裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2171號判決
裁判日期：民國95年06月29日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02171號原告智揚證券投資顧問股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人戊○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○(兼送達代收
丁○○丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月17日台財訴字第09300613330號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分關於應補徵營業稅額逾新台幣壹佰壹拾玖萬柒仟陸佰零肆元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠緣臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）查獲原告於民國（下同
）85年至86年提供勞務，銷售額計新台幣（下同）24,356,839元（不含稅），涉嫌未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅計1,217,842元，案經該處審理違章成立，乃核定補徵原告營業稅額1,217,842元，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰計6,089,200元（計至百元止）。
㈡原告不服，申請復查，遭被告89年12月22日北市稽法丙字第
8902253900號復查決定書（下稱89年復查決定）駁回，原告仍不服，提起訴願，經財政部於91年5月20日以台財訴字第0900013610號（案號：第00000000號）訴願決定書駁回，遂向本院提起行政訴訟，嗣經本院93年4月13日91年度訴字第2851號判決將：「訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」㈢經被告重新審查，於93年8月23日以財北國稅法字第093022
2489號行政訴訟重核案件復查決定書（下稱原處分）：「變更原核定補徵稅額為新台幣1,199,985元，變更原罰鍰處分金額為3,599,900元。」原告仍不服，提起訴願，財政部94年6月17日台財訴字第09300613330號（案號：第00000000號）訴願決定書（下稱訴願決定）決定以：「原處分（重核復查決定）有關罰鍰處分部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告不服訴願駁回之本稅部分，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：除 黃清貴 劃撥之5萬元外，被告將原告郵政劃撥帳戶在85至86年間存入金額，認定係原告之銷售額，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.證據未調查，認諾未掌握具體事證。⑴被告已認諾系爭核課原告85-86年度所涉逃漏銷售額度
，是以原告「唯一」金融帳戶郵政劃撥帳戶（帳號00000000）存入金額，扣減開立發票金額，及退費金額後之餘額，即為所核算違章金額，且高達24,356,839元。此種將原告「唯一」金融帳戶進項全視為銷售額度，再以「二分法」區隔，以總加總減方式，加減計算之結果，認定原告逃漏稅。豈知營利事業所屬金融往來帳戶，只有營業收項？尚有常態性資金調度、借貸、股東往來等多項金融往來。況且原告「唯一」帳戶，自有他項非營業銷售之往來進出帳。市稅處、被告之相關人員，應有此常態金融帳務概念。此高達原告公司3倍資本額以上之逃漏稅額之裁量，實屬不當之推計與裁量。
