臺北高等行政法院95年度訴字第3490號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3490號判決

裁判日期：民國96年05月31日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第3490號原告甲○○訴訟代理人 陳英得 （會計師）被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年8月8日府法訴字第0950196429號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告分別於民國（下同）92年4月16日申報移轉其所有坐落於桃園縣桃園市○○段○○○○號土地1／4予訴外人 吳有德 。於同年8月間再將所餘3/4部分與其他人所有之其他土地合併後為同段528地號，由原告取得應有部分1928/10000；原告再於同年8月25日、11月17日及93年2月23日申報移轉各1325／10000、313／10000、290／1000
0持分予寶住建設股份有限公司、 郭永慶 及 廖鶴婷 。被告以其移轉現值與原地價均為新臺幣（下同）40,651.5元，無漲價數額，而予以核定免徵土地增值稅。惟嗣經被告查得系爭
2筆土地係緣自：原有坐落於桃園市○○段530-4及同段530-5地號土地，其所有權人原分別為 葉德旺 及 葉德福 ，而 葉戴阿淑 、 劉秀滿 、 葉倩如 、 葉美惠 、葉德福、葉德旺等6人於91年8月15日以訂約買賣方式，將中埔段530-4地號土地，由劉秀滿取得261/10000持分，而葉倩如、葉美惠、葉戴阿淑及葉德福等4人則各取得1/10000持分，另中埔段530-
5地號土地，則由葉戴阿淑取得261/10000持分，葉美惠、葉德旺、葉倩如及劉秀滿等4人取得各1/10000持分，於同日葉戴阿淑、劉秀滿、葉倩如、葉美惠、葉德福、葉德旺等
6人，亦向 李詩垣 購買桃園市○○段埔子小段353-2地號土地，取得之持分各為8085/10000、723/10000、595/10000、595/10000、1/10000、1/10000，並向 李詩舜 購買桃園市○○段八角店子46-2地號土地，其持分各為1/10000、80
85/10000、696/10000、696/10000、1/10000、1/1000
0，致葉戴阿淑、劉秀滿、葉倩如、葉美惠、葉德福、葉德旺等6人就上開4筆土地形成共有關係後，旋於同年9月間將上揭4筆地號土地辦理共有物分割，由葉德福及葉德旺取得埔子段埔子小段353-2地號持分各9278/10000及722/1000
0，葉德旺取得埔子段八角店子46-2地號全部所有權，劉秀滿及葉美惠則分別取得中埔段530-4地號8748/10000及1252/10000之持分土地，另葉戴阿淑（於92年7月8日由 葉創敏 繼承）及葉倩如各取得中埔段530-5地號8748/10000及1252/10000後，旋於91年10月間葉德福及葉德旺再將埔子段埔子小段353-2地號及同段八角子店46-2地號等2筆屬土地稅法第39條之2規定之不課徵土地增值稅之農業用地，再出售移轉予李詩垣及李詩舜，嗣於92年3月24日原告與 李鑫印 分別向 陳桂華 、吳有德訂約購買桃園市○○段○○○○號土地各持分1/10000，同日再與陳桂華、吳有德向李鑫印訂約購買桃園市○路段1826、1829地號屬得不課徵土地增值稅之農業用地，由原告取得其持分各9645/10000、9646/10000，而陳桂華及吳有德則分別取得上揭中路段1826、1829地號土地各1/10000持分，原告與陳桂華、吳有德、李鑫印等人就上揭3筆土地形成共有關係後，旋於同年4月間將上揭3筆土地辦理共有物分割，由原告取得中埔段530地號土地全部，而陳桂華取得中路段1829地號全部所有權，另中路段1826地號土地，則由吳有德、陳桂華、李鑫印等3人各以16716/20000、2059/20000、1225/20000之持分比率取得，因上開中路段1826、1829地號及中埔段530地號等3筆共有土地經分割前後，原告與陳桂華、吳有德、李鑫印取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，原告取得系爭中埔段530地號土地，依土地登記簿上記載之前次移轉現值由原79年2月每平方公尺6,800元，遽提高至92年3月每平方公尺4萬651.5元，其前次移轉現值墊高幅度達5.97倍後，隨即將其所有中埔段530地號持分1/4出售移轉與吳有德，而其餘持分3/4部分，原告則於92年8月間，再與同地號1/4持分（所有權人：吳有德）、中埔段530-4（所有權人持分：劉秀滿8748/10000、葉美惠1252/10000）、中埔段530-5地號（所有權人持分：葉創敏8748/100
00、葉倩如1252/10000）、中埔段528、562、563地號等
3筆（所有權人持分：寶住建設股份有限公司1/1）、中埔段530-1地號（所有權人持分： 鄭惠杏 1/1）、及中埔段564-1、565-1地號等2筆（所有權人持分： 葉創富 9063/100
00、鄭惠杏937/10000）等共9筆土地辦理合併，經合併後為中埔段528地號土地，並由原告取得該土地之1928/10000持分，詳如附表⒈⒉⒊所示。亦即系爭2筆土地實係原告分別與訴外人陳桂華、吳有德、李鑫印等3人及劉秀滿、葉戴阿淑、葉倩如、葉美惠、葉德福、葉德旺等6人間以取巧安排極微小的持分比例互相移轉，創設應課徵土地增值稅之土地與得不課徵土地增值稅之農業用地形成共有關係後，隨即辦理共有物分割，藉分割改算地價方式，墊高系爭土地之前次移轉現值，致造成土地無漲價之假象，規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條、第31條規定，以系爭土地共有物分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，分別核定530地號土地之移轉應補徵土地增值稅1,384,801元、528地號土地應補徵4,144,086元，原告不服，申請復查，分別經被告以95年
