最高行政法院91年度判字第2369號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第2369號判決

裁判日期：民國91年12月26日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十一年度判字第二三六九號
上訴人聯邦票券金融股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 邱雅文 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月三十一日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二七二八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、本件上訴人主張：本件及其他「前手息」案件所涉之問題，乃「營利事業後手」向「個人前手」買入（或買回）公債時，其中就下一到期之息票（按年計息）所支付之對價中，有一部分係相當於宛如改按按日計息方式及改按「前手持有期間」計算之利息額的部分，該部分金額依櫃檯買賣中心之規定稱為前手之「應得利息」（應定義為「第一份前手息」，理論上應為後手之「營業成本」及前手之「證券交易所得」。但被上訴人認係前手之利息所得，但卻不必申報納稅）。嗣後手持有息票向付息機構兌領該期息票利息時，原判決卻將該後手所兌領之該公債息票利息中所謂「按前手持有期間計算」之金額指為所謂之「前手息」（應定義為「第二份前手息」），認該所謂「前手息」及該部分之「扣繳稅額」均屬於個人前手所有（依之，「個人前手」就一張息票的交易竟可獲得兩份同額對價，即交易時之「第一份前手息」及後手兌領利息時之「第二份前手息」）；並將「扣繳基礎」與「課稅基礎」混為一談；及將後手支出面之「成本」本身（「第一份前手息」）與後手收入面之「與成本同額之被抵減的所得額」（「第二份前手息」）亦混為一談，誤指上訴人「未申報第二份前手息」；以及否定「扣繳憑單」之效力，將上訴人已被扣繳所得稅款，並將之併入全部利息所得毛額中，以與成本（「第一份前手息」）同額抵減，實際有負擔所得稅負之「第二份前手息」，認作係上訴人未負擔稅負之所得，致衍生出上訴人未就「第二份前手息」負擔所得稅義務，非係該「第二份前手息」之「納稅義務人」，不得利用「第二份前手息」之扣繳稅款以抵繳稅款或申請退還之錯誤推論。不僅如此，原判決更將扣繳義務人（指後手相對於前手）如有未依法對前手辦理扣繳時（實際上後手依法無此扣繳義務）依所得稅法第一百十四條所定之賦稅責任，以及納稅義務人（指後手）如有短漏申報時（實際上後手無短漏申報）依所得稅法第一百十條所定之賦稅責任，與納稅義務人得否利用自己被合法扣繳之稅款抵繳自己各類所得結算應納所得稅款或申請退還之權利混為一談；並將所謂個人前手之不當利益（實為合法節稅），以張債李還之方法，即以處罰後手不得利用扣繳稅款的方式尋求補償。原判決完全違反有價證券之性質與會計原理外，更具體違反所得稅法第二十四條第一項、第三十八條、第八十八條第一項、第八十九條第一項、第九十二條第一項、第九十九條、第一百條第一項、第一百十條第一項及第一百十四條，以及營利事業所得稅查核準則第九十條第三款之規定外，更違反或不當適用民法第七十條第二項、第二百九十五條第一項、第二項、第三百十二條、第三百四十五條第一項、第三百四十八條第二項、第七百十九條及第七百二十條第一項之規定，而其適用法律之推論方法亦根本違反論理法則並有判決不備理由等重大違誤，其為違背法令之判決，要無可疑。另本件所涉債券前手息扣繳稅額抵繳權利之問題，法律關係複雜，原法院見解分歧，爭點均涉及專門知識及特別經驗法則；且判決結果對整體經濟及債券、票券商之權益影響極為重大，有行政訴訟法第二百五十三條第一項但書所列之情形。再者，不論依純粹買賣說，融資說或買賣加代墊說，其最終稅負結果均相同。現行債券交易商均依財政部七十五年台財稅第0000000號函釋之規定，採行代墊說，即將「交易前手息」當作代發行人期前清償之墊付款，記為「借方應收利息」，不當作營業成本或費用處理，並將「兌息前手息」當作歸墊款，記為「貸方應收利息」，二者互為完全沖銷，故申報之利息額僅剩「後手息」部分。後手息因仍能以被扣繳稅款之全額抵繳或申請退稅，故最終實質稅負與採純粹買賣說、融資說或代墊說之申報方式之稅負相同，後手並無不當得利。反之，如依被上訴人之核課方式，將「兌息前手息」部分之扣繳稅款當作「前手」所有，僅准將部分金額改列為「後手」之「營業成本」，無異剝奪後手財產達「兌息前手息扣繳稅款之四分之三」之金額，而該部分扣繳稅款法律上及實務上均不屬於任何他人，結果成為無主之扣繳稅款，等於政府非法徵收之稅款等語，為此求為廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：（一）所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。上訴人以其取得扣繳憑單，為納稅義務人，應得以自己之名義請求抵繳稅款，並非可採。又財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，係為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸。上開函釋僅係釋示債票利息應就全部利息一次扣繳及其扣繳憑單之開立方式，並未就債券之請求抵繳稅款之權利有任何之規定，請求抵繳稅款權利人仍應依前款之定義為之，殊難以該函為有利於上訴人之認定。至於財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，係闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則，上訴人亦依據此函釋申報債券利息收入，惟此函釋並未改變請求抵繳稅款權利人之認定標準。（二）本案所論及債券「前手息」，乃為區分上訴人所持有債券期間申報所得之利息，及非上訴人持有（即其前手持有）期間，上訴人未申報所得之債券利息，而予名詞分野界定者。即債券於兩付息日間移轉，屬於前手持有期間其應（所）得之利息。雖上訴人將此稱為第一前手息，迨移轉後由後手持息票向付息機構兌領利息，其中屬於前手持有期間之利息部分，稱為第二前手息云云。惟所謂「第一前手息」、「第二前手息」乃上訴人使用之名詞。二者要均為前手持有期間應（所）得之利息。按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券移轉，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，形式上雖由後手即上訴人向付息機構領取，惟於債券移轉時，已由後手為期前清償，代為墊付與前手。此觀財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條第一項規定「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」即明。