推計之合法要件，在於推計合理性之基礎事實，乃相當於實額課稅之各個所得者，生原因事實，而構成主要事實，方始合法。同時合理性的基礎事實認定，須憑證據，不得出於臆測，而只做簡單算術加減之結果，即為決定的基礎。被告認諾核課以總加總減方式為之，有被告93年9月24日財北國稅法字第0930240965號函及鈞院91年度訴字第2851號營業稅事件於92年12月1日之準備程序筆錄可資證明。在市稅處初查核定處分，即已提出要求核課推計之合法與合理，但被告89年復查決定、原處分、訴願決定，皆未對此調查證據，以合理推計核課，作一合法裁量，原告自當不服。
⑵原處分未針對89年復查決定已因證據調查不實，而遭撤
銷之事實，未對其採用「總加總減」方式，所行算術推算之結果，作為不實具體的核課數據，加以重新調查證據，對原告所提申請調查證據亦罔顧權益，在陳述意見之場合中，相關人員甚至稱「這是不可能的代誌」。藐視行政法院判決拘束力與判決意旨，罔顧原告權益，只對罰款倍數作象徵性之酌減，且再利用原已遭撤銷之錯誤計算結果，仍繼續誤植為逃漏部分。而訴願決定只作「經核並無不妥」之片面推託之詞。違反行政程序法第36條規定之職權調查證據，對原告提出之新證據，置之不理，未執行調查證據之實、行政程序法第37條規定之申請證據調查，原告已提出重新調查證據之申請，且經提出新證據亦罔顧而未及調查。違反行政程序法第38條規定之調查紀錄，對所作處分裁量，應有調查證據，且須有調查紀錄之執行。但原告閱卷中皆未知悉，未能詳知重新核課之根據與憑藉，作為舉證之需要。違反行政程序法第43條規定之依調查結果，認定事實，補課裁量，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，方能為之而非臆測，而非隨意指摘。上述違反行政程序法之行為，在市稅處初查核定時，已明顯違反。
⑶訴願決定為：「原處分（重核復查決定）有關罰鍰部分
撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」其中撤銷有關罰鍰部分的主要理由：「惟原處分機關對上開帳戶金額逕採總加總減之查核方式，核算違章金額，是否已經掌握構成違章處罰之具體事證，仍有可議，且訴願人之帳證若確因不可抗力遭毀損滅失，致無法提供核對，對原處分以3倍之罰鍰，是否妥適？……對原處分（重核復查決定）撤銷……」。此撤銷理由突顯訴願決定機關已經對本案總加總減之查核方式裁定，列為未備具體事證，且所核算違章金額仍有可議，因而撤銷罰鍰部分。但本稅部份未經撤銷，則更值可議，既因未掌握具體事證之可議。其可議之點，自可依本稅查核金額同備可議之處。況且本稅與罰鍰應是同一核算基礎，係查核推算之結果。且互為衍生關係自有核算金額之可議，自當判別本稅之核課計算之基礎，即為錯誤根源，而被告所作原處分，即屬非法之誣指，訴願決定已經撤銷罰鍰部分，但未撤銷本稅部分，原告以其依存因果關係前後矛盾，自當聲明撤銷訴願決定、原處分及市稅處的初查核定處分。
2.補稅裁罰的根據為何？⑴被告於訴願答辯時，稱原告違章事實有「A.市稅處北市
稽核乙案第0000000000號函。B.訴願人85-86年郵局劃撥儲金帳戶對帳單。C.訴願人在稽核科製作談話筆錄等相關資料影本……本局據以補稅裁罰，洵非無據。」惟查：以合法提示文件中之公文函、金融機構對帳單、備詢談話筆錄……等核課資料作為核課證據？①疑點1：87年7月2日北市稽核乙字第8701191200號函
。此函為例行查帳應準備備查資料之公文函件如1.發票存根、2.薪資扣繳單、3.申報帳冊、4.收費標準……之提示備查文件。被告以備查資料當作逃漏證據，且當作課稅裁罰證據。逃漏證據未具體對個別逃漏事實之調查與紀錄之，其適法性？②疑點2：85-86年郵局郵政劃撥對帳單（757總數）。
此對帳單為郵局提供客戶作為月底、年底事後對帳使用的收支明細表。被告卻將該收支明細表當作逃漏明細以為核課，其未經調查全部誤植為逃漏，其適法性？③疑點3：87年12月16日談話筆錄。
談話筆錄由戊○○出席備詢其說明已知的：公司營運現況、會計帳處理方式，唯一帳戶與資金往來、會員收費標準，最多5萬元會費之實情。其談話中完全無涉逃漏事實，也未有逼供求刑情事，而被告卻將備詢談話筆錄，視為承認逃漏稅之事證筆錄。該談話筆錄，為雙方對談內容的備忘錄記載與答客問間之陳述，被告即以其作為逃漏證據，其適法性？⑵被告以往來公文函件，金融機構往來對帳單，談話筆錄
等單純書面例行文件與備詢筆錄，未經調查證據即作為補稅裁罰之根據，原告自當不服，此等文件資料是提供課稅資料，並不是課稅證據。
⑶推計課稅的情形，稽徵機關非經證明所主張之推計合理性，稽徵機關負有證明責任。