3月23日桃稅法字第09410123453、00000000000號復查決定維持原核定，原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按共有物分割後重新計算地價係以共有人間公平為出發點
，同時兼顧土地之利用與經濟之開發，原告既以同等值之共有土地作為與訴外人陳桂華等人間共有物分割之對價，如再以共有物分割前之前次移轉公告現值作為計算土地增值稅之依據，則將滋生使原告負擔前次移轉至共有物分割期間因地價提高所增加之土地增值稅，與上揭同等值之共有物分割不相當，有違公平原則，並足以抑制土地之利用與經濟開發，被告全以課稅考量，未慮及共有人間之公平性，難謂適法。
⒉本件發生於00年間及93年2月，當時法令並未對系爭案件
課稅，被告援引財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，溯及既往適用，難謂符合租稅法律原則：
⑴按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法
所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，查上揭法條修正案之理由為：「為維護租稅公平，確保納稅義務人權益，．．．以確立租稅解釋法令不利納稅義務人時，不溯既往原則．．．以落實憲法『人民依法律納稅』精神」，該修正案並有如下三點說明略以：
①財政部應以解釋函令形式、詮釋，延伸稅法規定，進
而主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，影響企業投資意願甚鉅。
②納稅義務人根據現行有效租稅法令繳納應繳稅捐，過
了4、5年，卻因財政部態度及見解改變，進而溯及追繳，引發長期的爭論。
③為杜爭議，使租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法
，增訂「解釋函令不利益不溯及既往」條款，應自公布日後生效。
⑵準此，上揭稅捐稽徵法第1條之1增訂目的在規定對人
民不利益之財政部解釋函令，不得溯及既往適用，至為彰明。是以，被告援引財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令，已溯及既往適用，難謂符合租稅法律原則。
⒊又被告所援引財政部93年8月11日台財稅第00000000000
號令釋，已涉人民之財產權之侵越，並未取得法律之授權，逾越土地稅法第28條、第31條規定，應屬違法無效之法規命令，據此作成之課稅處分，難謂適法。是以，請求判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告與訴外人等以極微小的土地持分比例互相移轉形
成共有關係，不但有違一般土地共有之常態，且不利於土地之利用及經濟融通，又於取得共有短時間內，隨即辦理共有物分割後，再行出售移轉，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，本件原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地，取巧安排形成共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭土地之前次移轉現值，造成土地無漲價之假象，欲圖規避系爭應稅土地出售時應課徵土地增值稅之事實甚明，被告遂依土地稅法第28條、第31條規定，及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋意旨，以系爭土地分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價（即①9998/40000持分之原地價：79年2月每平方公尺6,800元，②2/40000持分之原地價：92年3月每平方公尺3萬4,000元，③1928/10000持分之原地價：
92年3月每平方公尺8,943.1元），計算漲價總數額課徵土地增值稅，故原告於92年4月16日、92年8月25日、92年11月17日、93年2月23日申報移轉系爭土地，被告核定應補徵土地增值稅各138萬4,801元、414萬4,086元，此有桃園市○路段1826、1829地號及中埔段530地號等土地移轉、共割明細表、桃園縣桃園地政事務所92年4月地價改算通知書等資料附案可稽，依法並無不合。
⒉原告主張共有物分割後重新計算地價，係以共有人間公平
為出發點，並兼顧土地之利用與經濟之開發，本件以共有物分割前之前次移轉公告現值作為計算土地增值稅之依據，使原告負擔前次移轉至共有物分割期間因地價提高所增加之土地增值稅，與上揭同等值之共有物分割不相當，有違公平原則，及依稅捐稽徵法第1條之1之目的係在規定對人民不利益之財政部解釋函令不得溯及既往，本件土地之移轉發生於00年間及93年2月時法令並未對本件案件課稅，被告援引財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令溯及既往適用，難謂符合租稅法律原則云云：
⑴按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵
