裁判字號：臺中高等行政法院93年訴字第202號判決
裁判日期：民國93年08月11日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決九十三年度訴字第二○二號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月三日台財訴字第○九二○○七四四二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告為訴外人 陸廷琴 之配偶，陸廷琴民國八十六年度綜合所得稅結算申報，列報原告取自中國醫藥學院附設醫院執行業務所得新台幣（下同）三、
一五七、四八六元，經被告所屬黎明稽徵所依該醫院開立之扣繳憑單核定薪資所得四、五一○、六九六元，歸課陸廷琴綜合所得總額六、七三一、六○八元，補徵應納稅額九五二、五五七元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按「西醫受聘在開放醫院或其他處所駐診，駐診收入係與駐診醫院或處所拆帳者，按實際拆帳收入減除二○％必要費用為執行業務者所得額。」為財政部七十五年十二月三十日（七五）台財稅第0000000號、九十一年二月廿一日財政部台財稅第00000000000號函釋在案。原告自八十六年二月起即接受駐診醫院建議將薪資所得轉換成無底薪之拆帳式執業所得，依上開規定可以所得之八○％申報所得，以達節稅目的，此有八十六年三月六日駐診醫院令薪資轉換執業所得之作業指示及同年二月之拆帳收入明細表為證。
二、依中國醫藥學院附設醫院說明書所載：「八十六年十月起乃實施有底薪制與提成制二者擇優給付所得之試辦期，故八十六年全年所得皆以薪資所得類別申報。」惟實際上是八十六年二月至八月為二者擇優試辦期，八十六年九月至十二月則一律接受無底薪拆帳所得制。另由該說明書可知，八十七、八十八年度主治醫師所得全面改為無底薪制，以拆帳方式計算醫師所得，皆以執業所得類別申報。又此節稅案於八十七及八十八年度各有一百七十五位、二百十三位主治醫師加入，而被告均未發單補徵，可證被告認同上開節稅案並為執行。既其認該案為合法，卻對同樣加入該節稅案之原告逕為補稅，顯違反平等原則。
三、被告以財政部九十年十二月二十七日台財稅第0000000000號函釋規定，認原告仍與該醫院有僱傭關係而該年度屬薪資所得，惟原告並未領取退休金，出國期間未領取薪資，而係與該醫院拆帳而取得，故實無僱傭關係而應屬執行業務所得，況引用該函亦有違法律不溯及既往原則。被告既就八十七、八十八年皆認係執行業務所得，自不應就相同情形之八十六年度申報為不同之認定。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告配偶八十六年度綜合所得稅列報原告取自中國醫藥學院附設醫院執行業務收入四、五一○、六九三元，減除百分之三十必要費用，執行業務所得三、一
五七、四八六元，被告乃依該醫院開立之扣繳憑單核定薪資所得四、五一○、六九六元。按西醫師在醫療機構從事醫療及相關行政業務，其所獲致之所得，究屬駐診拆帳之執行業務所得或屬薪資所得，依財政部九十年十二月二十七日台財稅第0000000000號函釋，應視醫療機構與西醫師間有無僱傭關係而定，倘具僱傭關係，縱計酬方式為無底薪制，亦非執行業務所得。次依該醫院說明書稱該院主治醫師所得八十六年一至九月為底薪外加提成，自八十六年十月起乃實施有底薪制與提成制二者擇優給付所得之試辦期，故八十六年全年度所得皆以薪資所得類別申報，且經查對該醫院醫師臨床獎金明細表，八十五年十二月（八十六年度一月給付）至八十六年八月薪資所得含三節獎金、績效獎金（專勤獎金），再依該醫院八十六年九月二日第三八六次主管晨會會議記錄所載，該醫院實施提成制度係以年資、收入、科內等三項積分評核，均足證該醫院與醫師間仍具有僱傭關係，而不適用駐診拆帳規定。綜上，被告原核定薪資所得並無不合。
二、按「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。」為行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令所明定，是以，行政機關就行政法規所為之解釋自法規生效之日有其適用，本件引據財政部九十年十二月二十七日台財稅第0000000000號函釋並無違誤。次按原告雖主張該醫院主治醫師八十七、八十八年度經以執行業務所得類別核定，惟該醫院八十九年起已改以薪資所得申報，且所謂「駐診拆帳」，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，而該醫院與主治醫師間自始均具僱傭關係已如前述，八十六年度原核定並無不合，至八十七、八十八年度核定是否有誤，應屬另案查核問題，原告主張應比照該二年辦理，於法無據，委不足採。
理由
一、本件原告起訴後，被告之代表人業已變更，被告新代表人乙○○聲明承受本件訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師．．．及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」分別為所得稅法第十一條第一項及第十四條第一項第二類、第三類第一款所明定。準此，所得稅法第十四條所稱「執行業務所得」，依同法第十一條規定，係指個人以特定技能自力謀生者之所得，至「薪資所得」則係指在職務上或工作上取得之各種薪資收入，與執行業務取得報酬乃具自由性及獨立性，不受雇主拘束，得自由選擇是否執行、執行內容、為誰執行業務，惟其亦須自行負擔執行業務之費用，故執行業務收入皆含有自行負擔之執行業務費用等情有別。是執行業務所得者形同一獨立之營利個體執行業務取得利益，其有別於薪資所得者係雇主取得利益之工具，非獨立於雇主而執行業務取得報酬利益，其薪資收入中並未含有業務執行費用，而有所得稅法第十一條、第十四條申報方式及計算所得額之差異。次按「執行業務者費用標準第十一款第六目所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言。」為財政部九十年十二月二十七日台財稅第0000000000號函所明釋。此雖為於本件八十六年度綜合所得稅之後所為之函釋，惟此係關於西醫師在醫療機構從事醫療及相關行政業務，其所獲致之所得，究屬駐診拆帳之執行業務所得或屬薪資所得等事宜，予以說明，符合上開規定之法理及經驗事理法則，本院亦得參酌其意旨而適用之。