⑷上述諸疑點，在訴願中已陳述意見說明在案，但被告未
答辯或補充答辯，而作訴願決定未就此疑點作任何裁示，或說明。是訴願決定撤銷罰鍰之根據或駁回訴願之理由，則未明，盼行政救濟以明疑點。
3.違反行政救濟法：⑴本稅課罰：1,217,842元、再加滯納金：182,676元、行
政救濟利息：101,096元，計1,501,614元，原處分重核本稅降為1,199,985元。
⑵罰鍰5倍：6,089,200元，原處分降為3倍為3,599,900元
，（訴願決定以違章金額未掌握具體事證撤銷，另作處分中。）⑶再加營利事業所得稅額：6,090,000元。
⑷共計需繳納近1,089萬餘元。
⑸此龐大的應繳稅額：超過原告資本額1.5倍、超過同業
標準200倍以上，違反行政程序法：第6條：平等原則、第7條：比例原則、第8條：誠信原則、第9條：有利不利一律注意、第10條：裁量合目的性。
4.49頁收支明細表與轉帳傳票、現金支出傳票，請調查以認列為減項。
為釐清市稅處以郵政劃撥帳號00000000期間之收入款項，全部視為營業銷售，且以「總加總減」方式二分法作為核課證據？因而製作49頁郵政劃撥帳號匯入金額，將其流向、金流狀況做一統計說明，其根據：
⑴以郵局劃撥帳號匯入金額為基礎。
①已逐日逐月以開立統一發票日期、金額與已開立發票
的統一號碼逐筆記載。其計載一目了然，且有編號金額日期以供查核。例：如圖示，以85年1月15日為例，當日該帳戶存入43,600元（其帳單亦明示如圖示），開立之發票號碼及金額如下：BB00000000，28,000元、BB00000000，600元、BB00000000，1,000元、BB00000000，10,000元、BB00000000，3,000元、BB00000000，1,000元，共計43,600元。
②大筆匯入超過5萬元以上者（原告公司營業項目最高
收費為5萬元），皆屬借貸資金往來互助匯款……等非營業收項。
③將郵政帳號收支明細比對內部轉帳傳票與現金支出明
細表皆相符合，其轉帳支出傳票由原董事長 梁娟娟 所製作。
⑵統計結果：將郵政劃撥85-86年匯入總款項扣除如49頁
如上說明所製作的明細，約有400,407元左右之差額未明，此因曠日多時，且梁娟娟已逝，求證困難所致。
⑶被告於訴願答辯時稱，其只作原已經高等行政法院撤銷
之處分理由，原文照抄的斷章取義部分，且作為當庭諭令需和解結案之重要癥結關鍵之所在，未經由再次調查證據即再重核決定。
①鈞院諭令和解，此部分被告不辦理。
②所製作明細依被告所誤將核課資料當作核課之逃漏證
據，所依實情列舉。試問何人能列舉其明細，其自有明確證據力，其發票日期金額、編號皆明列，與內部傳票皆相符。
③同時借貸或資金往來匯入款項亦高於5萬元以上之匯入，自屬非營業收入。
④依改制前行政法院75年度判字第2063號判決，稅捐機
關在89年復查決定作成訴願補提資料並有關聯，影響納稅額合計，應再實體審查，併為復查決定。而被告未對此49頁明細調查，只做書面片面之轉載又再重核，顯不適法，且如不採用，需提反證舉證責任。
5.黃清貴為原告員工。在所提示6紙劃撥存款通知單中，黃清貴為原告公司員工，有財政部證券管理委員會核發，證券投資信託顧問事業業務人員登記表，登記編號：00000000，可證。
⑴此登記表，可充分表示黃清貴為本公司員工。
⑵員工與公司間之匯款往來，是否為營業收項？期間借貸
往來，或預支償還……等皆屬自然、常態，合理化之習慣行為。
⑶被告為何將此給予量化？未予習慣認定，且又不申請調
查此由財政部所核發文件是否真、偽，作為調查證據之參考。
6.本案已定讞。鈞院91年度訴字第2851號判決主文：「訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」⑴判決主文明確撤銷，所有各層級決定與原處分，其無附
記，無但書，無副文，無局部撤銷，無附帶條件，無註解，也未變更原處分，或局部撤銷處分，屬於「單撤」判決。
⑵如有不服，則如判決書後記：「如不服本判決，應於送
達20日內，向本院提起上訴狀，並表明上訴理由……20日內補提上訴理由書」。判決書上白紙黑字後記說明款款清楚明顯。被告不服判決，應循上述司法途徑，而非自攬擴權，不受行政法院撤銷判決之拘束力，自行重核，自不適法，且捨司法上訴程序，顯見本案已經終結定讞。
