裁判字號：最高行政法院87年判字第788號判決
裁判日期：民國87年04月30日
裁判案由：請求退稅
行政法院判決八十七年度判字第七八八號
再審原告甲○○再審被告臺南市稅捐稽徵處右當事人間因請求退稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年十月二十九日八十六年度判字第二六三五號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告於民國八十三年三月十五日受贈取得系爭坐落台南市○○區○○○段一九○之二五地號土地乙筆，經再審被告核課土地增值稅新台幣（下同）八、四一八、二六一元並已繳納在案。嗣以依土地稅法第三十九條之二規定，本應免徵土地增值稅，乃申請退還已繳稅款，再審被告否准。再審原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，復提起行政訴訟，亦經本院八十六年度判字第二六三五號判決（下稱原判決）駁回在案。茲再審原告以原判決具有行政訴訟法第二十八條第一款適用法規顯有錯誤之再審事由，對之提起再審之訴。爰摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、依行政院八十三年台財第四四五三三號函，系爭土地應同農地：系爭土地雖經都市計畫變更為遊樂區，惟因都市計畫法第十七條第二項規定：「未公布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形」，台南市政府已據此規定限制系爭土地之建築使用，且再審原告確依原土地使用分區管制作農業使用，依行政院八十三年台財第四四五三三號函，即應視為農地，仍具鼓勵農地農用，促進農業生產，增加農民所得之目的，此亦為該函之主要意旨所在。原判決認為系爭土地「性質上非農業用地」云云，其法律見解顯有錯誤。二、系爭土地業經都市計畫主管機關證明依原農業用地管制使用：按都市計畫主管機關在縣（市）為縣（市）政府，都市計畫法第四條訂有明文。再審原告既已提出台南市建設局、工務局及安南地政事務所會勘，現況係作農業使用之證明文件。即屬行政院上揭函釋所謂之「經都市計畫主管機關認定，仍依原農業用地管制使用」之證明。三、會勘時間延後係因行政院函釋前，相關單位不願辦理所致：台南市建設局、工務局及安南地政事務所會勘時間在系爭土地移轉一年之後，係因行政院上揭函釋之前，相關單位未將系爭土地為農地，致不願辦理會勘所致，非可歸責於人民，豈有將此不利益歸於再審原告之理。對此，原判決之見解顯有錯誤。四、土地稅法施行細則第五十八條第一項第二款暨第二項違憲、違法，應為無效：憲法第二十三條規定「人民之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難，維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」故限制人民之權利者，除基於前述四項理由之外，尚必須屬「必要」，且限制之方法亦必須以「法律」為之，此即為學理上所稱之「法律保留」。此外，中央法規標準法第五條亦規定，關於人民之權利、義務之事項，應以法律定之。第六條復規定，應以法律規定之事項，不得以命令定之。綜觀此等規定，均在表明除經法律「明確」授權外，行政機關不得以行政命令限制、憲法或法律賦予人民之權利也，若有違反，依憲法第一百七十二條之規定，該項與憲法或法律牴觸之命令應為無效。查土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法做農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免繳土地增值稅。」此項法律賦予農民免稅之權利，非經法律規定，自不得以行政命令限制之。若人民符合土地稅法第三十九條之二所規定之要件，即應予以免稅，行政機關亦不得附加任何土地稅法所未規定之要件。而依本條規定，免徵土地增值稅之要件有三：（１）移轉之土地為農業用地；（２）依法做農業使用；（３）受讓人為自行耕作之農民。