裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4864號判決
裁判日期：民國93年12月29日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04864號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月28日台財訴字第0920035123號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告89年度綜合所得稅結算申報，自行申報其本人取自南山人壽保險股份有限公司（以下簡稱南山人壽公司）收入新台幣（下同）3,456,931元執行業務收入，扣除必要費用及成本898,802元，列報執行業務所得2,558,129元，被告初查以系爭收入係屬薪資所得，核定薪資所得3,456,931元，應納稅額510,419元，除發單補徵稅額外，並處罰鍰46,500元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回，原告對於罰鍰部分之訴願決定不服，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷。
㈡被告聲明：
如主文所示。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告於民國（下同）92年8月5日及92年8月28日分別接
獲台財訴字第0920035123號及台財稅字第0920650895號函，由於才疏學淺，先後請教國稅局松山稽徵所承辦人員及原告所服務公司之法務人員，說法並不一致，採前者所言，對罰鍰仍須繳納乙節，仍感疑惑。
⒉原告服務南山人壽公司近15個年頭，對於南山合約精神
非常明瞭，被告所述之條款原告也明白，南山業務員不領底薪也不配股票，所有業務上花費之支出均由所謂薪津中支付（在原案中清楚明列費用項目所貲不少），卻不能用「業務執行費用」列舉，礙於法令規定，自78年所得（每年所得2百萬元）至89年期間高達每年所得6百萬左右，均分文未漏依法納稅至今92年度。
⒊就89年度 江金順 函請示總統府關於「業務執行費用」一
事之回函，廣傳各業務單位，並盼同仁支持其爭取該方案，故不少同仁當年度均檢附該影本列舉費用報稅，希望稅務單位能重視該問題，突顯其不公平，何來「居心不良蓄意短報投機取巧之言詞，冠加在原告身上。」且費用支付均是事實，勞保申報每月3萬3千3百元是事實，便簽回函是事實，並無欺瞞。另同仁中採取此法本在少數，並無罰鍰之事，唯有一點不同之處原告採網路申報，同仁採郵寄申報，據聞「後者在所屬稽徵所即結案，而前者因故需‧‧‧」⒋歷經90年、91年、92年度方接獲短報及罰鍰之函件，期
間並未接獲任何訊息，否則原告可以補徵或洽江金順所示之相關單位後續如何？也不至於有罰鍰之情事，更不至於被冠上欺騙投機之罪名！⒌本稅未等該案結案（雖通知先交半數），原告不欠任何
人分文，此影本不能採用納稅為妥，至於罰鍰撤銷一節，函件答辯往返多次，罰鍰事小，但求公正。
⒍不論是松山稽徵所或國稅局因用南山人壽公司所有任用
條款，原告一再說明，任職15年，非常清楚條款之規定，也一再說明15年來都依規定申報（除89年外）該年度有江金順之請示函，也有「參處逕復」至今答覆如何？不得而知才導致罰鍰乙節。
⒎更何況該事件是事實且理論上所有開支也是事實，若江
金順能爭取所有壽險業務人之福，法律是人所制定，若不合理，有人提出，不但不予理會答覆，還遭罰鍰，原告認此實屬不合理。
⒏原告認為有因才有果，是否應該⑴江金順之案未經核准
。⑵請補繳差額。⑶不論是電話或函件通知，原告均接受，而非數年後接獲補稅及罰鍰通知，原告所欲爭取為公平、合情、合理之對待。
㈡被告主張：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之‧‧‧第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。‧‧‧第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類第1項、第2項及第3類第1款所明定。又按「保險公司業務代表，既係由保險公司所約僱，雖其報酬係依其招攬保險之業績，按公司每月收到保險費之百分比，由公司給付業務津貼，全年業務津貼總額達一定標準者，按業務津貼總額之百分比，由公司另行給付年終業績獎金。是項業務津貼及年終業績獎金，仍屬所得稅法第14條第1項第3類所稱公私事業職工提供勞務之所得。」、「保險業務員取得其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，惟因保險業務員依保險業務員管理規則之規定，應專為所屬公司從事保險之招攬，並依公司訂定之業務員管理辦法及報酬支給標準，接受公司管理及受領報酬，故是項受領之報酬，仍屬所得稅法第14條第1項第3類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。」復為財政部70年4月10日台財稅第32830號函及88年4月1日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告89年度綜合所得稅結算申報，自行申報其本人
取自南山人壽公司收入3,456,931元為執行業務收入，扣除必要費用及成本898,802元，申報執行業務所得為2,558,129元，經被告以系爭收入係屬薪資所得，核定薪資所得3,456,931，併課原告89年度綜合所得稅。
⒊原告主張，南山人壽公司並無底薪制度，所有業務之花