⑶被告在本案訴願答辯書上皆未針對行政法院之判決主文撤銷原處分，提出任何答辯，隻字未提。
⑷判決書上皆未有「重核」字眼，被告不提上訴，解決爭
議，況且已經進行之法定程序不予遵守，自作主張，為敗訴求榮，心態可議。被告未提「上訴狀」，本案已終結定讞。
⑸訴願決定書第9頁第18-20行：「本件原處分機關之原
處分有初查核定及復查決定，前開判決主文揭示將原處分（復查決定）撤銷。」此顯示訴願決定已廢棄重核復查決定，因而自無原處分中的本稅補爭與罰鍰3倍之處分。處分標地已歸零，依稅捐稽徵法第22條、第23條規定，處分標的歸零，計算時間，已經逾越法定核課期間，自無再與本稅補徵與罰鍰撤銷另作處分之爭。
⑹訴願決定認諾以總加總減之查核方式核算違章金額，未
掌握具體事證，雖及於罰鍰部分，但已因行政法院撤銷已經廢棄，自當及於稅捐處初查核定之處分撤銷與廢棄。原告循此提「單撤」稅捐處初查核定處分之訴之聲明。
7.請求調查事項與說明：⑴請求傳訊證人： 李克倫 （通訊處：台北市稅捐稽徵處，
台北市○○○路7之2號）說明：
①李克倫為市稅處本案承辦人員。
②本案所涉漏開發票事宜，其認定稽核事項即由李克倫
所承辦，其最掌握當時所查核稽徵之認定標準？所提報事據的根據與證據。
③所涉如此龐大金額是否精算或以「二分法」去區隔是非。
④為何在85-86年間，那1筆營業交易在何時？何地？何
人消費？金額多寡？有否漏開情事？是事實根據？或純屬臆測？或以書面之加減推算承辦？⑤未有具體事證、人證、物證，而逕自提報龐大金額逃
漏？是為查核獎金（20％）？是為「表功」？無證據而濫權行使公權力，即草率移送。
⑥本案自始及至87年10月8日，原董事長梁娟娟病逝前
，皆未做調查筆錄，作詳實說明，事後即以草率臆測，紙上作業以承辦？是否職務缺失之嫌？為何不詳實調查？即作結論。
⑵聲請與被告和解：
①本案所得稅與營業稅之開立在85-86年間，曠時多日
，且超越稅捐資料保持5年之週期，查證比對困難重重。
②85-86年間共2年時間，其所交易筆數繁瑣雜眾多，涉
及往來會員、往來股東、民間自助會員，為數可觀，且散居各地，稽核查證比對，並非能一一釐清。
③原告公司前負責人梁娟娟在87年10月8日病逝，其全
盤經手公司財務與記帳、出納作業，且互助會成員皆僅其所熟知，旁人無法知曉，查核比對更形困難。試圖欲求部分互助會成員為證人，但對方礙於事隔多時，匯款資料、證據無保留，且懼怕上公衙機關心態明顯，求證更加困難，欲圖全面釐清，困難加劇。
④92-93年間，鈞院第七庭已當庭諭令和解，但被告不
辦理，未知其理由安在？但未再提要求證據之查證，只求重核與興訟，勞民傷財，再次請求鈞院諭令和解，為求訴訟結案為要，以釐清公義。
8.原告請求以銷售額400,067元來繳納營業稅和解。也就是
銷售額中扣掉原告能舉證且有發票的部分，也就是無法舉證的部分有40萬元，就此部分成立和解；原告公司只是小公司，夫妻兩人在經營。只有1個郵政劃撥的帳戶，稅捐單位都已查過了。這1個帳戶除了營業收入外，還作為股東往來、民間互助會之用；黃清貴是公司的員工，他匯錢到公司帳戶是因為他向公司借錢然後還錢。黃清貴向原告借了5萬元，但這只是6筆借貸中的其中1筆。
9.關於主張不是營業收入而是借貸的原因，要舉證證明一事，原告做了40幾頁的明細表包括有開發票的、沒有開發票的全部送給被告，包括6筆借貸的資料，原告都有整理好給被告，被告說可以一筆勾銷，但是後來卻沒有這樣做。
被告內部會議紀錄都有。
10.原告提出公司85、86年及87年收費及服務項目表2張，87年1月1日證管會有規定，任何一家投顧業要做廣告文宣都必須附上證期會核准的字號，所以這一張沒有。被告提示的是87年以後的字號；原告當時的收費標準是5萬元，超過5萬元的部分就不是會費。
11.原告在復查重核階段就已經提出匯款10萬元以上的資料，但被告都沒有查證。原告於華南銀行只有1個帳戶在86年開立，只有1筆進出金額850萬元之紀錄，台北富邦銀行文德分行也只有1筆1,000萬元的紀錄，但是原告找不到存摺資料。使用郵局的劃撥帳戶是因為郵局的分支局很多，用劃撥的方式對會員很方便，一直沿用到現在。
12.被告並沒有告訴原告到底是哪一筆漏稅，這樣原告難以舉證。民間互助會的借款資料一來時間已久，二來單據也很難找了，那些參與互助會的人也不願到法院作證。