⒈就第一個要件（農業用地）而言，由於某些農業用地經都市計畫劃為非農業區後，又因都市計畫之遲緩，導致一方面依法僅能繼續做農業使用，一方面卻無法享受免徵增值稅之權利，為貫徹土地稅法第三十九條之二的立法目的，行政院八十三年台財第四四五三三號函已就此要件加以調整，將此等土地為農業用地。系爭土地即屬此種類型。⒉關於第二個要件（作農業使用），現行實務處理方式係現場實地履勘之，尚無不合理之處。⒊而第三個要件（受讓人為「自行耕作之農民」），依內政部之見解，亦應採實質審查認定之方式為之亦屬合理。除前開三個要件之外，土地稅法並無其他之要件限制人民基於該法第三十九條之二之免稅權利。然而，在未經土地稅法之明確授權之下，行政院卻於土地稅法施行細則（其性質為行政命令）第五十八條第三項另外規定，本法第三十九條之二所稱之承受人，須「以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限」。此一規定方式顯已完全排除農民身分之其他認定標準，非如原判決所言「亦無限制該條適用之情事」。而此項非法律所定之限制，已使再審原告依土地稅法第三十九條之二所得享有之免稅權利及系爭標的外之財產權遭受嚴重侵害，違反憲法第二十三條及中央法規標準法第五條、第六條，依憲法第一百七十二條：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」再審被告及訴願決定援引無效之行政命令拒絕再審原告退稅之請求，顯有違法之處。五、原判決及原課稅處分「適用法令錯誤」之所在－－－本件依土地稅法第三十九條之二及行政院八十三年台財第四四五三三號函，應免徵土地增值稅，卻遭違法課徵：１本件土地移轉符合免稅要件：行政院台八十三財字第四四五三三號函既明確表示：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用」。對於本函中「仍依原來之土地使用分區別（或用地別）『管制』而視為農業用地」應如何適用，營建署亦於八十四年五月三日召開研商會議，會中由本案關係人 郭瑞昌 （再審原告之堂弟）列席報告遊樂區之都市使用情形，並以系爭土地為例，作成「原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者」之結論。本件再審原告所承受之系爭土地，於八十四年三月一日經台南市建設局、工務局及安南地政事務所人員實地會勘，會勘結論為「本市○○○段○○○○○○○號土地現況係作農業使用（休耕）」，完全符合上開會議之結論，又為申請做出行政院本函釋之案件，自應依行政院台八十三財字第四四五三三號函之見解免徵土地增值稅，毫無疑問。２本件土地移轉有行政院八十三年台財第四四五三三號函之適用。再審被告拒絕再審原告退稅請求，其理由不外依司法院釋字第二八七號解釋，再審原告不得以行政機關之後釋示與前釋示不一致，遂指摘前釋示為違法。按行政釋示之效力若與前釋示有所不同，雖不能逕認為前釋示為當然錯誤，惟依司法院釋字第一七七號、第一八八號解釋之法理，行政機關依人民之聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，聲請人自得以後釋示作為權利救濟之依據。八十五年七月三十日修正稅捐稽徵法時，亦基於同一法理增定第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」。本件再審被告對於再審原告之課稅處分一方面既為為確定之案件，另一方面亦為行政院台八十三財字第四四五三三號函之申請人之一，自得適用該釋示免徵土地增值稅，再審原告據此提出退稅之請求亦屬正當。六、再審原告確為自任耕作之農民：再審原告本即為自耕農，爾後雖曾擔任國豹企業之董事長，惟系爭土地移轉當時，國豹企業已停止營業，再審原告亦早已恢復自任耕作，僅未立刻變更戶籍謄本之記載而已，事後再審原告亦已重新辦理自耕身份之職業登記，再審被告未予實質審查，率以戶籍謄本之記載否定再審原告之權利，顯有違法之處。基此，原處分自應予以撤銷，由鈞院逕命再審被告返還所繳稅款，或命其另為適當之處分，以保障原告之權益。七、本案應與高雄縣橋頭鄉案例作相同處理：與再審原告相同之案例，亦同時發生於高雄縣橋頭鄉。該鄉許多農地經都市計畫變更為「新市鎮」，惟細部計畫亦未制訂，導致一方面依法僅能作農業使用，一方面卻不能依土地稅法第三十九條之一免徵土地增值稅。