也與一般建造住屋之鋼骨建材為佳，設計成本同樣也較高。又因為其不是居住用建物，所以單一樓層高度也較高，使用建材之數量也比單一樓層為多。這些因素匯總在一起，其造價自然較昂貴，也無法涵攝至原審卷所附之『雲林縣房屋標準單價表』附表一法規範內。」是系爭儲槽主要結構既以厚實鋼板焊接，建築結構與標準單價表中之鋼骨造典型特徵並不相同，財產以重置成本計算之價值自亦與以典型鋼骨造所評價者顯有差異，而無「雲林縣房屋標準單價表」及「用途分類表」之適用，從而依前述規定，結構特殊之儲槽自應以實際工料法加以評價。再和加油站地下油槽建築結構（一般為鋼筋混凝土造油槽）比較更為特殊，地下油槽已屬特殊構造物，其房屋現值係以「容量」評價。對照房屋標準單價表之構造類別及加油站地下油槽之構造，系爭儲槽構造與後者較具相同特徵，倘不以實際工料計算現值，而採較類似構造別所採用之容積法評價，反而將產生對原告更為不利之結果。
3、再參照鈞院99年度訴字第265號判決：「查系爭儲槽為一具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之圓型高大之建築物，作為儲存乙苯等化學物品之用，與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同。是以，系爭儲槽雖其使用執照載明為『鋼鐵造』，然經虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵（如：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架等），而認定系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋，應為特殊構造物。是以，虎尾分局於核計本件系爭房屋之房屋現值時，遵照不動產評價委員會分類依據及評估方式，依公共工程綱要規範認定系爭儲槽為『特殊構造物』，並依實際工料法核課房屋稅，於法並無不合。」系爭儲槽同為特殊構造物，其用途在於儲存「丙烷」及「丁烷」，並非一般房屋，不能以使用執照之建材結構記載，適用房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格。
（六）原告主張：「建管單位所核發之使用執照，對於系爭儲槽之構造的認定具有構成要件效力。在本使用執照的效力被推翻前，對於被告即有拘束力」云云。惟查：
1、實務上稽徵機關對於有使用執照之房屋，其房屋有關資料常加以援用，此係基於稽徵經濟之考量，並非權限之委託，亦非屬職務協助，倘使用執照所載資料，其文字所承載涵義與稽徵機關所適用稅法規範之文字內容未盡相符，稽徵機關應適用稅法之規範，而依職權加以調查事實並加以涵攝。依簡化作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。是使用執照行政處分所確認之構造別，對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之認定為稽徵機關職權範圍。
2、依建築法第28條第3款規定，系爭使用執照只有形成該已建造完成之建築物，可以使用或變更使用之效力，尚不足以與「雲林縣房屋標準單價表」建材結構形成連結（前揭最高行政法院100年度判字第78號判決意旨參照）。至於使用執照處分所依據之事實，包括樓層高度、面積及構造別等，係屬確定效力之問題。又 陳敏 先生就行政處分之效力，明確指出確認效力係指由行政處分之「理由」中所為「事實認定」或「法律認定」之拘束力。惟須有法律之特別規定始能產生確認效力。建築管理機關所核發之使用執照，依現行法並未規範其具有確認效力，自不能拘束稽徵機關。質言之，建築使用執照為須協力之行政處分，係原告依據建築法之規定，向雲林縣政府申請核發，其規制者為「建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用」，至其他登載事項並不產生確認效力。原告主張雲林縣政府核發之使用執照，確認系爭儲槽之構造別為鋼骨造，對被告作成房屋現值時有構成要件效力而應受其拘束，此係對構成要件效力之誤解。
3、本件房屋稅事件之爭議非在於構成要件效力，而係不動產評價委員會所通過之「標準單價表」中構造別之適用範圍。房屋構造別與使用執造所載構造別，縱二者引用相同之文字（鋼骨造），倘實質內涵仍不相同，稽徵機關自應適用稅法領域之法規範，而基於職權加以調查核實認定。且依簡化作業要點規定，房屋構造別應實地勘查，亦非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。又依該要點第16點第13款規定，儲槽係屬特殊構造物。故虎尾分局依法核實認定，本於職權派員實地勘查，依前述規定核計房屋現值，並無違誤。
（七）原告主張「系爭槽體之房屋現值，應按『雲林縣房屋標準單價表』與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則。」云云。惟查：