13.補呈原告49頁85-86年度郵撥帳號收支明細表：⑴原處分未針對原告所提49頁原告公司85～86年度郵政劃
撥帳號00000000，所有期間逐日逐筆匯入款項，針對開列發票金額、日期、發票金額……等作一重新整理，並列出該帳戶營業項目與非營業項目。但提示各項轉帳傳票、現金支出傳票，……等各項明細，被告完全未加以具體查核，即於答辯狀第6頁第6點中引述鈞院91年度2851號判決部分理由，違背判決意旨，被告未作實質調查證據、調查紀錄，只作表面營業稅只有17,857元之酌減與罰鍰5倍：6,089,200元，降到3倍：3,599,900元（罰鍰部分在財政部訴願階段已撤銷）。為此，原告不服被告未調查證據即又重核，茲再提本件行政訴訟。
⑵本49頁郵撥帳號收支明細之製作方式：
為釐清市稅處以郵政劃撥帳號00000000期間之收入款項，全部視為營業銷售，且以「總加總減」方式二分法作為核課證據？因而製作49頁郵政劃撥帳號匯入金額，將其流向、金流狀況做一統計說明，其係以郵局劃撥帳號匯入金額為基礎：
①已逐日逐月以開立統一發票日期、金額與已開立發票
的統一號碼逐筆記載，且有編號、金額、日期以供查核。以85年1月15日為例，當日該帳戶存入43,600元，開立發票號碼及金額分別為：BB00000000--00,000元、BB00000000--000元、BB00000000--0,000元、BB00000000--00,000元、BB00000000--0,000元、BB00000000--0,000元，共計43,600元。
②大筆匯入超過5萬元以上者（原告公司營業項目最高
收費為5萬元），皆屬借貸資金往來互助匯款……等非營業收項。
③將郵政帳號收支明細比對內部轉帳傳票與現金支出明
細表皆相符合，其轉帳支出傳票由原董事長梁娟娟所製單。
14.補呈85-86年度轉帳傳票、現金支出傳票，請調查以認列為減項。
⑴此轉帳傳票、現金支出傳票，即是在85-86年度，將非
營業銷售之匯款所製作之轉帳傳票、現金支出傳票，從帳冊中抽出編纂而成。
⑵其包括股東往來帳、借貸帳、民間互助會會錢……等非營業項目。
⑶其匯款金額除民間互助會會款外，餘皆高於5萬元整。
前已呈原告公司營業項目，其收費標準最多為5萬元，因此高於5萬元者，均屬非營業項目。
⑷歷經統計85年度郵政劃撥帳戶，扣除已開列統一發票金
額與非營業項目，尚有189,200元不明。86年度郵政劃撥帳目，則尚有211,207元不明。85-86年度共計400,
407元，未明。因原負責人梁娟娟已於87年10月8日死亡，且歷經多時，求證困難。
15.被告引用年度錯置資料核課：⑴原告於95年5月10日庭提原告公司收費一覽表，是87年度以後者，非85～86年以後之收費標準表。
⑵原告於95年5月25日所提之資料，其中多數皆為87年以
後之資料，如郵政劃撥帳號對帳單（明細）為87年1月
1日到88年9月30日之數據資料。⑶上述核課資料標準，被告將年度錯置，並且錯誤引用作為核課處分之依據，其核課結果，自屬有誤。
16.提出收支明細表、轉帳傳票等資料。這是根據公司對帳單所載的金額整理而成，屬於股東往來的部分另外抽出來編製。所謂的「暫收款」是指股東往來的借貸，還沒有還的部分。
㈡被告主張之理由：
1.按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。
」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款規定。
2.卷查原告違章事實，有市稅處87年7月2日北市稽核乙字第8701191200號函、原告85年及86年郵政劃撥儲金帳戶對帳單（明細）、原告委託戊○○87年12月16日於市稅處稽核科製作之談話筆錄等相關資料影本附卷可稽，被告據以補稅，洵非無據。
3.本件審理過程中原告提示之證據有6紙劃撥存款通知單（匯款人分別為黃清貴、 楊淑珍 、 林淑音 、 張淑英 及 洪榮豐 等5人），主張該等匯款並非營業收入；其自行填製以郵政劃撥帳戶匯入金額為基礎，列舉匯入帳、開立統一發票號碼與金額共計49頁，主張匯入金額高達5萬元以上者，屬非營業收入（表示原告會員收費標準皆為5萬元以下）或屬借貸資金；另提示其自行填製之「85年與86年度郵政劃撥儲金帳戶非營業收入匯入10萬元以上明細表」，主張每筆10萬元以上為資金借貸。
