高雄高等行政法院91年度訴字第724號判決

裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第724號判決

裁判日期：民國92年03月31日

裁判案由：稅捐稽徵法

高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第七二四號
原告白馬實業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 林永發 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人庚○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十一年七月十五日府法訴字第一二０一八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年十月至八十七年八月間銷售預拌混凝土總價金新台幣（下同）三、四八五、二九七元，未依規定開立發票予實際交易對象，而開立發票予非實際交易對象之出借營造廠商牌照之欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）。案經法務部調查局南部地區機動工作組及高雄市稅捐稽徵處於九十年五月十四日查獲後通報高雄縣政府稅捐稽徵處，經該處審認違章事實成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，以查明認定之總銷售額三、四八五、二九七元處百分之五罰鍰，計一七四、二六四元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略以：
（一）原告於八十五年十月至八十七年八月間，銷售預拌混凝土予欽國公司，按規定與欽國公司簽訂買賣契約，並均依實際交易狀況開立發票交予欽國公司，欽國公司於交易後，已將貨款票據交予原告並已全部兌現，結清貨款在案。欽國公司負責人戊○○到庭證稱：「伊在調查站筆錄其中借牌給他人部分之陳述不實在。」「安平港工程係欽國營造公司承包，與二個朋友一起去包的。有關承包工程之測量、文件書寫、開工手續等行政部分由欽國公司負責處理，工程方面由二個朋友自己去做，因為他們有挖土機；他倆負責購買材料，報由公司付款，付款時有開他倆的票，有開公司的票；他倆是指丙○○、丁○○。」「工程由我及土木技師作簡報，工地現場有土木技師在，丙○○是工地主任。己○○是丁○○的兒子，開挖土機。」「當時我沒錢，由他二人出資，大家一起做工程。」「公司印章由會計楊小姐及我保管，銀行印章由丙○○及丁○○保管，契約上所蓋印章是我們公司的，我們三人分工合作，銀行履約保證、挖土機工程、採購由他們二人負責；工程設計、簡報、測量由欽國公司負。」「欽國公司大小印章及我印章均交由丁○○使用。」「民國八十五年間我是欽國營造公司負責人，期間己○○代表欽國營造公司與白馬實業公司所簽訂之預拌混凝土買賣契約，我無意見。」等語在卷，足見安平港工程係由欽國公司所承包，其對外購料則授權丙○○、丁○○處理，因此公司及負責人印章交由伊二人使用，公司營利事業登記證影本亦交由丁○○，丁○○再交給其子己○○對外證明使用，己○○等人持欽國公司營利事業登記證及公司、負責人印章，代表欽國公司向原告購買預拌混凝土並訂立買賣契約，該契約並經當時負責人戊○○承認係欽國公司與原告所訂，是原告收受貨款後，依契約開立發票給直接買受人欽國公司，並無違反稅捐稽徵法第四十四條之情事。
（二）證人丁○○於九十二年二月二十六日到庭證稱：「安平港工程係欽國營造公司承包，我給欽國做工，我與丙○○一起去做的。」「我做重機械、推土機；與丙○○合夥做重機械的工作；我只做工，材料是欽國公司購買的。」「我們只包工，不包料。」「欽國標到工程，再給我們做工，我們未向欽國借牌；欽國公司都匯款給我們。」等語在卷，足見安平港工程係欽國公司得標後，施工交由丙○○、丁○○負責處理，與證人戊○○所證大致相同，只是二人用語不同而已。原處分認為原告未依規定開立發票予實際交易對象，而開立發票予出借牌照之營造廠商欽國公司，顯與事實不符。原告與欽國公司訂有買賣契約，依約均交貨給欽國公司使用，貨款亦由欽國公司如數結清，契約及實際交易對象均為欽國公司，其牌照使用情形，則非原告所能知悉，亦無從知悉，更無查悉義務。並分述理由如下：
１、原告確與欽國公司所派代表人員簽訂正式買賣合約書，並依約交貨及收受貨款長達二年，並無任何糾紛。交易流程為：「原告與欽國公司簽定買賣約後，工地主事人員依工程進度要求原告送貨至合約指定工地交貨、驗收，原告向欽國公司請款並開立發票向欽國公司收款，交易完成。」原告依上開程序開立發票給欽國公司，俱見原告交易對象為欽國公司，並無其他公司買貨、付款情事。