1、平等原則要求相同的事物為相同處理，不同的事物為不同處理。在操作上必須先確認是否為「相同事物」或「不同事物」，始能審究是否為「相同處理」或「不同處理」。而所謂相同事物為一種「法律上」或「規範上」的相對概念，須關照法律規範意旨與規範事實，經由相互比較而後予以界定。是以，平等原則之操作邏輯並不能跳躍是否為「相同事物」之判斷，而逕以是否「不同處理」來認定系爭規範是否違反平等原則。
2、按房屋稅條例第11條規定係立法者考量稅法執行之公平性，為免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節的平等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權評價委員會得以類型化方式訂定評價基準。蓋租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與前述「房屋標準單價表」之典型特徵並不相符甚至差距過大，自始即並無將兩者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便，更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。如前所述，系爭儲槽屬特殊構造物與一般房屋之典型特徵並不相同，而分屬不同評價群體，就規範事實而言，兩者並不具有「可資比較性，係屬不同事物。」房屋標準單價表係一般房屋之評價方式，勉強適用於系爭儲槽房屋稅稅基之評價，反而有「不相同事物為相同處理」之嫌，反而無法實現平等。
3、另參照最高行政法院100年度判字第78號判決略以：「‧‧‧六、‧‧‧（二）‧‧‧3、‧‧‧（4）實則在法學方法論上，欲以規範的觀點對事實予類型化，其目標正在給予差別處遇，而差別處遇之正當性，則建立在事務本質不同之基礎，而在規範上有給予差別之必要。本案中被上訴人之所以不適用上開一般性之稅基量化法規範，正是因為本案稅捐客體儲槽，其用途在於儲存塑膠原料，因此不是一般房屋，以上之地理位置或商業衡量因素均毫無意義，因此在法律解釋上，不能以使用執照之建材結構記載，做為本案稅捐客體種類之判準，被上訴人認應另依稅捐客體結構之特殊性為稅基量化，並無違法可言。」
（八）原告主張「依據最高行政法院判例可知，以實際工料作為房屋現值，為房屋稅條例所不允許」云云，惟按：
1、最高行政法院61年判字第319號判例之事實，係房屋為一般房屋之典型特徵，其構造主體1至4樓為鋼筋混凝土造、加強磚造，5至7樓為鋼筋混凝土造，自應依「房屋標準單價表」內分別有其適用之標準單價，核計房屋現值。且該案房屋（家屋）非屬特殊構造物，自無以房屋之實際造價為準。蓋該判例係闡明不動產評價委員會對具一般房屋之典型特徵類型房屋既已明文規定，稽徵機關應依作業規定，核計房屋現值，不以房屋之實際造價加以評價。而系爭儲槽按實際工料法評價係由不動產評價委員會明文規範，被告依房屋稅條例第10條第1項規定，必須依不動產評價委員會規範，核計房屋現值，並無裁量餘地。與該判例之規範狀態並不相同，自不能比附援引。另參照最高行政法院100年度判字第1594號判決略以：「‧‧‧六、‧‧‧
（三）‧‧‧4、‧‧‧②又本院61年判字第319號判例意旨，也只是強調房屋稅之稅基量化，依現行法制設計，不是純粹之事實認定議題，而應依相關實體及程序法規範之具體規定來形成。但此等法規範具體規定之內容為何，該判例並未進一步為申論。亦不能依該判例意旨，即謂原判決有誤。」
2、最高行政法院98年度判字第1477、1478號判決略以：「‧‧‧六、‧‧‧（二）‧‧‧房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之，此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。而各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基。台中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之系爭作業要點第23點規定：『房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。』在因房屋構造或用途不能依該縣之用途分類表歸屬構造或分類（見系爭作業要點第2點），致無法依房屋標準單價表決定房屋標準單價時，原應依法提交該縣不動產評價委員會評定其房屋標準單價，再由上訴人核計其房屋現值。乃系爭作業要點第23點規定『依實際工料』由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸前述房屋稅條例之規定，自屬違法無效（見憲法第172條及中央法規標準法第11條）。
‧‧‧。」該判決已明確指出核計房屋現值之相關規定，必須依法提交該縣不動產評價委員會通過之評定方式，始符合房屋稅條例第11條之授權規定。台中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議通過而發布之作業要點第23點規定，自屬違法無效，與本件事實並不相同。又簡化作業要點為雲林縣93年、96年及97年歷次不動產評價委員會決議通過並公告，其中第16點第13款、第22點及第22點之1規定，並未違反法律保留原則，虎尾分局依該規定核計系爭儲槽房屋現值，自屬有據。