收土地增值稅，歸人民共享之。」為憲法第143條所明定，暨平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」，同條例第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。
⑵是以，土地稅法第28條前項及第31條第1項第1款等計
算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第
2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。⒊次按，土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行
細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關依土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，其規範目的僅在於處理共有物分割後規定地價問題，無稅捐減免之用意。若土地所有權人藉分割改算地價規定規避土地增值稅之課徵，顯不符漲價歸公之基本國策，且課徵土地增值稅既屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。
⒋被告所援引之財政部93年8月11日台財稅字第0930453973
0號令釋僅係闡明土地稅法相關法規原意，並無增加法律所無之限制，且被告非僅以該函令作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法定原則及課稅平等原則：
⑴按司法院釋字第420號解釋謂：「涉及租稅事項之法律
，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，另財政部參照司法院釋字第217、506號解釋做成92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，．．．
對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」，及改制前行政法院82年度判字第2410號判決略以：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。
⑵就土地增值稅而言，原則上是以土地自然增值部分作為
課稅標的，換言之，土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課以土地增值稅。再者，於共有土地分割之情形中，對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，未因分割而受有利益，則該未獲利益之移轉行為，未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，自不屬土地增值稅之課稅標的。易言之，土地稅法第28條所定之「移轉」，並不包括「共有物分割」在內（改制前行政法院56年判字第144號判例、高雄高等行政法院93年訴字第
721號及770號判決可參），因此，土地稅法施行細則第42條第2項始規定「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅．．．」。基此，共有土地「分割」既不在土地稅法第28條所定「移轉」之範圍，分割後再移轉時「前次移轉現值」之認定，自應以分割前之前次移轉時之土地現值為準，即依法應對共有土地分割前及分割後再移轉前之土地漲價總數額予以合併計算，一起對分割後取得土地之所有權人課徵土地增值稅。
⑶又本件原告藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，
再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則；此有財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋在案，而其令釋亦僅係闡明土地稅法相關法規原意，並無增加法律所無之限制，且稅捐機關並非僅以該函令作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法定原則及課稅平等原則，原告主張，顯係誤解法令，不足採憑。
⒌再按，司法院釋字第287號解釋：「行政機關基於法定職
權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋係財政部基於法定職權，就土地稅法第28、31條規定所為之釋示，旨在闡明此等法條規定之原意，性質非屬獨立之行政命令，應自此等規定生效之日起即有適用，復依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」，及行政院61年6月26日台財第6282號令及財政部61年8月2日台財稅第36510號令：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用．．．」規定，是本件自應受財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令之拘束，準此，被告依前揭法令規定及財政部令釋意旨補徵原告系爭土地之土地增值稅，依法有據，並無違反租稅法令主義。
⒍又本件原告利用共有土地分割之特性，藉取巧安排應課徵
