高雄高等行政法院99年度訴字第659號判決

裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第659號判決

裁判日期：民國100年04月29日

裁判案由：扣繳稅款

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第659號民國100年4月19日辯論終結原告台灣智索股份有限公司代表人 上野正昭 訴訟代理人 許祺昌 會計師
鍾典晏 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 許春安 局長訴訟代理人 林蔚玲
林汎柏 上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國99年10月27日台財訴字第09900334930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國95年5月至96年3月間給付日商智索工程股份有限公司（下稱日商智索公司）提供液晶混合工廠機器設備供應及安裝、測試技術服務費用計新台幣(下同)337,039,750元（95年度291,877,150元及96年度45,162,600元），95及96年度未依規定辦理扣繳稅款分別計10,945,392元及1,693,597元，經被告查獲，除責令補繳應扣未扣稅款外，並按95及96年度應扣未扣稅款10,945,392元及1,693,597元分別處1倍之罰鍰10,945,392元及1,693,597元。原告不服，就罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」行政訴訟法第216條第1項定有明文。
基此，扣繳本稅之原核定處分、復查決定及訴願決定，業經鈞院撤銷而不存在，本稅之判決結果即應適用於本件，故本件罰鍰處分、復查決定及訴願決定因本案判決結果而失所附麗，應予撤銷。
（二）本件亦無原告應扣繳之事實，原告實不應被處罰：
1、外國營利事業申請適用所得稅法第25條規定計算我國來源所得，該所得之納稅方式將視其在我國境內是否設有固定營業場所而區分為結算申報或就源扣繳。依所得稅法第98條之1規定，外國營利事業如經財政部核准，按所得稅法第25條規定計算營利事業所得額者，該外國營利事業之納稅方式將因其在我國境內是否設有固定營業場所而異。外國營利事業如於我國境內設有固定營業場所，其於我國境內從事營利活動產生之所得應由該固定營業場所依所得稅法第71條規定自行辦理結算申報並納稅。反之，如該外國營利事業於我國境內未設有固定營業場所，其所得應由其營業代理人或給付人於給付時依法辦理扣繳納稅。
2、我國所得稅法及財政部函令關於固定營業場所及營業代理皆採實質功能認定原則：
基於實質課稅原則，所得稅法第10條第1項、財政部87年1月23日台財稅第000000000號函、97年11月5日台財稅第00000000000號函、66年11月26日台財稅第38006號函、72年10月12日台財稅第37218號函、98年3月11日台財訴字第09700473810號訴願決定書，關於固定營業場所及營業代理人皆採實質功能認定原則。揆諸以上法令、財政部行政指導及訴願決定，所得稅法對於固定營業場所及營業代理人之認定著重其經濟實質，亦即營利事業如於我國境內設置有固定場所且有其受僱人員從事營利活動行為，或者國內營利事業或個人有實質代理其他營利事業於我國境內從事所得稅法第10條第2項第1款至第3款所述營業代理行為之一者，皆已構成法定固定營業場所及營業代理人資格，則無論是否已向主管機關辦理固定營業場所設籍登記或營業代理人報備，並不影響該營利事業於我國境內設有固定營業場所/分支機構之事實認定及其所應負擔之納稅義務，足見我國稅法關於固定營業場所係採實質功能原則，認定是否有固定營業場所、分支機構，要無疑義。
3、納稅義務人不得因未辦理營業登記或登記有欠缺，即主張在我國境內無固定營業場所而得免除應負擔之納稅義務。所得稅法對於固定營業場所係採實質功能認定，捨棄形式登記認定。按「二、營業登記之目的在確立稅籍，以利營業稅及營利事業所得稅之課徵。」「營利事業如未依照所得稅法第18條規定申請設立登記，應以同法第104條規定處罰，要難因未辦理設立登記，即可免除其未辦理結算申報應受之處罰及應盡之納稅義務。」為財政部63年9月20日台財稅第36998號函及53年6月23日台財稅發第4498號函所明定。準此，營業登記雖為營利事業所得稅及營業稅所要求之登記義務，但其目的僅在確立營利事業之稅籍，以便於稅捐稽徵機關之管理及課徵，惟納稅義務人不得因未辦理營業登記或登記有欠缺，即主張在我國境內無固定營業場所而得免除應負擔之納稅義務。所得稅法對於固定營業場所，採實質功能認定，而捨棄採形式登記認定，其目的在於：避免營利事業於我國境內確有從事營利活動，藉故不辦理登記而意圖規避其應負擔所得稅結算申報及納稅義務，故不以辦理登記或報備為要件，而著重於經濟實質，以杜取巧。此一見解亦有最高行政法院56年度判字第79號判決、61年度判字第416號判決及69年度判字第58號判決可供參照，益證我國所得稅法係採實質功能認定固定營業場所之有無。基於租稅公平原則及實質課稅原則之要求，我國所得稅法、行政法院判決及財政部函令等，一再重申固定營業場所之概念，係採實質功能而非形式登記認定。