5.惟查6紙劃撥存款通知單部分，經被告依鈞院判決撤銷重核意旨重為審酌後，其中林淑音、楊淑珍、洪榮豐及張淑英分別於臺中市稅捐稽徵處、臺北市稅捐稽徵處、高雄市稅捐稽徵處及嘉義縣稅捐稽徵處朴子分處表示所匯款項為借貸性質，因無其他積極事證證明所言為虛，故該4人匯款金額計375,000元（含稅），已自違章金額中扣除，並於重核決定書中將本件違章金額更正為23,999,696元（不含稅），應補徵稅額亦更正為1,199,985元。至黃清貴部分，被告曾依郵政劃撥儲金存款通知單上所留之電話號碼「0000000」及「00000000」，嘗試連絡黃清貴，惟查無此人；復依本次原告所提供「證券投資信託顧問事業業務人員」登記表上所載國民身分證統一編號，查得黃清貴住址後，以93年11月11日財北國稅法字第0930240601號函請其到局備詢（有93年11月15日掛號郵件收件回執為憑），惟黃清貴迄今仍未親自或以書面告知該筆匯款性質，故被告無法證實是否確為借貸行為，仍不予扣除。
6.原告自行填製以郵政劃撥帳戶匯入金額為基礎，列舉匯入帳、開立統一發票號碼與金額，主張匯入金額高達5萬元以上者，屬非營業收入部分，及其自行填製「85年與86年度郵政劃撥儲金帳戶非營業收入匯入10萬元以上明細表」，主張每筆10萬元以上為資金借貸部分，依鈞院91年度2851號判決：「理由……四、……（三）……查郵政劃撥帳號：0000000，既係原告所使用之帳戶，其金錢之匯入匯出，僅原告知之最詳；故原告主張該帳戶內有皆屬借貸關係，有些則屬民間互助會款乙節，他人係無從知；此有利於原告之事實，依上開法條規定及前行政法院判決意旨，原告自應負舉證之責……惟據原告所提支出及存入款項記事簿，原告僅列何筆為借貸，何筆係會款，惟卻未能舉出係於何時為何人所借，會款係參加何人之會，俾供本院予以傳訊以查證之；揆諸上開說明，原告既未能就其所主張有利於己之事實為證明，本院自不能為有利於原告之認定。」故原告自行填製金額5萬元或10萬元以上之明細表，主張係借貸款項，卻未能舉出係於何時為何人所借，被告無從作出有利於原告之認定。至原告主張本件經鈞院91年度訴字第2851號判決主文：「訴願決定、原處分(即復查決定)均撤銷訴訟費用由被告負擔。」且無附記，但書，屬於「單撤」判決。原處分機關不服判決，未提上訴，本案已終結定讞乙節。查依行政訴訟法第216條第2項規定:「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者復查決定，應依判決意旨為之。」準此，被告依判決意旨，重核為復查決定，依法並無不合，所訴本案已終結定讞等語，顯係誤解。揆諸首揭法條及財政部函釋規定，於法亦無違誤
7.關於原告所稱：「所以我做了40幾頁的明細表包括有開發票的、沒有開發票的全部送給國稅局，包括6筆借貸的資料我都有整理好給國稅局，他們說可以一筆勾銷，但是後來卻沒有這樣做。被告機關內部會議紀錄都有。」被告不可能一筆勾銷，沒有這樣的事。
8.關於原告提出公司85、86年及87年收費及服務項目表2張，以證明被告提示的是87年以後的字號，但是帳號還是對的，被告是按照資金存入的去認定，不是收費標準。
9.原告訴願階段提出的共46頁的相關資料，被告確實有針對原告於訴願、重核階段提出的相關資料重新查核，是原告不能只是編一個表就算證據，到目前為止，原告都沒有提出合理的證據。原告在第2次重核時提出之傳票，是公司內部製作的，被告需要的是帳證，也就是收入因何而來的憑證。10萬元以上的匯款資料原告在原處分時就已經提出了，前審判決已有論述，無法採認。並不是在重核階段提出的證據。原告還有華南銀行、台北富邦銀行及日盛商業銀行的帳戶。
10.被告是根據原告的郵政劃撥帳號，因為是營業使用，自然不能當作私人使用。原告所提的傳票僅是內部憑證，不是外部的憑證，無法互相配合核定。而且不屬於營業收入的部分被告都已經剔除了。
理由
壹、程序方面：按行政訴訟法第216條第1、2項規定：「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」查本院91年度訴字第2851號判決主文固係「訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」惟依理由六記載：「本件原告所稱系爭郵政劃撥帳號：00000000內，有部分匯入款項屬借貸或會錢，惟據原告並未能就此部分尚未能提出積極證據以實其說，原告所訴，自不足採；至原告與主張匯款人分別為楊淑珍、林淑音、張淑英、及洪榮豐等四人，業提出劃撥存款通知單為證，且均陳稱系爭款項為借貸關係，被告認非贈與關係，尚嫌率斷，其認事用法顯有違誤，原告據以指摘，於法尚非無據。