土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地形成共有關係後，再為共有物分割，以分割改算地價方式，使地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，造成系爭土地無漲價之假象，形成課稅資料不正確，意圖再移轉時得以規避鉅額土地增值稅負，顯係屬規避稅捐之行為，違反誠信原則，亦無「信賴保護原則」之適用。綜上，被告原核定補徵土地增值稅各138萬4,801元、414萬4,086元，依法並無不合，應予維持。
理由
一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」；第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」。土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」。平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人」。稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出其共有物分割現值申報」。
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告以分割前之前次移轉現值作為計算基礎，使原告負擔前次移轉至共有物分割期間土地所漲價之增值稅，有違公平原則；被告所援引財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋，已涉人民之財產權之侵越，並未取得法律之授權，應屬無效之法規命令，據此作成之課稅處分，難謂適法；系爭土地共有分割行為發生在上開令釋發布之後，被告援以溯及適用於本件，顯然違背稅捐稽徵法第1條之1之規定云云。
三、本院判斷如下：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（即土地稅法施行細則第42條第2項、第
4項、第5項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」， 俾利 計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。是以原告主張被告應依地政機關依分割改算地價原則算得系爭土地分割後之前次移轉現值為基礎，計算原告出售系爭土地之土地增值稅，自無可採。
（二）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條第3項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」等語，乃本於上述意旨所為之釋示，符合實質課稅及租稅公平原則。查本件原告與訴外人吳有德等多人，以私法關係創設彼等間之就土地之共有關係，取得之土地應有部分之比例及面積均極微小，有違一般土地共有之常態，復又隨即於短期內辦理分割、合併，由是可知原告與其他人間顯係無共有土地之必要，實係故意創設應稅及免稅土地之共有，再利用分割時地政機關均踐行之地價改算程序，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時於形式上觀察無漲價數額，以規避系爭土地出售時本來應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而減少其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。
（三）又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，免除或減少其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值等於土地公告現值，致表面上該土地無自然漲價數額，因而免繳土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納部分土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。
（四）又本件核課處分之依據為土地稅法第28條、第31條，被告原核課處分乃依改算後之地價為基礎計算土地增值稅，因有錯誤，遂遵財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋，就已核課之案件逐案審查補徵，上開函釋並非本件處分之法令依據。而土地稅法第28條、第31條並非行為後所增訂、修正之法律，本件自不發生法律溯及既往之疑義。故原告主張本件有法律溯及既往之違法，亦有誤會，難以成立。
（五）再按「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第
178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得土地，而為土地之所有權人，其再將土地出售時，即為土地增值稅之納稅義務人，亦是土地自然漲價收益實現之人。故本件被告對原告補徵其出售土地之土地增值稅，依法並無不合。故原告主張其不應割前土地自然漲價所產生之土地增值稅云云，亦不足採。
四、綜上所述，本件應採實質課稅原則依土地稅法第31條前段規定，按系爭土地之前次移轉現值計算本次原告申報移轉之土地增值稅額，原告前開主張均無可採，被告作成補徵處分向原告補徵系爭土地出售移轉應納之土地增值稅，並無違誤。
訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月31日
第四庭審判長法官侯東昇
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年5月31日
書記官楊怡芳