4、所得稅法係採實質功能認定固定營業場所之有無，則日商智索公司於施工期間確有從國外運送機械零組件與原告，且派日籍工程師入境於原告工地進行施工，並完成該機械設備建造工程，足證明其在我國境內確實設有固定營業場所。日商智索公司於施工期間在我國境內所從事之營利活動態樣及設有固定營業場所之事實及證據。依據日商智索公司於95年4月與原告簽訂工程合約內容及施工事實可知，日商智索公司於我國境內施工期間投入大量人力、物力及資金，且施工期間長達1年方得完成該機械建造工程，自可合理證明其於我國境內施工期間確實設有固定營業場所，並透過該固定場所從事營利活動以完成本件工程。再者，被告如堅認日商智索公司於我國境內未設有固定營業場所，為何又於97年2月19日准許其工事事務所辦理營業登記，而該工事事務所之營業型態於准許登記前、後並無不同，皆屬在我國境內承包機械建造工程，被告未依職權審酌日商智索公司在台設有固定營業場所之事實，復對同一事實前後採不同認定，顯見其核定邏輯自相矛盾，自難以維持。日商智索公司於施工期間在台確實設有固定營業場所，則依所得稅法第98條之1第1款規定，系爭我國來源所得應由納稅義務人即日商智索公司在台之固定營業場所辦理結算申報納稅，原告依法無須辦理扣繳，本件罰鍰處分自當失所附麗，應予撤銷。
（三）又被告對於日商智索公司是否具「固定營業場所」之認定，並無一貫合理之判斷標準，導致針對系爭工程服務之所得，不管選擇日商智索公司補結算申報方式，抑或由原告採扣繳方式，皆恐遭稅捐稽徵機關否准而受罰。
1、依被告認定本件有無「固定營業場所」之判斷標準，係以形式上有無設籍為判斷標準，設籍後方有固定營業場所；故而否准日商智索公司補結算申報，責令原告補扣應扣未扣之稅款及繳納1倍之罰鍰。
2、倘若由原告補扣繳稅款，則被告仍得依我國所得稅法及財政部函令關於固定營業場所及營業代理人皆採實質功能認定原則，認定日商智索公司已具「固定營業場所」，不以未設籍登記而免除其未辦理結算申報應受之處罰及應盡之納稅義務，除補徵日商智索公司應結算申報之應納稅款外，亦得對日商智索公司依所得稅法第110條第2項規定，處3倍以下之罰鍰。
3、被告認定本件是否具「固定營業場所」之判斷標準，與所得稅法及其所發布之解釋函令所表示之意見相歧異，並無一貫合理之判斷標準，導致日商智索公司無論選擇補結算申報，抑或由原告補扣繳稅款，皆恐遭稅捐稽徵機關否准而受到處罰。鈞院對於「固定營業場所」應認定究應採何種判斷標準，納稅人方有得以遵循之依據。
（四）退步言之，縱依被告所認定原告應辦理扣繳，惟參照上揭所得稅法及相關解釋函令之規定，固定營業場所之有無係就實質功能據以認定，與辦理登記與否無涉。是以，原告依據法令認定日商智索公司於施工期間在台灣有固定營業場所，故未就給付日商智索工程之工程價款辦理扣繳乙事，主觀上並無故意或過失，應不予處罰。
1、按行政罰法第7條第1項、最高行政法院97年度判字第354號判決意旨，行政機關如要對人民課以行政罰處分，如未就行為人是否該當故意或過失之責任條件為任何舉證或說明，僅以結果推定行為人構成故意或過失，被告自不合法，應予撤銷，以貫徹憲法保障人民之基本權利。
2、被告核定罰鍰處分前，原告已知日商智索公司就系爭我國來源所得完成自動補繳及納稅程序，國家稅收已無短少，所得人且已依規定補開、補申報統一發票，既已依規定開立統一發票，故原告未再踐行補繳扣繳稅額程序，否則將造成同一筆所得卻重複徵稅及開立統一發票又扣繳之不合理情況。本件被告所稱漏未扣繳之稅收，已在日商智索公司自動繳納，國家稅收已獲彌補，原告主觀上並無故意或過失而違反扣繳義務之情形，依前開法令意旨自應免罰。
（五）縱認原告未辦理扣繳已構成處罰要件，惟探究本件違章情節顯屬輕微，核與一般扣繳違章案情不相當，被告科處原告最重1倍罰鍰，顯有過當，原處分、復查決定及訴願決定均有撤銷之必要：
