裁判字號：高雄高等行政法院95年簡字第318號判決
裁判日期：民國96年02月01日
裁判案由：請求退稅
高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第00318號原告甲○訴訟代理人丙○○被告澎湖縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人己○○
丁○○戊○○上列當事人間因請求退稅事件，原告不服澎湖縣政府中華民國95年8月24日府訴審字第0950024689號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告以其所有坐落澎湖縣馬公市○○段331及250、329、332地號等4筆土地（下稱系爭土地；前揭331地號於民國《下同》77年5月3日地籍圖重測前為同市○○○段193－17、193－18地號，重測後合併編定為同市○○段○○○○號；其餘3筆地籍圖重測前分別為同市○○○段193－7、193－19及193－1地號），分別經馬公鎮擴大都市計畫擬定變更為道路保留徵收地及畸零地，依法律限制不能使用，應予免徵地價稅為由，於95年4月3日及4月19日分別以「訴願書」及「訟願書」向被告申請退還自馬公市都市計畫擬定變更日起迄今溢繳之稅款（原告寄件日期分別為同年3月31日及4月17日），被告以其未經申請即逕行提起訴願，乃改按一般退稅案件辦理，並以95年4月24日澎稅財甲字第0950003412號函否准原告之請求。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：
（一）系爭土地原屬都市建築用地之土地，於62年12月1日經前臺灣省政府核定施行擴大馬公都市計畫，將上開331地號土地（面積為118.69平方公尺）變更為8公尺之道路保留徵收地，應自63年起主動免除地價稅，但被告自68年上期始予免稅，有違誠信原則，原告63年度至67年度共溢繳5年之稅款，被告依法應予退還，並以現行徵稅金額計算。而其餘250、329、332地號等3筆土地為均畸零地，依法律限制不能使用，地目為建地，不能建築，自始未作任何使用，無任何收益。按「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」土地法第194條定有明文。且土地稅法第19條後段:「其未作使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」另土地稅減免規則第11條、第17條均有全免地價稅規定，平均地權條例第23條亦同。有關法律均無畸零地亦應徵收地價稅之明文，足證行政機關之闡釋有誤。又此為法律強制規定，訴願決定不查竟予以駁回，顯有違誤。
（二）依行政機關解釋：畸零地非屬永久不能建築之用地，顯係對法律保留之解釋訛謬，無非作徵稅之藉口。縱有或然率，究非必然率，滄海桑田，預先徵稅，更加舛逆，誰能甘服。再據被告答辯稱：「．．．⒉實體部分：．．．⑵又查土地法194條規定，係以因法律原因，遭政府機關明定限制使用之土地範圍，諸如因國防、航空或自來水法等相關規定經劃定為禁、限建之土地為限，與訴願人所指不堪使用之畸零地究屬有別。」按此答辯實參考土地稅減免規則第7條及第8條之規定，並非允當，不足評論。
（三）本件馬公鎮擴大都市計畫發布實施，原本限期徵收，以免長期影響人民權益，然而政府一再延期，終至無限期延長，迄今30餘年矣！再加徵收地價議定與市價之落差，土地重劃為畸零地，無法使用無任何收益，仍持續徵收地價稅，四重剝蝕，實違社會公平正義原則。更有若干保留徵收中，這「永久」伊於胡底。負面使畸零地協調合併使用消極不作為，拖延懈怠，不影響徵稅收益，實質是求稽徵績效，圖利縣庫，枉法濫權。按人民之財產權應予保障，憲法第15條定有明文，準此，依法不能使用之畸零地，概應免稅。而租稅法定主義，所採取原則不外明確、公平、正義、便利等項。涉案之地價稅，客體為土地，形式上為財產稅（憲法所保障），實質上為收益稅（有收益就應納稅），在地目上為都市建地，依法不能使用且無收益而徵稅，顯然違反土地法第194條概應免稅之旨意。