２、據欽國公司負責人戊○○於法務部調查局南部機動組製作筆錄中指述：「業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請、建造，至於統一發票由業主自行向下包蒐集後寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主所要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主。」另證人 楊麗芳 稱：「欽國公司出借牌照給借牌公司，實際並未承作工程，所以這項發票均由借牌建設公司向實際承作之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報扣抵進項。」「欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司依發票金額開立付款支票存入本公司特別為借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，實際上前開戶之存摺，領款印章欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」次查丁○○及丙○○於稅捐機關談話中指明「高雄港務局安平港第一期新建工程係由其二人向欽國公司承包，購買或興建該工程之材料款或支付必要費用，無論向何人購買，均直接開立欽國公司名義之發票，是以支付上述工程款或材料款，均由其二人在高雄銀行後勁辦事處所開立之帳戶支付。」等語，足證原告在交易正常且無糾紛情況下，均無從得知其借牌承攬工程之實情。再揆諸欽國公司以其公司及負責人印章與原告簽訂合約，原告則按其指定交貨地點交貨，欽國公司人員簽收後，按月付款給原告，原告無論依約或依法均應交付發票予欽國公司，至其有無轉包或借牌，則非原告所能知悉。況欽國公司負責人戊○○及其合作人丁○○均到庭證述否認有借牌包工程情事，業如前述，原告無從出具發票給無買賣契約之對象廠商丁○○或丙○○，是處罰原告既違事實，更與法理不符。
（三）綜上所述，原告依買賣合約書及交易狀況，始終認為欽國公司係實際交易之對象。高雄港務局與欽國公司訂立承攬工程契約，亦以欽國公司為工程款收領人，若認為欽國公司非原告預拌混凝土出售之直接買受人，則高雄港務局何能以同樣契約對象之欽國公司為工程款發給之對象？原處分未詳審酌及此即遽予處罰，訴願決定亦予維持，顯有違誤。
二、被告答辯意旨略以：
（一）原告於八十五年十月至八十七年八月間銷售預拌混凝土三、四八五、二九七元，未依規定開立發票予實際交易對象，而開立發票予出借牌照營造廠商欽國公司。案經法務部調查局南部地區機動工作組及高雄市稅捐稽徵處於九十年五月十四日查獲通報高雄縣政府稅捐稽徵處。而原告受託人協理 蔡崇文 於該處談話筆錄中坦承：「因丙○○來和本公司簽約時，自稱是欽國營造公司的人員，本公司無法得知其是否確為欽國公司人員。」「簽約時，我們均要求提供欽國公司的營利事業登記，且該公司與我們簽訂合約時也提供欽國公司的公司章、負責人私章。」原告既稱與丙○○簽約，卻無法得知其是否確為欽國公司人員，顯有疏失。又原告簽約時取具欽國公司營利事業登記證、公司章、負責人私章等，卻未詳加核對欽國公司負責人之身分（簽約時欽國公司營利事業登記證記載負責人為 李富元 ，合約書簽約負責人卻為己○○），尚難謂其無疏失之責。原告雖又主張：「己○○雖非實際負責人，但為該公司授權代表人。」如前揭所述，原告受託人協理蔡崇文已坦承與丙○○簽約，然己○○與丙○○究非同一人，仍難自圓其說。再者，公司及一般企業間交易習慣，稍具規模企業雖原則容許企業幹部由公司出具授權書或委託書，受託代理與他方簽約，但仍以公司名義行之，原告既明白公司對外簽約時，大部分皆須經內部用印，經有權核定人員核定後，方能在合約上用印，然原告簽訂合約時，何以未審酌得知「業務人員」並非公司法第八條之負責人，無權代表公司對外簽約，僅能經授權洽談相關合約事項，再經公司有權人員審核後用印（公司大小章）簽訂契約，原告並未對其代表權詳加審酌，過失情形明確。
（二）依據改制前行政法院即現之最高行政法院八十八年判字第三一二四號及八十九年判字第三六六五號判決所載：「．．．借牌係指借用他人之公司牌照供自己承包工程之用，出借牌照之公司僅依工程造價之一定比例收取權利金，實際上工程之施作、完成、盈虧，均由借牌人負責，借牌人既以自己之利益，經營工程建造，有銷售貨物或勞務與定作人之情形，自應由定作人（營利事業）向借牌人取得進貨憑證。此與轉包乃指承包人於承包工程後，輾轉又交由他人承包部分或全部工程，承包人與次承包人各有其承包部分之責任，各自負擔其盈虧，各有銷售貨物或勞務之情形，定作人（營利事業）應向承包人取得進貨憑證，承包人應向次承包人取得進貨憑證之情形，兩者其實際交易對象有異。．．．。」一般常見的營造業借牌又可分二類，一、為營造業之租牌借牌，二、為專任工程人員之租牌借牌；其中營造業之租牌借牌廠商，或為短線操作交易者，或為外行投機客，無品牌形象之觀念，唯利是圖往往不重視工程品質，或低價搶標圍標、偷工減料、綁標，或違法變更設計；又借牌廠商因不重商譽，致工程品質對公眾安全威脅甚鉅，故我國稅制對營業人未依法給予或取得及保存憑證之行政罰，並不以故意或過失為責任要件，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。