1、鑒於國家法律繁多，無法期待人民對於所有法律規定皆知之甚熟，並加以遵循，人民恐因一時疏忽而違反法律規定而遭受處罰。惟每一違章行為之情節不盡相同，如果皆按同一標準處罰，對於違章情節輕微之行為人，實有失公允，行政罰法第8條及第18條爰明定依稅法或行政罰法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，行政機關應本於職權依具體個案審酌衡量，加以裁斷，予以減輕或免予處罰，以符合憲法揭示比例原則之精神。再者，稅捐稽徵法第48條之3明定裁罰適用從新從輕原則，對於未確定案件，若其適用之裁罰規定有修訂，且有利於納稅義務人者，自當適用修訂後之規定。從而，98年5月1日所得稅法第114條修正條文關於違反扣繳義務之處罰規定，將第1款前段處罰從原本不分情節輕重「皆處1倍」，修改為稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度為「1倍以下」，其目的即在授權稅捐機關應針對個案違章情節加以審查，使違章行為人責罰可以相當，務求罰鍰處分行為皆能符合比例原則，此亦為最高行政法院最近一致的法律見解。
2、日商智索公司於97年2月19日完成設籍登記，隨即於97年4月23日依稅捐稽徵法第48條之1規定，就設籍前之銷售額補開統一發票與原告，並依法自動補報補繳營業稅、營利事業所得稅暨加計利息。迨日商智索公司完成上開自動補報補繳程序後，被告遲於97年6月24日以南區國稅南縣2字第0970019586號通知原告應依限補繳扣繳稅款。本件並非被告主動查獲，而係因日商智索公司先自動補報補繳稅款後，被告始進行調查。又本件於被告查獲前，納稅義務人即日商智索公司，以及扣繳義務人即原告，認定依法應由日商智索公司採結算申報方式完成報繳稅款，並非消極不作為而遭被告查獲。再者，於被告查獲前，原告已收受日商智索公司補開之銷售額發票，故原告確知日商智索公司已結算申報並繳納稅捐，國家已無漏稅情形。倘原告再補繳扣繳稅款，則國家對於同一筆所得將重複課稅，豈非構成不當得利，且原告勢必於補繳扣繳稅款後又立即提出退稅申請，無異加重徵納雙方作業成本。參照上開稅捐稽徵法第48條之3、司法院解釋及所得稅法第114條修正理由，本件違章情節確屬輕微、特殊，被告縱不考量予以原告免罰處分，亦應本於職權改按最輕處罰倍數科處。本件違章事實顯與一般扣繳違章案件情節不同，被告未深究本件違章事實，竟比照最重違章情節處1倍罰鍰，顯與所得稅法第114條之修法理由相違背，亦牴觸稅捐稽徵法第48條之3規定。
3、日商智索公司台南工事事務所於97年2月17日完成設籍登記後，原告97年2月21日給付日商智索工程公司之工程款1,467,000元，依被告之見解，本應由該工事事務所辦理結算申報，而免由原告辦理扣繳（原告於98年6月1日完成結算申報）。惟被告竟先認原告仍應就源扣繳後，又自行撤回應扣繳之處分，復又再要求原告應扣繳，足見被告對於原告是否應辦理扣繳之前後看法不一，故被告不應將自己認事用法之故意或過失，推翻原有之法律見解，將責任轉嫁予原告。依被告核定之邏輯，本件日商智索公司之中華民國來源所得，於日商智索公司台南工事事務所於97年2月17日完成設籍登記後，應採結算申報，要無疑義。惟被告雖為稅法解釋及執行機關，而核定過程卻是反覆不定，其亦未能明確了解本件究應採結算申報或就源扣繳，豈能要求原告應負更高之稅法理解能力及注意義務，是以，被告復查決定書謂：「申請人未依規定扣繳稅款與日商智索公司自行向本局補報補繳營業稅及營利事業所得稅係屬二事，兩者申報主體不同，比較基準不同，自未能將申請人未依規定扣繳稅款情形予以情節輕微之評價。．．．其未依規定扣繳，主觀上縱非故意，亦難辭過失責任。」乙節，與前述被告所為之行政處分相較，實難謂原告於本件有重大故意或過失，而應受1倍之重罰。
4、訴願決定雖載被告已參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，認為本件仍應裁處1倍之罰鍰云云。惟此不得治癒本件原處分作成時，有應裁量未裁量之裁量怠惰瑕疵。另依最高行政法院前揭見解（99年度判字第842號判決、99年度判字判字第982號判決）已經明白表示：該參考表之使用須知第4點業已說明「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」故被告仍不得執裁罰稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之內容即稱其得卸免裁量之責，否則為違法行政，而應撤銷原處分甚明。