經行政院台八十三財字第四四五三三號函頒布後，高雄縣稅捐稽徵處即據以退還土地承受人已繳之增值稅款。完全相同之案例，台南市稅捐稽徵處卻為相反之處理，如何令人民昭服，憲法第七條所規定之平等原則，難道只是用來欺騙人民的﹖八、綜上所述，原判決之適用法規顯有錯誤，爰請鈞院鑒核，判決依法撤銷原判決、原處分、訴願及再訴願決定，並指示再審被告返還已繳之稅款，以保再審原告之合法權益等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、原判決認定「按土地增值稅於土地所有權移轉時，按其漲價總數額徵收之，旨在使土地自然漲價之利益歸公。土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」使農業用地自然漲價之利益毋庸歸公，目的在於鼓勵農業用地供農耕使用，以促進農業生產，增加自行耕作農民之所得。而其是否符合上開免徵土地增值稅之規定，自以移轉時為審查基準。若土地移轉時，非農業用地，或非作農業使用，或非移轉與自行耕作之農民，或移轉後非繼續耕作者，均不合於免徵土地增值稅之要件，自應徵收土地增值稅。查系爭土地移轉為再審原告所有時，早經都市計畫變更為遊樂區，已失鼓勵農地農用，促進農業生產，增加農民所得之目的，性質上已非農業用地；且再審原告時任國豹公司董事長，有其戶籍謄本足證，為營利事業負責人，非自行耕作之農民，則再審被告認不符合免徵土地增值稅之要件，核定徵收土地增值稅，其所認定之事實及適用之法令均無違誤。次查上引行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋內容，係指農業用地經都市計畫變更為非農業使用，在細部計畫未完成前，如經都市計畫主管機關認定仍應依原來之土地使用分區（或用地別）管制而為農業用地，且符合其他要件，得於移轉時免徵土地增值稅。本案系爭土地細部計畫雖未完成，惟始終未提出該市都市計畫主管機關認定，仍依原農業用地管制使用之證明。內政部營建署八十四年五月三日研商會議結論，所謂行政院該函係指「原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者」，無非指明行政院上開函適用範圍限於經都市計畫機關認定該土地尚未能准許變更後計畫用途而使用，且現況仍作農業使用者，並非謂現況作農業使用，即得為農業用地。若僅以未依變更後計畫用途使用，現況仍作農業使用之事實即認符合仍依原來之農業用地使用管制，顯不符合土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之土地限於農業用地之規範目的，亦與行政院上開函釋為農業用地者須仍依原來之農業用地使用管制之意旨有違。系爭土地經台南市建設局、工務局及安南地政事務所於八十四年三月一日會勘，現況係作農業使用（休耕）固為事實，然會勘之時間在系爭土地移轉一年之後，尚難據該會勘紀錄，即推定系爭土地移轉時作農業使用。」旨在闡明系爭土地不符合土地增值稅免徵要件之法律見解，暨認定事實取捨證據之理由，原應就其全文詳讀，俾瞭解其真意，奈再審原告再審之訴理由，顯然忽原判決認定「是否符合免徵土地增值稅之規定，自以移轉時為審查標準。」之時點因素，既無法將系爭土地移轉當時，業經都市計畫主管機關認定，仍應依原農業用地管制使用之證明列舉，以實其說。徒以分段摘錄方式，斷章取義，致有與原判決歧異之見解，惟法律上見解之歧異，不得謂為適用法規錯誤，鈞院五十九年裁字第十四號判例闡述甚明。至於原判決認為會勘時間在系爭土地移轉一年之後，尚難據該會勘紀錄，即推定系爭土地移轉時作農業使用乙節，亦係鈞院取捨證據認定事實職權之行使，與適用法規顯有錯誤無關，並非法定再審之原因（鈞院四十六年度裁字第三十八號判例參照）。二、原判決指出：「又土地稅法施行細則第五十八條第一項第二款、第三項分別規定：「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、．．．