則原處分（即復查決定書）既有未洽，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷，即屬有理；爰由本院予以撤銷，另由被告依本院判決意旨再為適當之處分。」顯係依前開行政訴訟法第216條第2項之規定命被告再為適當之處分（即復查決定），是本件被告就上開判決未提起上訴，而依上開判決意旨再為原處分（即重核復查決定），於法自屬有據，原告主張系爭補稅核定業已經撤銷確定，尚屬誤解法令，合先指明。
貳、實體方面：
一、原告起訴主張：被告自承系爭銷售額度是依原告「唯一」金融帳戶郵政劃撥帳戶存入金額，扣減開立發票金額，及退費金額後之餘額核算而得，然而原告之收費最多5萬元，是該帳戶內超過5萬元之金錢，均非銷售額，而係借貸或股東往來，被告未予查明，即命原告補稅，顯有違誤，為此訴請如聲明所示等語。
二、被告則以：被告依鈞院判決撤銷重核意旨重為審酌後，其中林淑音、楊淑珍、洪榮豐及張淑英4人匯款金額計375,000元（含稅），已自違章金額中扣除，至黃清貴部分，無法聯絡查證，不能證實是否確為借貸行為，故未予扣除，現既經黃清貴到庭證述無訛，同意扣減此部分；至原告於重核復查階段僅提出金額對照表，未提出相關帳證，尚難採認，原處分關於本稅部分並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷，堪認為真實：
㈠帳號00000000號郵政劃撥帳戶係原告所有，其在85年間存入
金額為13,998,491元，扣減開立2聯式發票3,843,181元、3聯式發票178,190元及退費255,062元後之餘額為9,722,058元；在86年間存入金額為24,232,957元，扣減開立2聯式發票8,592,305元、3聯式發票440,859元及退費565,012元後之餘額為14,643,781元，再扣除林淑音、楊淑珍、洪榮豐及張淑英之借貸金額，為23,999,696元，此有被告93年9月24日財北國稅法字第0930240965號函在本院卷1第28頁以下、郵政劃撥儲金帳戶對帳單在本院卷1第146頁以下、郵政劃撥儲金存款通知單在原處分卷暨營業人使用2、3聯式統一發票明細表在訴願卷第14頁以下。
㈡黃清貴於86年7月7日以「天魁（黃清貴）之名義，返還原告
借款5萬元，存入原告郵政劃撥帳戶等情，此業經證人黃清貴到庭結證屬實，且有郵政劃撥儲金存款通知單在原處分卷。
四、按行為時營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4、5款規定「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外……三短報或漏報銷售額者。」
五、是本件之爭執，在於除黃清貴劃撥之5萬元外，被告將原告郵政劃撥帳戶在85至86年間存入金額，認定係原告之銷售額，於法是否有據？
六、經查：㈠按關於營業稅銷售額數額之多寡，固應由稅捐稽徵機關負舉
證之責任，然而有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出此等與課稅要件事實有關之證據資料之協力義務，合先指明。
㈡本件被告以帳號00000000號郵政劃撥帳戶係原告所有，以其
在85及86年間存入之金額，扣減退費後之餘額，扣除本次之營業稅額後，為原告之銷售額，再扣減開立統一發票銷售額後之餘額及林淑音等人之借貸金額，為原告所漏報之銷售額，並提出郵政劃撥儲金帳戶對帳單在本院卷1第146頁以下；由於郵政劃撥儲金帳戶之所有人，對於該帳戶每筆郵政劃撥儲金款項之存入，均須支付手續費予郵政儲金匯業局，而異於一般銀行帳戶係由匯款人自行支付轉帳之手續費，而非由受款人支付手續費，故依社會常情，郵政劃撥儲金帳戶多使用於營業用，故被告以郵政劃撥儲金之存款，認定為銷售額及其營業稅款，於法自屬有據。而原告主張該帳戶為其唯一之帳戶，且該帳戶存款逾10萬元者，均非營業收入，且另有多筆股東往來，依㈠之說明，要求被告掌握殊屬困難，原告自應盡其提出帳簿憑證之協力義務。