三、本件原告為訴外人陸廷琴之配偶，陸廷琴八十六年度綜合所得稅結算申報，列報原告取自中國醫藥學院附設醫院執行業務所得三、一五七、四八六元，經被告所屬黎明稽徵所依該醫院開立之扣繳憑單核定薪資所得四、五一○、六九六元，歸課陸廷琴綜合所得總額六、七三一、六○八元，補徵應納稅額九五二、五五七元。原告不服，申經復查未獲變更，循序提起本件行政訴訟。
四、原告訴稱：原告自八十六年二月起即接受駐診之中國醫藥學院附設醫院建議將薪資所得轉換成無底薪之拆帳式執業所得，依財政部七十五年十二月三十日（七五）台財稅第0000000號、九十一年二月廿一日財政部台財稅第00000000000號函釋意旨，可以所得之八○％申報所得，以達節稅目的，又此節稅案於八十七及八十八年度各有一百七十五位、二百十三位主治醫師加入，而被告均未發單補徵，可證被告認同上開節稅案並為執行。被告既就八十七、八十八年皆認係執行業務所得，自不應就相同情形之八十六年度申報為不同之認定，對原告逕為補稅，顯違反平等原則等語。
五、次按當事人應對其所主張之事實負舉證責任，如其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其所主張之事實為真實（改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例）。經查，本件原告主張其自八十六年二月起即接受駐診之中國醫藥學院附設醫院建議將主治醫師薪資所得轉換成無底薪之拆帳式執業所得乙節，原告雖提示該醫院八十六年三月六日轉換執行所得作業報告及同年九月二日主管晨會關於該院主治醫師薪資全面轉換成執行業務制實施情況之報告暨及該年二月份執業所得明細表等為證。惟該醫院之作業報告僅為內部作業之規劃及意旨，與實際上該醫院是否依此作業報告之內容執行，係屬二事，又原告所提出係八十六年三月六日及同年九月二日之資料，與原告所稱其自八十六年二月起，其於該醫院薪資所得轉換成無底薪之拆帳式執業所得，時間上亦未符合。另原告提出之八十六年二月中國醫藥學院附設醫院醫師臨床獎金計算表，有診察費、會診費、手術費、技術費及固定、專勤獎金之項目，並無拆帳比例之記載。復依該醫院說明書所稱：「本院主治醫師所得八十六年一至九月為底薪外加提成，自八十六年十月起乃實施有底薪制與提成制二者擇優給付所得之試辦期，故八十六年全年度所得皆以薪資所得類別申報，八十七年及八十八年度，主治醫師所得因全面改為無底薪制，以拆帳方式計算醫師所得，則皆以執業所得類別申報。自八十九年起，因財政部賦稅署對拆帳所得之條件設限較多，本院因此又全部改以薪資所得申報。」，該說明書所檢附之醫師臨床獎金明細表，八十五年十二月（八十六年一月給付）至八十六年八月薪資所得含三節獎金、績效獎金（專勤獎金），再者，依該醫院八十六年九月二日第三八六次主管晨會會議記提報事項案由一說明一所載：「本院主治醫師薪資制度轉換無底薪後，除少部份未變動外，包括門診、住院診察費、會診費、手術費、技術費等提成項目大部份均調高提成比率，有益增加醫師收入。醫師提成分配方式以年資積分（二十％）、收入積分（五十％）、科內積分（三十％）評核後，作部門內重分配。」（原處分卷第十三至十七頁），依此，該醫院八十六年實施提成制度係以醫師之年資、收入、科內等三項積分評核，足認該醫院仍以醫師之上開各條件而決定其醫師之所得，醫師向醫院所取得報酬並不具自由性及獨立性，雙方間應為僱傭關係，而非駐診拆帳之情形，是原告主張其八十六年於該醫院所領取所得為執行業務所得，尚不足證明，自非可採。
六、至醫師為納稅義務人，其各年之所得，有自行開業或駐院拆帳為執行業務，亦有為醫院所聘僱而為薪資所得等情形，稅捐稽徵機關應依其各年所得之態樣及要件依法課稅，被告對中國醫藥學院附設醫院主治醫師八十七、八十八年度，以執行業務所得類別核定，與本件原告於該醫院八十六年所得應否改以薪資所得核定，係屬二事，是原告另行主張被告就八十七、八十八年均認該醫院之醫師係執行業務所得，本件原告八十六年自該醫院之所得應為相同之認定，自屬無據，此亦無違原告所指稱之平等原則，又被告關於八十七、八十八年均核定該醫院之醫師為執行業務所得，如有錯誤，則應予另案查核，併予敘明。
七、綜上，原告本件所提出之事證既無法證明其於八十六年與中國醫藥學院附設醫院關係，係駐診拆帳而為執行業務所得，則被告所屬黎明稽徵所依該醫院開立之原告所得扣繳憑單，依首開規定，核定原告八十六年薪資所得四、五一○、六九六元，歸課原告配偶陸廷琴綜合所得總額六、七三一、六○八元，補徵應納稅額九
五二、五五七元之情形，是原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，其訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月十一日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十三年八月十一日
法院書記官王永慶