二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本，承受人戶籍謄本，繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」「第一項第二款之承受人以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」係行政院依土地稅法第五十八條授權，為執行土地稅法第三十九條之二而制定，其所定耕地以外其他農業用地承受人，以戶籍謄本記載職業為農民者為限，無非用以認定土地稅法第三十九條之二第一項規定自行耕作農民之要件，蓋以戶籍職業登記，通常與其實際任事相符，以職業登記為農民者為限，始認符合自行耕作農民之要件，無違經驗法則。此非有關土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅要件之補充規定，尤無限制該條項適用之情事，要無違法、違憲之可言。至再審原告所舉內政部㮀台內戶字第二九九七三三號函係就認定有無自耕能力所為之釋示，與土地稅法第三十九條之二，其適用對象限於職業為農民，施行細則第五十八條規定認定職業是否為農民，以戶籍謄本之記載為準者，所規範之對象不同，退一步者，再審原告若主張戶籍謄本之記載有錯誤，亦應負舉證之責。再審原告主張其受讓系爭土地時，國豹公司已停止營業，其已回復為農民身分，亦未能提出確切證據，所訴不足採。則再審被告認再審原告受讓系爭土地時，非農民，不符合土地稅法第三十九條之二第一項之要件，殊非無據。又系爭土地經都市計畫變更後，價值上漲，公告現值激增，據以核課土地增值稅，並無不合，再審原告所稱不能依變更後之遊樂區編定而為使用，為別一問題，難據以認原核課土地增值稅之處分有變相沒收之違法。如上所述，本案既不符合行政院上引函釋及土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之要件，再審被告原核課處分並無得適用前後不同函釋而有利或不利再審原告之情事，不生應依後之釋示或適用稅捐稽徵法第一條之一之問題。原核課處分顯無適用法令錯誤之情形，再審原告據以繳納，亦無因適用法令錯誤而溢繳之可言，又無計算錯誤之事實，則依首揭說明，自無許再審原告請求退還已繳土地增值稅之餘地。原處分否准其請求，訴願、再訴願決定遞予維持，洵屬正當。本案訟爭標的係依稅捐稽徵法第二十八條請求退還稅款，與原核課處分已未確定無關，再審原告有關原核課處分尚未確定之「程序」主張，毋庸論斷。起訴意旨非有理由。」係論述認定再審原告不符合自行耕作農民身分之條件，致與土地稅法第三十九條之二所訂承受農地免徵土地增值稅適用之規定不合之依據。有關土地稅法施行細則第五十八條第一項第二款暨第二項之規定，原與憲法第二十三條保護之事項無關，按「憲法第七條所定平等權，係保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法之目的，而為合理之不同處置。」司法院釋字第二一一號解釋甚明，土地稅法施行細則係依土地稅法第五十八條規定授權行政院訂定，與中央法規標準法各條規定均無牴觸，該細則之制定，已依事實之性質與特性予以判斷，選擇實質正當的標準，對相同事實已予平等對待，並無違憲可言。再審之訴理由，顯屬其個人見解。其對原判決所持法律上之見解申辯，縱與鈞院判決所持法律見解有所歧異，依上揭判例規定，亦難謂為適用法規顯有錯誤，並非合法再審理由，至於主張本案應與高雄縣橋頭鄉案例作相同處理乙節，所指係何案例未見列明，再審被告與高雄縣稅捐稽徵處亦無相互隸屬關係，就個案拘束原則，本案亦無受其拘束之理，併為陳明。三、綜上論結，本件再審之訴，顯無理由，謹請察核予以駁回，以維稅政等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。查本件原判決駁回再審原告之訴，其理由略謂：『本件原告（即再審原告，下同）於八十三年三月十五日受贈取得台南市○○區○○○段一九○之二五地號土地乙筆（下稱系爭土地），經被告（即再審被告，下同）依其申報按一般案件核課土地增值稅計新台幣八、四一八、二六一元在案。嗣原告向被告申請退還已納之土地增值稅款。案經被告以八十五年六月六日八十五南市稅財字第六四二四七號函復，略以「系爭土地移轉時非屬土地稅法第三十九條之二第一項所稱之農業用地，尚無該條項免徵土地增值稅規定之適用，故以一般案件核定按一般稅率課徵土地增值稅，於法尚無不合，納稅人亦未依法提起行政救濟，故該課稅處分應屬確定。