（六）觀之本稅判決意旨，可知該判決如鈞院99年度訴字第346號判決係引用財政部65年9月18日台財稅字第36317號函釋（下稱財政部65年函釋）作為判決被告本稅處分敗訴之依據。另按財政部65年函釋意旨，所得稅法第114條之立法理由，亦說明扣繳義務人違反所得稅法第88條規定，應分別按違反事實之差異，予以不同之處罰，以符公允。故衡諸前揭財政部65年函釋意旨及所得稅法第114條之立法理由，既免再責令補繳，卻又按「除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰」之規定處罰，顯然矛盾。蓋所得稅法第114條第1款須有限期責令補繳應扣未扣或短扣之事實，本件既無限期責令應為之事實，即不應有並按應扣未扣處罰之適用。本件與行為時所得稅法第114條第1款規定未盡扣繳義務納稅義務人未申報繳稅之條件已有不同，倘仍予處罰，即與應分別按違反事實之差異予以不同處罰之修法意旨，即有不合。縱如被告所述，本稅判決不能拘束本件，惟依財政部65年函釋後段及所得稅法第114條之意旨，本件亦無處罰之餘地。
（七）財政部65年函釋所闡釋之「應依法送罰」之「法」，究何所指應詳予細究，被告若適用不當之「法」作為罰鍰處分之依據，即有違誤之疑慮：
1、所得稅法第114條第1款規定，該款所欲處罰的態樣為「扣繳義務人應扣未扣或短扣所造成漏稅」，故該款性質上為漏稅罰，即有漏稅方有處罰，若無漏稅則無法該當本款之構成要件，難謂得據此予以處罰。本稅判決業已論斷被告就此稅捐債權已全部獲得滿足，被告對於原告原來之扣繳責任請求權亦隨之而消滅。換言之，原告已無應扣未扣或短扣之稅捐債務，對於國庫亦無產生漏稅之態樣，對於本款之構成要件不該當，被告依據本款之規定，作成對原告處1倍之漏稅罰鍰，實有違誤。
2、所得稅法第114條第2款規定，該款所欲處罰的態樣為「扣繳義務人未依規定之期限按實填報或填發扣繳憑單」，故該款性質上為「行為罰」，而其前提要件為「扣繳義務人已依本法扣繳稅款」，意即在無漏稅之情況下，倘若扣繳義務人違反上揭依期限按實填報或填發扣繳憑單之行為義務時，對於扣繳義務人所處之行為罰。惟本件無漏稅之情況，與上述不符，亦難適用本款作為處罰原告之依據。
3、所得稅法第114條第3款規定，該款所欲處罰的態樣為「扣繳義務人逾期繳納所扣稅款」，故該款性質上亦為「行為罰」，而其前提要件亦為「扣繳義務人有所扣稅款」，意即在無漏稅之情況下，對於扣繳義務人違反上揭依期繳納所扣稅款之行為義務所處之行為罰。惟本件無漏稅之情況，與上述亦不符，無以適用本款作為處罰原告之依據。
4、依財政部65年函釋內容可知，該函釋所闡釋「仍應依法送罰」之處罰態樣，應係指「行為罰」，絕非漏稅罰。蓋扣繳義務人雖未依法扣繳稅款，惟納稅義務人已確實將是項應扣繳所得申報繳稅，則國家對於該項所得之稅捐債權已滿足，當免再責令扣繳義務人補繳，此時漏稅之態樣並不存在，如應受罰，則應視所得稅法對於這樣的法律事實，是否已規定應處之「行為罰」。而財政部65年函釋所闡釋之法律情狀者，與前述情狀一致，故以論理法則細究該函釋後段所說明「仍應依法送罰」，應指行為罰，並非漏稅罰。又依上揭說明，本件事實情狀，並無法該當所得稅法第114條各款所列之構成要件，難謂本件已構成所得稅法第114條各款之處罰要件。被告率以財政部65年函釋已闡釋「仍應依法送罰」，即認定得依據所得稅法第114條第1款漏稅罰之規定，處原告1倍之罰鍰，顯已產生論理上矛盾，而有不當適用法律之疑慮。再者，依行政罰法第4條所揭櫫之處罰法定主義，除非法律另有明定，被告不能僅執財政部65年函釋作為本件處罰之唯一依據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（原核定含復查決定）。
三、被告則以︰
（一）被告責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單部分，案經本稅判決撤銷訴願決定及原處分，撤銷意旨略以，日商智索公司已自動補繳系爭營利事業所得稅，依財政部65年函釋，雖係就綜合所得稅事件所為之闡釋，惟此法理於營利事業所得稅亦無二致，自難謂無適用之餘地，則被告責令原告補繳應扣未扣稅款，依法即有未合，應予撤銷等語。本稅判決引用上開函釋為判決被告本稅處分敗訴之理由，惟該案事實與上開函釋有別，原判決逕予適用即屬法規適用不當，被告業依法提起上訴，繫屬最高行政法院，全案尚未確定，對本件罰鍰處分自無拘束力，且原判決所援引上開函釋後段亦明載「惟仍應依法送罰」，是日商智索公司所繳納之稅款不影響本件罰鍰處分，原告稱扣繳罰鍰處分失所附麗，顯係誤解。
（二）總機構在中華民國境外之外國營利事業，縱使在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，亦得從事營業，只是適用不同報繳程序（外國事業若要在中華民國境內設置固定營業場所，則應辦理營業登記），其應納之營利事業所得稅應由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率扣繳之，不適用第71條關於結算申報之規定；所得稅法既已明確規範無固定營業場所之外國營利事業不適用結算申報，即其不得依結算申報方式完稅，應由扣繳義務人扣繳並繳納之，則日商智索公司在行為當時未辦理營業登記，稽徵機關即得認定其屬無固定營業場所，而無申報主體資格，本不得申報，稽徵機關亦無法受理其申報，原告給付行為時在我國境內無固定營業場所之日商智索公司機器設備供應及安裝、測試技術服務費用金額，自應依所得稅法規定負扣繳責任義務。