3、最高行政法院99年度裁字第531、532號裁定略以：「．．．二、‧‧‧然再審原告對於上開判決以台中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，依實際工料由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，自屬違法無效，因而撤銷訴願決定及原處分（復查決定），究有如何顯然不合於法律規定，或有如何顯然違背法律、司法院解釋或本院判例之具體情事，則未據敘明。依首揭規定及說明，再審原告提起本件再審之訴自不合法，應予駁回。」是該裁定係因主管稽徵機關依實際工料評估房屋現值之規範基礎（如作業要點等），尚未經各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，則有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據，即難謂有效，與本件房屋稅事件之情形不同等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有雲林縣政府工務局98年9月18日（98）（雲）營使字第00540號雜項使用執照、虎尾分局99年11月10日雲稅虎字第0991215167號函、99年11月11日雲稅虎字第0991215165號函、99年12月8日雲稅虎字第0991216322號函、99年12月15日雲稅虎字第0991216321號函（附99年房屋稅繳款書）、復查決定書、訴願決定書、原告房屋稅改課申請書、復查申請書、訴願書及起訴狀附原處分卷（99年8月及10月卷）、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告請求被告依其99年12月6日申請書，就系爭儲槽作成依簡化作業要點之雲林縣房屋標準單價表鋼筋混凝土造第4類1樓層每平方公尺1,840元評定房屋現值之行政處分，是否有據？被告認定系爭儲槽為「特殊構造物」並以「實際工料法」核定系爭儲槽99年度之房屋稅，是否合法？茲分述如下。
（一）按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．。」「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額5分之2。其組織規程由財政部定之。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」及「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：1、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。2、各類房屋之耐用年數及折舊標準。3、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」分別為房屋稅條例第5條前段、第9條、第10條第1項及第11條第1項規定。根據上開規定，房屋稅應依房屋現值按法定稅率課徵之，而房屋現值則應由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。至各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋標準價格，則應依房屋稅條例第11條第1項所定各項標準予以評定。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。
（二）次按，雲林縣不動產評價委員會前依房屋稅條例第11條第1項授權訂定簡化作業要點，復於97年10月14日經該不動產評價委員會決議通過部分修正條文，並經雲林縣政府於97年10月21日以府稅房字第0973500010號公告在案，有該會議紀錄及公告附原處分卷（99年8月卷第123至127頁）可稽。依修正後之簡化作業要點第2點規定：「房屋現值之核計，以『雲林縣房屋標準單價表』（附表1）、『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表』（附表2）及『雲林縣房屋位置所在段落等級表』（附表3）及本要點規定為準據。」則被告自得適用上開簡化作業要點規定，核定系爭儲槽之房屋現值。茲有疑義者，乃系爭儲槽於98年1月25日完工，並於98年9月21日領得雲林縣政府所發給之系爭雜項使用執照，其執照上登載構造種類為「RC造」（即鋼筋混凝土造），雜項工作概要欄並記載為「鋼骨造」，則其房屋現值究應以何項標準予以核定，此為雙方爭執之要點。原告雖執前詞爭執：系爭雜項使用執照已載明系爭儲槽之構造類別為「RC造」（鋼筋混凝土），被告即應依房屋標準單價表之鋼筋混凝土造類別所對應之標準價格，核計原告之房屋現值云云。惟查，依簡化作業要點第16點規定：「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準：其無使用執照者，依建照執照為準。未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，其構造依下說明認定：．．．