嗣後台端雖迭次陳情，應不影響該已確定之課稅處分。且依司法院釋字第二七八號解釋及行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令示規定，該合法且確定之課稅處分，應不受行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示之影響而變更，自不應退還已繳納之土地增值稅。」否准原告之請求。原告不服，主張行政院台八十三財字第四四五三三號函，實為原告一再陳情、申覆之後，始針對本案所表示之意見，依司法院釋字第一七七號及一八八號解釋之法理，本案自有該函之適用，而與司法院釋字第二八七號解釋無關。系爭土地於八十四年三月一日經台南市政府建設局、工務局及安南地政事務所人員實地會勘，會勘結論為「本市○○○段○○○○○○○號土地現況係作農業使用（休耕）」，完全符合八十四年五月三日在營建署召開研商會議之結論，自當適用行政院台八十三財字第四四五三三號函免徵土地增值稅，原核課處分不適用土地稅法第三十九條以及行政院台八十三財字第四四五三三號函，其適用法令顯有錯誤，原告依據稅捐稽徵法第二十八條請求退還已繳稅款，自可於被告拒絕後逕依訴願法之規定提起訴願。至於土地稅法施行細則性質為行政命令，其第五十八條第三項另設土地承受人「以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限」之限制，非法律所定之限制，已使原告依土地稅法第三十九條之二所得享有之權利遭受嚴重侵害，違反憲法第二十三條及中央法規標準法第五條、第六條，依憲法第一百七十二條規定為無效云云。訴經訴願、再訴願決定以依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還稅款，需以因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款為前提要件。次依土地稅法第三十九條之二規定，農地移轉與「自行耕作」之農民繼續耕作，始得免徵土地增值稅。本件原告於八十三年三月十五日受贈取得系爭土地時，為國豹企業股份有限公司（下稱國豹公司）之董事長，並非農民，此有戶籍謄本資料附卷足稽，是原告受贈系爭土地後，顯無法「自行耕作」，被告核課土地增值稅並無適用法令錯誤，亦無計算錯誤情事，是原告自無得依首揭稅捐稽徵法規定申請退稅。又土地稅法施行細則係依土地稅法第五十八條之規定由行政院定之，其第五十八條第三項規定「．．．承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」係就本法第三十九條之二所謂之「自行耕作」再予闡明，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，與憲法尚無牴觸，所訴核係誤解，委無足採等情，遂駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。原告起訴主張，渠於繳納系爭土地增值稅前後，迭次陳請免徵，為早日辦理移轉登記而暫繳，核課土地增值稅之處分自屬尚未確定，況渠依稅捐稽徵法第二十八條請求退稅，不因核課處分確定而受影響。渠受讓系爭土地時，合乎土地稅法第三十九條之二及行政院八十三年台財第四四五三三號函釋免徵土地增值稅之要件，原核課處分未予適用，顯然有誤致原告繳納土地增值稅款，自得請求退稅。雖當時戶籍登記渠為國豹公司董事長，但該公司先前早已停業，渠早已回復自行耕作，自應實質審查，被告誤引違法違憲之土地稅法施行細則第五十八條第一項第二款、第二項，認渠不符合土地稅法第三十九條之二免稅要件，自屬違法，訴願、再訴願決定為相同認定，亦屬違誤各云云。惟按土地增值稅於土地所有權移轉時，按其漲價總數額徵收之，旨在使土地自然漲價之利益歸公。土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」使農業用地自然漲價之利益毋庸歸公，目的在於鼓勵農業用地供農耕使用，以促進農業生產，增加自行耕作農民之所得。