（三）所得稅法既已明定在我國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在我國境內有營利事業所得，應由扣繳義務人扣繳，不適用第71條關於結算申報之規定，原告自難諉以對法律之誤解，而免予扣繳義務，其未依規定扣繳，主觀上縱非故意，亦難辭過失責任，原處分依首揭規定及財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：．．．2、應扣未扣或短扣之稅額超過新台幣20萬元者。處1倍之罰鍰。」分別按95及96年度應扣未扣稅額處1倍罰鍰10,945,392元及1,693,597元，並無違誤。至本件有應裁量未裁量之裁量怠惰瑕疵，被告按原告應扣未扣稅額處1倍之罰鍰，既在首揭所得稅法第114條第1項第1款所定裁罰倍數範圍內，且與「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定相符，已考量原告違章程度所為之適切裁罰，未逾越法定裁量範圍，亦非原告所稱消極不行使裁量權之裁量怠惰，原告所稱委無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告與日商智索公司所簽訂之液晶混合工廠機械設備供應合約、賣匯水單、交易憑證、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、原告給付日商智索公司匯款明細表、原告復查申請書、被告復查決定書、財政部訴願決定書附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告於95年5月至96年3月期間給付日商智索公司提供液晶混合工廠機器設備供應及安裝、測試技術服務費用等13筆合計337,039,750元，未依規定辦理扣繳稅款，按95及96年度應扣未扣稅款10,945,392元及1,693,597元分別處1倍之罰鍰計10,945,392元及1,693,597元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10﹪，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15﹪為中華民國境內之營利事業所得額．．．。」「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；．．．。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之:．．．3、第25條規定之營利事業，依第98條之1之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：．．．3、依前條第1項第3款規定之營利事業所得稅扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為總機構在中華民國境外之營利事業。」「．．．在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」及「總機構在中華民國境外之營利事業，依第25條規定經財政部核准或核定適用該條規定計算其中華民國境內之營利事業所得額者，應依左列規定繳納其應納營利事業所得稅：．．．3、在中華民國境內未設分支機構及營業代理人者，應由給付人於給付時扣繳。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；．．．。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20％之罰鍰。但最高不得超過2萬元，最低不得少於1千5百元；．．．。」行為時所得稅法第25條第1項、第73條第1項、第88條第1項第3款、第89條第1項第3款、第92條第2項、第98條之1第1項第3款及98年5月27日修正公布之同法第114條第1款前段及第2款前段所明定。次按「總機構在中華民國境外之營利事業，依本法第25條規定，經財政部核准或核定，其所得額按中華民國境內之營業收入10﹪或15﹪計算，其應納營利事業所得稅依同法第98條之1第2款及第3款規定應由營業代理人或給付人扣繳者，按其在中華民國境內之營利事業所得額扣取25﹪。」行為時各類所得扣繳率標準第7條亦定有明文。則非境內營利事業就其平時取得之所得稅法第88條規定之各項所得，並無申報義務，而僅有納稅義務；惟其納稅義務之履行方式，並非由其自行繳納，而係由扣繳義務人扣取繳納（參見上開所得稅法第88條第1項及第92條）。而給付所得予在中華民國境內未設分支機構及營業代理人者之境外營利事業時，應由給付人於給付時扣繳。