（四）又依土地法施行法第48條前段規定：「稅地變為免稅地時，其土地稅自免稅原因成立之年免除之。」且土地稅減免規則第22條後段規定，有該條共11款所規定之情形者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。綜合上述，被告墨守一般正常成規，曲折迂迴答辯以維稅制，不符合法治，更蓄意誣衊，令人難以釋懷。本件爭執在系爭土地應予免稅，免稅就依法追還溢徵稅款，以平民憤，宏揚法治精神。又本件被告先有違法，人民始有溢繳退稅之請求，不適用稅捐稽徵法第28條之規定云云，爰依行政訴訟法第5條及第8條規定，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告作成退還系爭331地號土地自63年至67年度共溢繳5年之稅款計13,768元，暨其餘3筆土地自63至95年度溢繳之稅款計42,592元，合計56,360元等語，資為爭執。
三、被告答辯理由略以：
（一）按系爭土地之使用分區情形，經被告向澎湖縣政府查詢結果，除系爭331地號土地為編為道路用地外，其餘3筆土地均為住宅區用地，且自馬公鎮擴大暨修訂都市計畫案原核定62年12月1日發布實施日起迄今使用分區未曾變更，有澎湖縣政府95年4月13日府建發字第0950017445號函可稽。
（二）土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條、平均地權條例第23條，係針對都市計畫公共設施保留地所給予之地價稅減免優惠。而土地稅減免規則第17條係對區段徵收或重劃地區內之土地給予減免之優惠。本件系爭250、329、332地號等3筆住宅區用地，既不屬公共設施保留地，亦不屬區段徵收或重劃地區內之土地，當無上述條文減免地價稅規定之適用。且土地稅減免規則第8條至第17條規定，對無償供公共使用之私有土地或因國防、航空、古蹟保存等各種需要而實施限建或禁建之土地均給予地價稅減免之優惠，然系爭250地號等3筆土地亦均無上述條文所規定限建、禁建或特殊用途之原因，是被告以未符合免稅規定依法課徵地價稅，並無違誤。再者，土地稅減免規則第22條第1項但書第3款規定，乃指經都市計畫編定為公共設施保留地者，其適用公共設施保留地千分之6稅率，應根據主管地政機關通報資料辦理，免由土地所有權人或典權人申請。並非指原告要求適用之土地稅減免規則第11條地價稅全免之規定免經申請。是系爭331地號土地為道路用地，因合於土地稅法第19條免稅規定，原告已於68年7月6日依土地稅減免規則第24條規定提出申請，被告即自68年上期起至減免原因消滅止，准予全免地價稅在案。準此，原告並未有溢繳稅款情事，被告何有退還稅款之責？
（三）又土地法第194條規定，係以因法律原因，遭政府機關明定限制使用之土地範圍，諸如因國防、航空或自來水法等相關規定經劃定為禁、限建之土地為限，與原告所指不堪使用之畸零地究屬有別，系爭土地自無上揭規定之適用，原告對此顯有誤解。另系爭250、329、332地號等3筆土地係原告於擴大都市計畫案核定(62年12月1日)後始買入取得所有權，倘若系爭3筆土地如原告指稱屬畸零地，依法律限制不能使用，何以原告要買入明知不能使用之土地，再以此爭執應予免稅，況且稅法並無畸零地應予免稅之規定，原告之作法，頗有爭議。
（四）至原告指稱本件馬公鎮擴大都市計畫發布實施後應限期徵收，以免影響人民權益；又稅地變為免稅地時，其土地稅自免稅原因成立之年免除之，且應由稽徵機關依通報資料逕行辦理云云。查都市計畫之實施與否及實施之期限長短，均非被告之權責，亦非本件爭點之所在。又查系爭331地號土地屬道路預定地，符合免稅規定，早已免稅在案，餘250地號等3筆土地因不符合免稅之規定，故無土地稅減免規則第22條後段應由稽徵機關依通報資料逕行辦理之適用。
（五）綜上所述，系爭331地號土地為道路用地，早已免稅核定外，餘250地號等3筆土地均為住宅區用地，既不符合土地稅法第22條課徵田賦之要件，亦無原告主張之畸零地依法律限制不能使用，應予免徵地價稅之理由。被告依土地稅法第14條規定，對系爭土地250地號等3筆土地課徵地價稅，於法並無不合。且被告據此否准原告所請退還誤認溢繳稅款之處分，核無違誤，其提起行政訴訟顯無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，以維稅制等語置辯。
四、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。又該條所謂「適用法令錯誤」，係指確定處分所適用之法規，顯然不合於現行法律規定、或與確定處分當時有效之司法院解釋、或現存有效之判例顯然違反者而言（最高行政法院94年度判字第1927號判決可資參照）。