（一）鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。‧‧‧（四）鋼筋混凝土造：建築物以混凝土配以鋼筋或鋼材建造。‧‧‧（十三）特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」第22點：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照己列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」第22點之1：「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」次查，系爭儲槽為具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之圓形高大建築物，作為儲存丙烷及丁烷使用，業據兩造分別陳述在卷，並有系爭儲槽之建築圖、外觀照片附原處分卷可稽，顯非屬機械設備，自應課徵房屋稅。又系爭儲槽顯與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同。是以，系爭儲槽雖其使用執照載明為「RC造」（鋼筋混凝土造）或「鋼骨造」，然經被告虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造與一般鋼筋混凝土造建築物顯非同一類型，亦不具有一般鋼骨造建築物應有之典型特徵（如：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重），而認定系爭儲槽構造應為特殊構造物。惟以現行「雲林縣房屋標準單價表」「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率對照表」及「雲林縣房屋位置所在段落等級表」，尚無列舉該類特殊建物，自無法比照該等標準單價核定其現值，虎尾分局乃根據原告提供系爭儲槽之財產目錄等資料，並適用簡化作業要點第22點及第22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲槽之房屋現值，而核定系爭儲槽之房屋現值2,179,147,000元，尚非無據。至原告所舉最高行政法院98年度判字第1477號、第1478號判決、99年度裁字第78號、第532號裁定，主張房屋現值僅得就「建造材料」「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭儲槽之實際工料，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據云云。惟上述裁判之事實皆係因主管稽徵機關依實際工料評估房屋現值之規範基礎（如作業要點等），尚未經各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，而逕援以適用，致遭行政法院判決相關作業要點有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據，難謂有效等語，核與本件事實不同。又最高行政法院61年判字第319號判例事實，該案房屋為家屋，具一般房屋之典型特徵，其構造主體1至4樓為鋼筋混凝土造、加強磚造，5至7樓為鋼筋混凝土造，應依「房屋標準單價表」核計房屋現值，核與系爭儲槽乃屬特殊構造物之情形不同；且該則判例係闡明不動產評價委員會對具一般房屋之典型特徵類型之房屋既已明定其作業要點，稽徵機關即應依該要點規定核計房屋現值，不得再以房屋之實際造價加以評價，此與雲林縣不動產評價委員會明文規範特殊構造物係按現值評價要點評估，未定評價要點者，則依實際工料法評估之情形亦不相同，本件房屋稅事件即無最高行政法院61年判字第319號判例之適用。另參照最高行政法院100年度判字第1594號判決略以：「‧‧‧六、‧‧‧（三）‧‧‧4、‧‧‧②又本院61年判字第319號判例意旨，也只是強調房屋稅之稅基量化，依現行法制設計，不是純粹之事實認定議題，而應依相關實體及程序法規範之具體規定來形成。但此等法規範具體規定之內容為何，該判例並未進一步為申論。亦不能依該判例意旨，即謂原判決有誤。」是原告以該前揭最高行政法院裁判及判例爭執房屋現值絕不以實際工料（實際造價）評估云云，顯係誤解，不足為採。
（三）至原告主張建管單位所核發之使用執照，對於系爭儲槽構造之認定具有構成要件效力；而系爭雜項使用執照，既載明系爭儲槽之構造類別為「RC造」，則按簡化作業要點第3點附表4之「雲林縣房屋用途分類表」規定，系爭儲槽應屬該表第4類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」，且該表備註1亦載明：「表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類。」是被告應依上開作業要點第2點附表1之「雲林縣房屋標準單價表」之RC造類別所對應之標準價格，核計系爭儲槽之現值；縱認本件無標準單價表之直接適用，亦應比照類似之第4類用途別即「油槽或（散裝）倉庫或油槽」核計房屋現值云云。