故後手即上訴人雖依財政部六十四年函持有付息機構開立以其為納稅義務人之扣繳憑單，但其實際並非該利息之取得人，其僅係向付息機構取回其先代墊之利息金額而已，此亦何以財政部七十五年函准予後手即上訴人得以按其自己實際持有期間，依債券之面額及利率計算利息所得之原因，因前手息非為其利息所得。（三）依櫃檯買賣中心業務規則第五十一條規定，債券買賣係採除息交易，「成交價金」並不包括前手息。再者，前手息連同後手持有期間之利息，由付息機構於付息時，一次扣繳利息所得稅。若前手息係為證券交易所得，即不生扣繳利息所得問題。故上訴人買回時付與前手者為利息，其於利息兌領日向付息機構領取者，亦為利息，僅為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，財政部六十四年函釋實施，與證券交易所得無關。是上訴人已在債券買賣時，將賣方應得之利息，併同成交價金支付賣方，即已先代為期前清償，嗣後於兌息日再由付息機構取回，事實上就該利息而言，上訴人為「零所得」，與含息交易不同，上訴人主張自無可採。再者，如前手為營利事業時，依所得稅法第二十二條第一項及財政部七十五年函釋，因採權責發生制應列報其持有期間之「利息」，即明認該前手息為「利息」，上訴人主張前手息為證券交易所得，自無可採；亦即不論前手為個人或營利事業，該前手息均應為利息，要不因前手為個人，採現金收付制，即得將「利息所得」認為係證券交易所得。（四）上訴人利用債券買賣而成為利息之兌領人，並因財政部六十四年函釋，而成為扣繳憑單上該利息之納稅義務人，然上訴人向付息機構領取之前手息部分利息，因非該期間之債券持有人，自無法取得該期間之孳息，且前手息為利息所得，依所得稅法第十四條第一項第四類規定，為應稅所得，並非減、免稅所得，亦非所得稅法第十七條規定之扣除額，上訴人既為扣繳憑單所列之納稅義務人，並有該利息所得，本應申報該利息所得，惟因其實際上就該部分並無所得，故財政部七十五年函釋基於實質課稅之精神，准上訴人僅就其實際持有期間之利息收入申報利息所得，故上訴人並未申報前手息部分之利息所得，此為上訴人所不爭執者。又依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。上訴人既未將前手息併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以上訴人名義扣繳之前手息稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還。至上訴人於買回債券時，雖有墊付前手息之事實，此乃因債券買賣約定所致，然公法上租稅權利義務為公法強制規定，非可由當事人任意轉讓（改制前最高行政法院五十八年判字第五一七號、六十六年判字第四一八號判例意旨參照），故扣繳前手息之稅款，應由真正利息所得人利用，不得因當事人間之約定，而改由他人即上訴人用以抵繳其應納稅款或申請退還。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與上訴人無關，縱令事實上係由上訴人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該扣繳稅款係對前手息之真正取得者為扣繳，被上訴人不准上訴人用以抵繳其應納稅款或申請退還，不生上訴人所稱將成為無主扣繳稅款之情形。（五）依稅捐稽徵法第二十一條第二項、營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款及鈞院五十八年判字第三十一號判例意旨，在核課期間內，縱原核課之處分法定救濟期間經過後，經另發現應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以廢棄或變更不正確之稅捐處分。經查：被上訴人因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以上訴人等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被上訴人原無就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成上訴人等投機不合法之申報方式，被上訴人於發覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，並無不合。（六）所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被上訴人亦無對之改變核課之函釋或方式，是以本件並無所謂信賴保護原則或司法院釋字第五二五號解釋之適用。又上訴人雖主張被上訴人驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則云云，惟所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，已有疑義。縱認較不利之負擔處分亦應適用信賴保護原則，但上訴人實際上大多持有債券日數為一天或零天屬實，則上訴人與前手之安排，係屬明顯之脫法行為，上訴人自不得主張信賴保護原則。（七）本案被上訴人依行為時所得稅法第七條第三項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條第一項規定，將上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報尚未抵繳之扣繳稅額內屬前手利息所得之扣繳稅款新臺幣一○、三七六、一七○元，轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除，否准抵減應納稅額，並無不合。原判決駁回上訴人之訴，並無上訴人所指原判決違背法令之處，上訴人執其見解之歧異，逕行提起上訴，顯非適法等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。（二）次按財政部鑑於以往發行乙種國庫券，如在一年中有轉手多次者，利息收入如採分段課徵所得稅，手續極為繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依中央政府建設公債發行條例發行甲種公債第一期債票時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用，惟該函僅係釋示債票利息應就全部利息一次扣繳及其扣繳憑單之開立方式，並未就債券之請求抵繳稅款之權利有任何規定。至財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，係闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則，上訴人亦依據此函釋申報債券利息收入，惟此函釋並未改變請求抵繳稅款權利人之認定標準。（三）再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，形式上雖由後手即上訴人向付息機構領取，惟於債券移轉時，已由後手為期前清償，代為墊付與前手，此觀財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條第一項規定即明。