本案原告身為營業人，自當熟稔基本稅法原理原則且應取具覈實憑證並開立符實發票，方符合守法精神及社會公益之原則。又實際承包人所以借用欽國公司牌照，無非為符合法令所定營造工程廠商之資格，其所定契約，悉以欽國公司之名義為之，亦形式上所必然，非可據以認實際交易對象為出借牌照之欽國公司，且原告定作本案工程，與發包人議訂承攬契約，交貨期間逐期驗收、付款，對實際交易對象不可能委為不知。誠如原告受託人協理蔡崇文於高雄縣政府稅捐稽徵處談話筆錄中陳稱「這五張丙○○君開立的支票，為當時欽國公司支付與本公司貨款」、「欽國公司以其收受客戶（丙○○、丁○○開立）支票來支付本筆交易貨款」，蔡崇文既稱丙○○自稱係欽國公司的人員，竟又稱所收之支票為欽國公司客戶的支票，顯然前後矛盾，況且該支票未經欽國背書轉讓，亦非一般正常商業交易應有情形。參諸本案交易過程，原告於簽訂合約、付款流程等情節，已足堪認定欽國公司並非實際交易對象，然原告仍未善盡查證義務，顯具可歸責之要件，故本案原告縱非故意，然有明顯過失，其應注意而未注意，顯然有過失，依司法院釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」原處分依稅捐稽徵法第四十四條規定，以經查明認定之總銷售額三、四八五、二九七元，科處原告百分之五行為罰計一七四、二六四元，應屬依法有據。
（三）本件原處分認定原告違反營業稅法第三十四條訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定，原告之實際交易對象為丙○○、丁○○及森海建設股份有限公司，卻開立發票予非實際交易對象欽國公司，依據法務部調查局南部地區機動工作組扣押物貳之肆及貳之陸（欽國公司出借牌照相關帳證）詳細載明借照費支付及工地主任寄保資料，並參酌欽國公司負責人戊○○及會計楊麗芳於法務部調查局南部地區機動工作組所製作筆錄坦承未承包該案，更臻顯明丙○○、丁○○及森海建設股份有限公司分別為高雄港務局「台南安平港第一期工程」及「森海建設快樂家庭」實際承包商，原告在可得而知實際交易對象下，卻開立發票予非實際交易對象欽國公司，難謂其無故意或過失，參諸司法院釋字第二五二號解釋意旨：「財政部中華民國六十九年八月八日（六九）台財稅字第三六六二四號函，認為營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發票‧‧‧，應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處。此項命令，核與上述法律規定，‧‧‧之意旨相符，與憲法尚無牴觸。」甚明，故原處分依稅捐稽徵法第四十四條規定論處，洵無違誤。
理由
壹、程序方面：按營業稅係屬國稅，原由各地區國稅局委託各縣市稅捐稽徵處代徵，嗣經行政院以八十九年六月十六日（八十九）財一七五五七號函核定，自九十二年一月一日起，將營業稅收歸各地區國稅局自行稽徵，是本件原處分機關雖為高雄縣稅捐稽徵處，然營業稅之稽徵業務既自上開九十二年一月一日起收歸各地區國稅局自徵，本件被告當事人自因之由高雄縣稅捐捐稽徵處變更為財政部台灣省南區國稅局；是財政部台灣省南區稅局於訴訟中聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」稅捐稽徵法第四十四條、行為時營業稅法（即現行加值型及非加值型營業稅法）第三十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項分別定有明文。
二、本件原告於八十五年十月至八十七年八月間銷售預拌混凝土三、四八五、二九七元，未依規定開立發票予實際交易對象，而開立發票予出借牌照之營造廠商欽國公司。案經法務部調查局南部地區機動工作組及高雄市稅捐稽徵處於九十年五月十四日查獲後通報高雄縣政府稅捐稽徵處，經該處審理結果認定違章事實，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，以查明認定之總銷售額三、四八五、二九七元處百分之五罰鍰，計一七四、二六四元之事實，有合約書、原告明細分類帳列印、案外人戊○○、楊麗芳詢問筆錄、付款支票高雄銀行存款對帳單、專案申請調檔統一發票查核清單等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，堪信為真實。
三、經查：