（二）經查，原告與日商智索公司於95年4月間簽訂液晶混合工廠之機械設備供應合約，合約中明訂該公司除須提供相關設備及其零組件外，尚須提供機械安裝、操作及後續維修等技術服務，其提供服務之地點為原告工廠所在地，原告於95年5月至96年3月間，依上開合約給付日商智索公司提供前揭機器設備供應及技術服務費用等13筆合計337,039,750元，未依規定辦理扣繳。嗣日商智索公司於97年2月19日在原告營業地址另設立日商智索公司台南工事事務所，並於97年4月23日申報補開立95年5月至96年3月銷售額109,937,190元，品名「液晶混合機器設備1式（工程服務）」之發票與買受人即原告，且於97年5月23日（被告收文日）向被告補辦95、96年度營利事業所得稅結算申報（自行依所得稅法第25條規定按15％調整全年及課稅所得額），並於97年4月23日、6月2日及6月30日分別自動補繳95年及96年度營利事業所得稅各10,557,075元、1,328,123元及486,590元，合計12,371,788元。被告以97年5月28日南區國稅南縣3字第0970012474號函，否准原告代理日商智索公司台南工事事務所申請補報95年5-6月（期）至96年3-4月（期）營業稅，並隨函檢還營業人銷售額與稅額申報書及發票5份。原告以97年6月20日（收文日期97年6月24日）（97）稅字第T00000000號函向被告說明日商智索公司台南工事事務所已依法辦理登記，並自動補報補繳相關稅捐，說明原告並無扣繳義務。惟經被告97年6月24日南區國稅南縣2字第0970019586號函復略以：「主旨：貴公司95、96年度支付日商智索股份有限公司建造工程服務費109,937,190元，未依所得稅法第88條、92條規定扣繳稅款暨開具扣繳憑單乙案，茲檢送『補繳各類所得扣繳稅額繳款書』5紙，請依限補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單．．．。」（嗣被告又以97年7月24日南區國稅南縣2字第0970015381號函檢送展期後之「補繳各類所得扣繳稅額繳款書」5紙予原告）。原告當時負責人 後藤泰行 即於97年8月29日就給付日商智索公司上開95、96年建造工程服務費109,937,190元，依扣繳稅率20%辦理扣繳，且將扣稅款21,987,438元向國庫繳清（嗣又因該扣稅款計算錯誤，經被告更正，於98年2月11日辦理退稅），並開具扣繳憑單向被告申報。其後，財政部以97年11月21日台財南區國稅字第0970050252號函通知日商智索公司略以：「．
．．說明：．．．二、貴公司．．．可依所得稅法第25條第1項規定，以該收入之15%核計營利事業所得額；又貴公司應納之營利事業所得稅，於97年2月19日完成貴公司台南工事事務所設籍登記前，在我國既未設立分支機構及營業代理人，依同法第98條之1第3款規定，應由台灣智索股份有限公司於給付時，按25%之稅率扣繳；並依加值型及非加值型營業稅法第36條第1項規定辦理．．．。」等語，原告乃於97年12月15日依上開財政部97年11月21日函載內容，就日商智索公司該收入337,039,750元之15%核計營利事業所得額，並按25%之稅率扣繳，計12,638,991元，向被告申請扣繳更正。被告乃以97年12月24日南區國稅南縣2字第0970029383號函檢送更正後應扣繳稅額繳款書13紙予原告（即系爭期間原告給付日商智索公司上開13筆設備供應及技術服務費用合計337,039,750元，以15%核計營利事業所得額，並按25%之稅率扣繳，計12,638,991元，繳納期限98年2月25日）。原告於98年2月24日繳納該應扣稅款，惟仍不服上開被告97年12月24日南區國稅南縣2字第0970029383號函，循序提起行政救濟。經本院99年度訴字第346號判決撤銷被告97年12月24日南區國稅南縣2字第0970029383號函(現上訴最高行政法院)。被告復於98年12月15日分別以98年度財所得字第73098100136號及第00000000000號裁處書，按95及96年度應扣未扣稅款10,945,392元及1,693,597元分別處1倍之罰鍰等情，有日商智索公司營業人銷售額與稅額申報書、申請書、營利事業所得稅扣繳憑單、統一發票、95年度營利事業所得稅自動補報稅額繳款書營業申報、96年度營利事業所得稅結算稅額自動補報繳款書、兩造上開函文、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、財政部上開函文、本院99年度訴字第346號判決及被告裁處書等附於原處分、訴願卷及本院卷可稽，洵堪認定。