上訴人雖依財政部六十四年函持有付息機構開立以其為納稅義務人之扣繳憑單，但其實際並非該利息之取得人，此亦係財政部七十五年函釋准予上訴人得以按其自己實際持有期間，依債券之面額及利率計算利息所得之原因。（四）依櫃檯買賣中心業務規則第五十一條規定，債券買賣係採除息交易，「成交價金」並不包括前手息；而前手息連同後手持有期間之利息，由付息機構於付息時，一次扣繳利息所得稅。若前手息係為證券交易所得，即不生扣繳利息所得問題。故上訴人買回時付與前手者為利息，其於利息兌領日向付息機構領取者，亦為利息，與證券交易所得無關。再者，不論前手為個人或營利事業，該前手息均應為利息，要不因前手為個人，採現金收付制，即得將「利息所得」認為係證券交易所得。（五）上訴人利用債券買賣而成為利息之兌領人，並因財政部六十四年函釋，而成為扣繳憑單上該利息之納稅義務人，然前手息部分，因上訴人非該期間之債券持有人，自非收取權人；又依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。前手息既為利息所得，而上訴人未將之併入所得計算申報納稅，且該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，以上訴人名義扣繳之前手息稅額，自不得用以抵繳上訴人應納稅款或申請退還。至上訴人於買回債券時，雖有墊付前手息之事實，此乃因債券買賣約定所致，然公法上租稅權利義務為公法強制規定，非可由當事人任意轉讓（改制前最高行政法院五十八年判字第五一七號、六十六年判字第四一八號判例意旨參照），故扣繳前手息之稅款，應由真正利息所得人利用，不得因當事人間之約定，而改由他人即上訴人用以抵繳其應納稅款或申請退還。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與上訴人無關。（六）稅捐稽徵機關於核課期間內依核實課稅原則作成正確課稅處分之要求應大於處分之存續力，故稅捐稽徵法第二十一條第二項、營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款及行政法院所著五十八年判字第三十一號判例意旨，乃規定在核課期間內，縱原核課之處分法定救濟期間經過後，經另發現應課徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以廢棄或變更不正確之稅捐處分。本件被上訴人因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以上訴人等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報，均採會計師查核簽證申報，被上訴人原無就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成上訴人等投機不合法之申報方式，被上訴人於發覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，並無不合。（七）所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被上訴人亦無對之改變核課之函釋或方式，是以本件並無所謂信賴保護原則或司法院釋字第五二五號解釋之適用。又上訴人雖主張被上訴人驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則云云，惟所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。本件被上訴人核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，已有疑義。縱認較不利之負擔處分亦應適用信賴保護原則，但上訴人實際上大多持有債券日數為一天或零天屬實，則上訴人與前手之安排，係屬明顯之脫法行為，上訴人自不得主張信賴保護原則。是原核定將系爭前手扣繳稅款轉入債券成本項下認列，否准抵繳本期應納稅額，尚無違誤，遂駁回其復查之申請，訴願決定持相同理由駁回其訴願，亦無不當，因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴。
四、本院按：（一）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此有被上訴人提出之證券交易範例、債券附條件買賣總契約、債券存摺等件影本附卷可稽。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件上訴人從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則上訴人所得，除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被上訴人所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．．．。」係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。原處分囿於上開函釋，僅就上訴人持有債券期間之利息收入核定所得，對於上訴人上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。（二）按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：．．．二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」上訴人為系爭債券付息時之持票人，因前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。（三）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。前開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除」）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。上訴人從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認上訴人為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被上訴人以實質課稅為由，否定上訴人為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。綜上所述，本件原判決尚有未合，上訴意旨執前詞指摘，求為廢棄，為有理由，應由本院將原判決廢棄，並發回原法院，另由原法院為適法之判決。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中華民國九十一年十二月二十六日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林家惠法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年十二月二十七日