（一）案外人戊○○於法務部調查局南部機動工作組詢間時稱「．．．其餘均是欽國公司借牌給業主承作並收取借牌費用的。（提示欽國公司業務動態狀況表）」「業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請使照及建照，及土木技師簽證並未實際承作，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主所要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主。」「上開資料記載之內容為欽國公司八十三年至八十五年間出借公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，前開欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表即係根據欽國營造（股）公司完工程明細表彙整而成，上開扣押物中記載內容包括借牌業主之名稱、欽國營造股份有限公司業務部業務動態況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例．．．。（提示欽國營造（股）公司完工工程明細表各乙冊）」（詳原處分卷第二十六頁、第二十七頁）又欽國公司會計楊麗芳亦陳稱「．．．上開扣押物中記載內容包括借牌業主之名稱、上開欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況．．．」「欽國公司出借牌照實際並未承作工程，所以進項發票均由借牌建設公司向實際承作之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報扣抵進項。」「欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，實際上前開戶之存摺、領款印章，欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」「係由欽國公司負責人戊○○同意出借牌照供他人承作工程。」（詳原處分卷第十五頁至第十九頁）。證人丁○○於本院雖證稱「那個工程（指高雄港務局安平港新建工程）是欽國公司承包的，我是幫他做工而已，我是和丙○○一起作。我們是作重機械而已，僅為做工．．．所有的材料都是欽國公司提供，都不是我們購買．．．。」然與證人戊○○於本院作證時述稱，係與丁○○、丙○○一起去承包，且材料亦係由林、黃二人購買等情不符；再參以本件原告貨款支付之情形，均以丙○○設於高雄銀行000000000000號帳戶支付等情，足見系爭工程確係由案外人丙○○、丁○○等向欽國公司借牌所承包，堪以認定。證人丁○○之證言顯係事後勾串之詞，不足採信。
（二）又實際承包人借用出借牌照廠商之牌照，從事工程承包，為符合法令所定營造工程廠商之資格，其所定契約，悉以出借牌照之公司之名義為之，並蓋用公司印章及交付營利事業登記證影本等以資使用，乃形式上所必然；出借牌照之公司既無實際從事工程施作，僅依工程造價之一定比例收取權利金，自無購進材料之情形，是非可據以認定實際交易對象為出借牌照之公司。本件案外人欽國公司八十四年至八十八年間，營利事業登記負責人為李富元，實際負責人為戊○○，有高雄市政府營利事業統一發證變更登登記申請書、經濟部公司執照、股東名簿及登記事項卡附於原處分卷可憑，且為證人戊○○所自承在卷，然原告與欽國公司簽訂之預拌混凝土買賣合約書，欽國公司負責人欄蓋用己○○之簽章，非實際之負責人，而己○○為前開丁○○之兒子。縱己○○係受欽國公司之授權，亦應以欽國公司名義為之，且蓋用欽國公司及負責人印章，始符合代理要件。況證人戊○○證稱「．．．至於為何會蓋己○○的印章，我不清楚．．．」等語，足證原告實際交易對象為前開實際承包工程之丁○○、丙○○等人，而非欽國公司至明。再以原告所收受貨款之支票發票人均為丙○○，非欽國公司，且無欽國公司之背書，有該支票影本附卷可佐，亦可證明原告實際交易對象為丙○○等人，否則丙○○以支票付款，苟於該支票無法兌現，原告顯無法向欽國公司行使追索權，有違常理。再原告受託人即該公司協理蔡崇文於高雄縣政府稅捐稽徵處談話時承稱：「因丙○○來和本公司簽約時，自稱是欽國營造公司的人員，本公司無法得知其是否確為欽國公司人員。」「簽約時，我們均要求提供欽國公司的營利事業登記，且該公司與我們簽訂合約時也提供欽國公司的公司章、負責人私章。」等語，是原告既稱與丙○○簽約，卻無法得知其是否確為欽國公司人員，而遽予出貨，並收取丙○○支票貨款，益見原告實際交易非欽國公司無訛。
（三）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋在案。查本件原告銷售預拌混凝土未依規定開立發票予實際交易對象，而開立發票予出借牌照之營造廠商欽國公司，業如前述，稽其所為縱無故意，亦難謂無過失，揆諸司法院解釋意旨，自應予以處罰。原告所辯其並無違反稅捐稽徵法第四十四條之情事云云，並不可採。
四、綜上所述，原告前開主張既不可採，則被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，以查明認定之總銷售額三、四八五、二九七元，科處原告百分之五罰鍰，計一七四、二六四元，揆諸首開規定，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年三月三十一日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官林石猛法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年三月三十一日
法院書記官嚴寶明