惟查使用執照係於建築工程完竣後，由起造人會同承造人、監造人所申請，建築物非經領得使用執照，不准接水、接電及使用，此觀諸建築法第70條第1項、第73條第1項前段規定自明，是使用執照核發之制度旨在控管建築物是否建造完竣而得合法使用，因此使用執照之構成要件效力範圍，應僅限於「該建築物得合法使用」，至該使用執照所載構造種類，僅屬建管單位就建物所為之分類，對於房屋稅之核課，尚不生構成要件效力。又簡化作業要點第16點已對何謂RC造（鋼筋混凝土造）或鋼骨造房屋，有其定義，且該作業要點第16點之修正說明則載明：「1、依原沿用之雲林縣充氣膜造房屋現值評價要點、雲林縣加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價要點，將充氣膜造房屋與地下油槽整合歸類增列特殊構造物。2、儲（貯）槽與前述加油站地下油槽構造種類並無差異，又查公共工程綱要規範編碼第13篇及建材CIS分類表第13編前將儲（貯）槽歸類為特殊構造物。循此，一併歸類。3、現行作業要點鋼鐵（架）造認定說明有誤，應予更正。」等語，亦有上開作業要點修正提案表影本附訴願卷（第25至28頁）為憑。衡諸系爭儲槽1層高度即達31.87公尺（約一般總層數為10層樓之建築物高度），又結構複雜，並與一般方形結構供人居住或使用之房屋外觀不同，亦與一般之「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」有別，此觀諸卷附原告申請使用執照所提出之設計資料竣工圖及外觀照片即明，且造價高昂（依卷附之財產目錄載明資產總值合計2,179,147,000元），衡情其價值顯逾一般總層數為10層樓之建築物造價，自非屬用途分類表第4類所定之房屋，自不得逕以或類推以「倉庫」或「油槽」之規定，認定房屋現值。何況，該第16點復規定，主管稽徵機關於經勘查後，認有與使用執照所載不同之他構造別者，尚得為不同之認定。是以，被告99年12月15日函以系爭儲槽係由圓錐頂蓋、圓筒形之外殼及圓形底板所構成，與一般房屋建築結構大不相同，乃屬簡化作業要點第16點第13款所稱之「特殊構造物」，不適用房屋標準單價表有關核計房屋現值之規定，而按該作業要點第22點及第22點之1依實際工料評估系爭儲槽之房屋標準單價，依法自屬有據。從而，原告指摘被告依行為時簡化作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效云云，自難採取。
（四）另查，房屋稅之核課，係依據不動產評價委員會評定之標準單價，核計房屋現值，再依房屋現值計課房屋稅額。而關於不動產標準單價之評定，既涉及市場調查等專業知識，而法令上另設有超然中立之「不動產評價委員會」進行評定審核，則雲林縣不動產評價委員會決議通過之作業要點第16點，既有意將儲槽依公共工程綱要規範認定為特殊構造物，並與鋼鐵（架）造房屋為不同之認定，且認為特殊構造物在未定有評價要點可資評估時，依實際工料評估，並經雲林縣政府公告在案，則本院自當予以尊重並援用。是以，被告於核計本件系爭房屋之房屋現值時，遵照不動產評價委員會分類依據及評估方式，依公共工程施工綱要規範認定系爭儲槽為「特殊構造物」，並依實際工料法核課房屋稅，於法並無不合。又所謂平等原則係指相同事項才要為相同處理，如係不同事項則應為差別待遇，而本件如要適用雲林縣房屋標準單價表與相關附表核計之前提要件，須系爭儲槽係「RC造」，而本件系爭儲槽係「特殊構造物」已如上述，是兩者本是不同事物，為不同處理並無不當，則原告主張本件系爭儲槽之現值應按雲林縣房屋標準單價表與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則云云，核無足採。另被告99年房屋稅繳款書之核定稅額處分，依上開房屋現值處分為基礎，按營業用稅率課徵系爭儲槽99年度房屋稅43,582,940元，亦無違誤。
六、綜上所述，原告主張均無可採，被告依房屋稅條例等規定，核定系爭儲槽之房屋現值2,179,147,000元，並按營業用稅率課徵系爭儲槽99年度房屋稅43,582,940元，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為判決：（1）訴願決定及原處分（被告99年12月15日雲稅虎字第0991216321號函）均撤銷；被告應依原告99年12月6日申請書就原告所有系爭儲槽作成依照簡化作業要點之雲林縣房屋標準單價表（附表1）鋼筋混凝土造第4類1樓層每平方公尺1,840元評定房屋現值之行政處分。（2）訴願決定及原處分（99年房屋稅繳款書之核定稅額處分含100年3月2日雲稅法字第100001963號復查決定）均撤銷，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提之資料文件，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年12月27日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官蘇秋津
法官林彥君法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年12月27日
書記官宋鑠瑾