足見原告於95年5月至96年3月給付日商智索公司上開機器設備供應及技術服務費用等13筆合計337,039,750元之際，日商智索公司在中華民國確實尚未完成設籍登記，嗣於97年2月19日始在原告營業地址另設立日商智索公司台南工事事務所，且原告未於規定期間辦理其於95年5月至96年3月間給付日商智索公司上開機器設備供應及技術服務費用等13筆合計337,039,750元之扣繳稅款12,638,989元，洵屬實在。
（三）原告雖主張所得稅法及財政部函關於固定營業場所及營業代理人採實質功能認定原則，日商智索公司於施工期間在台灣確實設有固定營業場所，系爭所得應由納稅義務人即日商智索公司辦理結算申報納稅，原告依法無須辦理扣繳，本件罰鍰處分失所附麗云云。然按所得稅法第10條第1項規定：「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場、及建築工程場所，但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」查日商智索公司台南工事事務所於97年2月19日始完成設籍登記，設籍之前，並無何證據資料證明其有符合首揭規定之管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場、及建築工程場所存在。且固定營業場所與施工地不同，每一工作均有施工所在地，不能以施工地即認該地為公司所設置之固定營業場所。本件依原告主張，日商智索公司係派日籍工程師入境於原告工地進行施工，並完成該機械設備建造工程，足證除工作地點外，日商智索公司並無另設其他固定營業場所。況固定營業場所之設置，須有主觀意思及客觀事實，而原告所述：「依據日商智索公司於95年4月與原告簽訂工程合約內容及施工事實可知，日商智索公司於我國境內施工期間投入大量人力、物力及資金，且施工期間長達1年方得完成該機械建造工程，自可合理證明其於我國境內施工期間確實設有固定營業場所，並透過該固定場所從事營利活動以完成本件工程。」等語，僅屬推論，縱日商智索公司於施工期間曾從國外運送機械零組件予原告，且派日籍工程師入境完成該機械設備建造工程，亦難逕認日商智索公司在施工期間，即設有固定營業場所之主觀意思及客觀事實。查日商智索公司台南工事事務所於97年2月19日始完成設籍登記，可認日商智索公司至97年2月19日始選擇我國境內設置固定營業場所，故日商智索公司台南工事事務所於97年2月19日完成設籍登記前，係屬在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之境外營利事業。則原告於95年5月至96年3月給付日商智索公司上開機器設備供應及技術服務費用等13筆合計337,039,750元，即應依首揭所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳。原告上開主張，自無可採。
（四）又按扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，或未依同法第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，則國庫稅源將無法掌握，影響國家資金調度，基於扣繳制度之貫徹及公共利益所需，並考量違章事實情形不同，故所得稅法第114條第1款及第2款乃分別規定其處罰，其第1款對扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者所為處罰，乃屬漏稅罰；第2款對扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者所為處罰，則屬行為罰。又依首揭所得稅法第114條第1款規定，可知扣繳稅款之漏稅罰固以發生漏稅之結果為必要，惟是否漏稅，係以「該特定扣繳稅款義務人」有無實際向國家扣繳稅款為判斷基準，至於第三人或實質納稅義務人有無代繳，對特定扣繳稅款義務人之漏稅結果不生影響。且依首揭所得稅法第88條第1項規定，扣繳稅款時點在「給付時」，則扣繳義務人在給付時未依規定扣繳，即生漏稅之虞，而構成漏稅罰，漏稅責任已屬存在，此參首揭所得稅法第114條第1款以「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者」為構成要件即明。