㈢查原告於88年11月1日提示並主張其自行存入票據交換之18
紙郵政劃撥存單部分，經被告詢據郵政儲金匯業局，經該局於88年11月16日以00000000-000號函復（見本院卷1第108頁）所提供付款銀行資料，其中票號00000000、付款人為華南商業銀行仁愛路分行暨票號00000000及00000000、付款人為花旗銀行台北分行之支票共3紙查無發票人資料，此亦有該2銀行之函復在本院卷1第110及111頁可參；又經被告向付款銀行查詢發票人資料結果，其中 張宗典 建築師事務所為無法查明，羽民工業有限公司未獲查復外，其餘， 林淑女 以書面函復其匯款係參加投資理財課程之補習費用（見本院卷1第145頁），勞工保險局部分業於86年間開立3聯式發票（見本院卷1第141頁以下），光華投資股份有限公司用以支付參加技術分析研習班之費用（見本院卷1第114頁以下）、台灣土木技師公會及百年證券股份有限公司用以支付託播資訊費（見本院卷1第138頁以下）及百年證券股份有限公司用以支付顧問費（見本院卷1第125頁以下），是被告認此部分係屬原告之營業收入，於法自無不合。
㈣又查另依原告所提供原告已故代表人梁娟娟於84年10月20日
所成立之互助會會約單（在本院卷1第183頁），該會約單載明會員計67名，每會1萬元，採內標制，底標1千元，每月20日開標，會款於3日內繳清等語，如原告主張該郵政劃撥帳戶存款包括上開會款，則該帳戶內應於每月20日後3日，有大約9千元至8千元間之倍數金額存入；惟查依卷附之對帳單看不出有此規律可循，是原告主張上開部分非屬營業收入，尚難採信。
㈤至其餘在10萬元以上之款項，固據原告製作明細表臚列（見
本院卷1第188頁以下），並於訴願階段提出收支明細表（見本院卷2第6頁以下），然查原告僅就其未開立發票之金額註記借貸或會錢等文字，而未說明究係向何人借貸或何人之會錢，以供被告乃至於本院查證，尚難遽信為真實。且查，縱以原告所提出之收支明細表與原告於訴訟中所提出之轉帳傳票（本院卷2第55頁以下）核對亦不相符，如85年3月1日轉帳傳票記載廣告費140,000元、85年3月15日轉帳傳票記載時段費100,000元，而該收支明細表卻均記載借貸，遑論該轉帳傳票僅係內部憑證，而原告全未提出外部憑證。
㈥況查，原告於華南商業銀行中山分行開立有活期存款帳戶，
於86年12月31日由訴外人 劉建生 匯款8,500,000元，此有該分行88年10月1日函及劉建生談話筆錄在本院卷1第72頁以下可參；另原告於86年度有取自台北富邦商業銀行股份有限公司文德分公司之利息所得，此亦有各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料在本院卷1第77頁可憑；是足證原告主張該郵政劃撥帳戶為其唯一之金融帳戶云云，亦非事實。
㈦原告復主張曾在與局長有約之談話中，經被告局長承諾只要
前開6筆劃撥存款單經查明係借貸屬實者，則本件一筆勾消一節，查為被告所否認，而無論依原告提出之台北市稅捐稽徵處之內部簽呈（見本院卷1第69頁）或被告93年9月24日函復（見本院卷1第28頁），均未見有相關之記載，原告復未提出其他更明確之證據以實其說，自非可信。
七、綜上所述，原告之主張，僅就黃清貴之借款5萬元部分為可採，原處分就此5萬元併計算銷售額，尚屬無據，應予扣除，是本件違章銷售額逾23,952,077元【不含稅，23,999,696-（50,000÷1.05）】部分，即應補徵營業稅額逾1,197,60
4元部分（23,952,077x5%）應予撤銷，訴願決定未就此部分查明糾正，亦有未合，併予撤銷，原告之訴於此範圍內為有理由，應予准許；至原處分及訴願決定認定應補徵營業稅額在1,197,604元之範圍內，於法有據，應予維持，爰駁回原告其餘之請求。
八、兩造其餘之陳述，與判決結果不生影響者，不予一一論述；又原告聲請傳訊台北市稅捐稽徵處承辦人員李克倫，係在質疑其認事用法，而非在證明其所見聞，自無必要，併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國95年6月29日
第五庭審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年6月29日
書記官徐子嵐