五、本件原告以其所有系爭331及250、329、332地號等4筆土地，分別經馬公鎮擴大都市計畫擬定變更為道路保留徵收地及畸零地，依法律限制不能使用，應予免徵地價稅為由，分別於95年4月3日及4月19日以「訴願書」及「訟願書」向被告申請退還自馬公市都市計畫擬定變更日起迄今溢繳之稅款（原告寄件日期分別為同年3月31日及4月17日），被告以其未經申請即逕行提起訴願，乃改按一般退稅案件辦理，並以95年4月24日澎稅財甲字第0950003412號函否准原告之請求等情，有原告95年3月31日寄件之信封、訴願書（被告收文日期字號為95年4月3日澎稅總收字第02880號）、95年4月17日「訟願書」（被告收文日期字號為95年4月19日澎稅總收字第03412號）、被告95年4月24日澎稅財甲字第0950003412號函附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件行政訴訟，無非以：系爭331地號土地為道路保留徵收地，應自63年起主動免稅，但被告自68年上期始予免稅，有違土地法施行法第48條規定及誠信原則，致原告63年度至67年度共溢繳5年之稅款計13,768元；其餘250、329、332地號等3筆土地為均畸零地，依法律限制不能使用，依土地法第194條規定，亦應免稅，是被告應予退還自63至95年度已繳納之稅款計42,592元，合計56,360元等語，資為爭執。
六、次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：1、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3、依法限制建築，仍作農業用地使用者。4、依法不能建築，仍作農業用地使用者。5、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」亦分別為土地稅法第14條、第19條及第22條第1項所規定。查本件系爭土地之使用分區情形，經被告向澎湖縣政府查詢結果，除上開331地號土地為編為道路用地外，其餘3筆土地均為住宅區用地，且自馬公鎮擴大暨修訂都市計畫案原核定62年12月1日發布實施，經第1次（76年12月15日）、第2次（92年9月12日）通盤檢討案之發布實施日迄今，其使用分區未曾變更等情，有澎湖縣政府95年4月13日府建發字第0950017445號函附於原處分卷可按。準此，系爭250、329、332地號等3筆住宅區用地土地，顯不符合上開土地稅法第22條第1項課徵田賦之要件，被告據以核課地價稅，即無不合；至同段331地號土地為道路用地，為都市計畫法第42條第1項第1款所規定之公共設施用地，因合於土地稅法第19條免稅規定，經原告於68年7月6日申請全免地價稅後，經被告68年8月7日68澎稅2甲字第14448號函，准自68年上期起至減免原因消滅止全免地價稅在案，亦有澎湖縣土地卡及被告該函附原處分卷及本院卷可參，自堪認定。
七、再查，土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條、平均地權條例第23條，皆係針對都市計畫公共設施保留地所給予之地價稅減免優惠。而土地稅減免規則第17條則係對區段徵收或重劃地區內之土地給予減免地價稅或田賦之優惠。本件系爭
250、329、332地號等3筆住宅區用地土地，既非都市計畫公共設施保留地，亦非區段徵收或重劃地區內之土地，自無前揭條文之適用。則原告援引上開法條規定，認為法無規定本件系爭土地之畸零地亦應繳納地價稅之明文，從而系爭250、329、332地號等3筆住宅區用地土地應有全免地價稅規定之適用，容有誤解，尚難憑採。又按土地法第194條前段固然規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」但所謂「依法律限制不能使用之土地」，應係指法律明文禁止或限制使用之土地，例如，都市計畫法第51條規定，依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用者而言（法務部86年5月28日法律決字第15019號函參照），是原告雖稱本件系爭250、329、332地號土地為畸零地無法使用云云，然查其僅為事實上使用效益之問題，非屬土地法第194條所稱「依法律限制不能使用之土地」；且畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地（內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令參照），原告執此指摘，並請求被告作成退還系爭250、329、332地號土地自63至95年度溢繳之稅款計42,592元，之行政處分，亦有誤解，不足採取。