本件原告於95年5月至96年3月給付日商智索公司上開機器設備供應及技術服務費用等13筆合計337,039,750元，日商智索公司於95年5月至96年3月在中華民國境內未設分支機構及營業代理人，係屬無固定營業場所之境外營利事業，則原告給付所得予在中華民國境內未設分支機構及營業代理人之境外營利事業時，應由給付人即原告辦理扣繳稅款，故原告未依所得稅法第88條扣繳稅款，即有「扣繳義務人應扣未扣或短扣所造成漏稅」之情事，原告應扣繳而未扣繳，已使國庫稅源無法掌握，影響國家資金調度，而有漏稅之虞。則日商智索公司（有實質納稅義務）事後是否繳納系爭營利事業所得稅，並不影響原告應扣繳稅款之義務及金額，原告未依所得稅法第88條規定扣繳稅款之情事，尚不因日商智索公司事後補繳稅款而有異，自應受罰。況原告與日商智索公司係兄弟公司（原告於100年4月19日在本院言詞辯論程序所自陳），原告就日商智索公司於95年5月至96年3月在中華民國境內未設分支機構及營業代理人，並無固定營業場所一事知之甚稔，且原告身為營業人，對於其給付予日商智索公司上開機器設備供應及技術服務費用等13筆合計337,039,750元應否辦理扣繳稅款，自無不知之理，而其應依法扣繳稅款，卻未依規定扣繳稅款情事，因無不能注意情事，竟疏未注意於系爭年度給付時依法主動扣繳稅款，是其縱無逃漏稅捐之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失至明，而應受罰，原處分依所得稅法第114條第1款前段規定，按其應扣未扣之稅款處以1倍之罰鍰，揆諸首揭規定，並無不合。從而，原告主張其無故意或過失，應不予處罰，縱有過失，情節亦屬輕微而應減輕云云，亦無可採。
（五）至原告另爭執本稅處分既經本院99年度訴字第346號判決撤銷，本件罰鍰處分即失所附麗云云。然查，本院99年度訴字第346號判決理由係認被告就稅捐債權已因事後日商智索公司履行主要債務，原告之扣繳責任隨之事後消滅。申言之，該判決係認原告無再扣繳實益，然仍認被告對於原告是項扣繳責任在給付時已發生，是原告原已該當之漏稅責任並無因此免除。又原告是否違反所得稅法第114條第1款規定，應以原告未辦理扣繳稅款是否構成所得稅法第114條第1款規定。從而，原告主張本稅處分經法院撤銷，依法不成立，本件罰鍰處分失所附麗云云，顯無可採。另按扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，本件原告於行為時既屬扣繳義務人，自負有繳納扣繳稅款之義務，已如前述，原告確有未依相關扣繳規定為扣繳之行為，且本件應扣未扣稅額分別為10,945,392元及1,693,597元，高達千萬及百萬，情節顯非輕微，被告乃依98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定，並參據財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「．．．扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」審酌違章情節，按95及96年度應扣未扣稅額處1倍罰鍰10,945,392元及1,693,597元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。原告主張本件顯與一般扣繳違章案件情節不同，被告依最重違章情節處1倍罰鍰，與所得稅法第114條之修法理由違背，亦牴觸稅捐稽徵法第48條之3規定，違反比例原則，原處分應撤銷，應改按最輕處罰云云，並無足取。
（六）日商智索公司於97年2月19日完成設籍登記，隨即於97年4月23日依稅捐稽徵法第48條之1規定，就設籍前之銷售額補開統一發票與原告，並依法自動補報補繳營業稅、營利事業所得稅暨加計利息，被告遲於97年6月24日以南區國稅南縣2字第0970019586號通知原告應依限補繳扣繳稅款，本件應符合稅捐稽徵法第48條之1規定云云。惟日商智索公司與原告為不同納稅主體，不能以日商智索公司繳納行為視為原告本身行為，是本件無適用稅捐稽徵法第48條之1之餘地。
五、綜上所述，原告於給付系爭337,039,750元予日商智索公司，未依規定辦理扣繳，被告按95及96年度應扣未扣稅款10,945,392元及1,693,597元分別處1倍之罰鍰計10,945,392元及1,693,597元，並無不法，復查決定及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年4月29日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官蘇秋津
法官戴見草法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年4月29日
書記官洪美智