費支出均由薪津中支付，卻無法列舉扣除必要費用及成本等情。按所得稅法第14條所稱「執行業務所得」，依同法第11條規定，係指個人以特定技能自力謀生者之所得，至「薪資所得」則係指在職務上或工作上取得之各種薪資收入，其間之差別在於執行業務者，其執行業務取得報酬乃具自由性及獨立性，不受雇主拘束，得自由選擇是否執行、執行內容、為誰執行業務，惟其亦須自行負擔執行業務之費用，故執行業務收入皆含有自行負擔之執行業務費用，而執行業務所得者形同一獨立之營利個體執行業務取得之利益，其有別於薪資所得者係雇主取得利益之工具，非獨立於雇主而執行業務取得報酬利益，其薪資收入中並未含有業務執行費用，亦因此而有所得稅法第11條、第14條申報方式及計算所得額之差異。經查原告與南山人壽公司簽訂之壽險部業務代表聘約書第一條約定「公司授權業務代表於公司獲准營業地區範圍內經辦人身保險及年金，並負責將該業績之要保書及其經收之保險費提交公司。」第2條約定「公司有權隨時以書面通知更改該「業務代表津貼及獎金表」及「業務津貼表」。」又依該公司業務人員管理規定第5條約定「不論任何理由，倘公司取消任何保險契約並退還已繳保費，業務代表應同時退還其自該保件已領取之業務津貼或服務津貼予公司。」第6條約定「業務代表經辦之人身保險要保書應全部提交公司。於本聘約書有效期間業務代表或其配偶不得直接或間接為任何別家保險公司經辦或推銷人身保險及年金，如業務代表違背此一規定時，本聘約書即行終止。」、第8條約定「業務代表代公司經手收受之一切款項‧‧‧應依照公司之指示儘速交還公司，絕不得移作任何其他用途。」、第9條約定「如公司有需要時，業務代表應依照公司之規定指示，向公司或公司指定之分支機構，提交一份經其親筆署名之詳細真確報告‧‧‧」、第13條約定「業務代表無權代表公司簽訂、變更、修改或者廢除任何合約或放棄任何權利‧‧‧」、第14條約定「業務代表未經公司書面批准，不得以任何方式為公司或任何其他公司刊登任何廣告，亦不得於獲得公司書面同意前，發表有關公司或其他公司之通告或信函於任何刊物上‧‧‧」另依原告與該公司簽訂之壽險部區經理聘約書，所記載原告之權限：「1.授權區經理在公司及其直屬業務主管之指導及管理下，為公司在台灣地區督導其直屬之業務襄理、業務主任，並招募、訓練與管理所屬之業務代表。
2.授權區經理及其所屬之業務襄理、業務主任‧‧‧但區經理基於其與公司之聘約得在公司核准之其他區域招攬人身保險及年金。」，原告之職責、聘約之終止：「‧‧‧2.區經理本人及其配偶不得直接或間接為任何別家保險公司經辦或銷售人身保險，如區經理違背此一規定時，公司有權立即終止本聘約。」原告為該公司之區經理及業務代表，接受公司管理及受領報酬，其與南山人壽公司之間，仍具有業務主從關係，並未符合前揭執行業務者須自負盈虧之責，並非獨立之執行業務者，其固無底薪，而係依其招攬保險之業績按公司規定之報酬支給標準受領報酬，然此僅係原告薪資如何核算之問題，究難因此而謂原告自南山人壽公司所獲得之款項係屬執行業務收入，且依南山人壽公司開立之扣繳憑單確為薪資所得，是被告原核定以薪資所得2,499,768元併計原告當年度綜合所得稅，徵諸首揭規定，尚無不合。
⒋至原告主張，因其同仁轉達乙份以 江金順君 為受文者之
總統府公共事務室通知函，致將薪資所得視為執行業務所得申報（依標準費用率扣除必要費用後，就所得淨額申報），並無短報情事，請予免罰乙節。查罰鍰部分，前經財政部撤銷，被告依財政部台財訴字第0920035123號訴願決定之撤銷意旨重核後，罰鍰部分仍未准變更，原告仍未甘服，遂向財政部提起訴願，並經被告依訴願法第58條規定，于92年11月5日以財北國稅法字第0920105907號函檢卷答辯及依同條第四項將訴願答辯書抄送原告，財政部尚未做成訴願決定，併予陳明。
⒌據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按行政訴訟法第4條第1項規定：人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。復按「行政訴訟原以官署之處分為標的倘事實上原處分已不存在則原告之訴因訴訟標的之消滅即應予以駁回。」改制前行政法院27年判字第28號著有判例可稽。從而，向高等行政法院提起撤銷訴訟以行政處分存在為其前提要件，如行政處分業經訴願決定撤銷而不存在，自不得提起行政訴訟，原告如逕行對之提起行政訴訟，即屬欠缺權利保護要件，其起訴不能認為有理由，應判決駁回之。
二、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，自行申報其本人取自南山人壽公司3,456,931元之執行業務收入，扣除必要費用及成本898,802元，列報執行業務所得2,558,129元，被告初查以系爭收入係屬薪資所得，核定薪資所得3,456,931元，應納稅額510,419元，除發單補徵稅額外，並處罰鍰46,500元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部
92年8月28日台財訴字第0920035123號訴願決定：「將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告對於罰鍰部分之訴願決定不服，遂提起行政訴訟。查本件原處分關於罰鍰部分既經訴願決定予以撤銷，令被告另為處分，依首揭規定及判例意旨，原告自不得對該訴願決定提起行政訴訟，應俟被告依訴願決定意旨重為處分後，如有不服，始得對之提起訴願、行政訴訟。原告逕行對之提起本件行政訴訟，請求判決撤銷關於罰鍰部分之訴願決定及原處分，即屬欠缺權利保護要件，其訴為無理由，應予駁回。
三、至原告訴稱財政部於92年8月5日台財訴字第0920035123號函所寄送之訴願決定書，與92年8月28日台財總字第0920650895號函寄之訴願決定書，內容不相符乙節，因前者送達之訴願決定書理由貳之四有部分誤植，因此後者將更正後之訴願決定書再送達原告，此於後者之函文已說明甚詳，自不影響本件訴願決定之效力。又本件訴訟既因欠缺權利保護必要而應予駁回，則兩造其餘實體上之主張，即無庸審酌，均併予敘明。
。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國93年12月29日
第一庭審判長法官徐瑞晃
法官蕭惠芳法官李得灶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年1月5日
書記官陳清容