八、又查，都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免，土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條固定有明文。惟上開規定均屬土地免徵地價稅之實體規定，至其減免程序應如何辦理，依土地稅減免規則第22條第3款規定「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請．．．3、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」經查，本件系爭331地號土地既符合土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條免徵地價稅之規定，已如前述，則依上開法令規定，被告自應根據主管地政機關通報之資料辦理，而無待於原告之申請。縱系爭331地號土地未經主管地政機關向被告為通報，致未辦理減免地價稅，然主管地政機關之疏失對原告所生之不利益，不應轉嫁由原告承擔，故若因主管地政機關漏未通報，亦不應影響原告之權益，原告如符合免徵地價稅之規定，被告即應依法辦理免徵。然系爭331地號土地自馬公鎮擴大暨修訂都市計畫案原核定62年12月1日發布實施迄今，其使用分區未曾變更，縱主管地政機關漏未通報，被告亦應於63年起即辦理免徵稅捐，以保障原告權益。惟被告未於63年起依法辦理免徵，卻待原告於68年7月6日依土地稅減免規則第24條規定提出申請，始自68年上期准予全免地價稅等情，此有被告前揭68年8月7日澎稅2甲字第14448號函附本院卷足憑，則被告本應將原告溢繳之63至67年度之稅款予以退還原告；惟依首揭稅捐稽徵法第28條規定，原告欲請求被告退還系爭331地號土地上開5年度已繳納之稅款，應自各該地稅款繳納之日起5年內提出具體證明申請退還，但原告於95年4月3日始向具狀被告申請退還，顯已逾5年期間之規定，於法即有未合，已經不得請求被告退還上開溢繳之稅款，故原告執前揭情詞所為之主張，即無足採。
至於原告所溢繳之上述63至67年度之稅款，被告應否依行政程序法第117條及第121條第1項規定，依職權主動撤銷該課稅處分並退還原告溢繳之稅款，則係為另一法律問題，附此說明。另查本件系爭土地於66年間始規定地價，次年起課徵地價稅，未規定地價前徵收田賦，而系爭331地號土地67年度課徵地價稅299元，其餘3筆土地自67年起至95年止共課徵地價稅27,166元等情，業據被告96年1月2日及1月16日澎稅電乙字第096660002號及0000000000號函陳報在卷，並有上開土地卡及實施平均地權土地地價稅總歸戶冊附卷可稽，且依原告所主張被告應退回之稅款合計為56,360元，亦有原告96年1月29日向本院所提出之函文一件附卷可稽，故本件訴訟標的金額在20萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項、第1項第3款規定及司法院92年9月17日院台廳行1字第23681號令，應適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論為之。
九、綜上所述，原告之主張並無可採。被告就原告所為退還系爭已繳納稅款之申請，予以否准，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告應作成退還系爭331地號土地自63至67年度共溢繳5年之稅款，暨其餘3筆土地自63至95年度溢繳之稅款合計為56,360元之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月1日
第三庭法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年2月1日
書記官林幸怡附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。