而其是否符合上開免徵土地增值稅之規定，自以移轉時為審查基準。若土地移轉時，非農業用地，或非作農業使用，或非移轉與自行耕作之農民，或移轉後非繼續耕作者，均不合於免徵土地增值稅之要件，自應於土地移轉時徵收土地增值稅。查系爭土地移轉為原告所有時，早經都市計畫變更為遊槳區，已失鼓勵農地農用，促進農業生產，增加農民所得之目的，性質上已非農業用地；且原告時任國豹公司董事長，有其戶籍謄本足證，為營利事業負責人，非自行耕作之農民，則被告認不符合免徵土地增值稅之要件，核定徵收土地增值稅，其所認定之事實及適用之法令均無違誤。次查上引行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋內容，係指農業用地經都市計畫變更為非農業使用，在細部計畫未完成前，如經都市計畫主管機關認定仍應依原來之土地使用分區（或用地別）管制而視為農業用地，且符合其他要件，得於移轉時免徵土地增值稅。本案系爭土地細部計畫雖未完成，惟始終未提出該市都市計畫主管機關認定，仍依原農業用地管制使用之證明。內政部營建署八十四年五月三日研商會議結論，所謂行政院該函係指「原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者」，無非指明行政院上開函適用範圍限於經都市計畫機關認定該土地尚未能准許變更後計畫用途而使用，且現況仍作農業使用者，並非謂現況作農業使用，即得視為農業用地。若僅以未依變更後計畫用途使用，現況仍作農業使用之事實即認符合仍依原來之農業用地使用管制，顯不符合土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之土地限於農業用地之規範目的，亦與行政院上開函釋視為農業用地者須仍依原來之農業用地使用管制之意旨有違。系爭土地經台南市建設局、工務局及安南地政事務所於八十四年三月一日會勘，現況係作農業使用（休耕），然會勘之時間在系爭土地移轉一年之後，尚難據該會勘紀錄，即推定系爭土地移轉時作農業使用。又土地稅法施行細則第五十八條第一項第二款、第三項分別規定：「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。．．．耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本，承受人戶籍謄本，繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」「第一項第二款之承受人以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」係行政院依土地稅法第五十八條授權，為執行土地稅法第三十九條之二而制定，其所定耕地以外其他農業用地承受人，以戶籍謄本記載職業為農民者為限，無非用以認定土地稅法第三十九條之二第一項規定自行耕作農民之要件，蓋以戶籍職業登記，通常與其實際任事相符，以職業登記為農民者為限，始認符合自行耕作農民之要件，無違經驗法則。此非有關土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅要件之補充規定，尤無限制該條項適用之情事，尚無違法、違憲之可言。至原告所舉內政部㮀台內戶字第二九九七三三號函係就認定有無自耕能力所為之釋示，與土地稅法第三十九條之二，其適用對象限於職業為農民，施行細則第五十八條規定認定職業是否為農民，以戶籍謄本之記載為準者，所規範之對象不同，退一步者，原告若主張戶籍謄本之記載有錯誤，亦應負舉證之責。原告主張其受讓系爭土地時，國豹公司已停止營業，其已回復為農民身分，亦未能提出確切證據，所訴不足採。則被告認原告受讓系爭土地時職業登記為公司董事長，非農民，不符合土地稅法第三十九條之二第一項之要件，殊非無據。又系爭土地經都市計畫變更後，價值上漲，公告現值激增，據以核課土地增值稅，並無不合，原告所稱不能依變更後之遊樂區編定而為使用，為別一問題，難據以認原核課土地增值稅之處分有變相沒收之違法。如上所述，本案既不符合行政院上引函釋及土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之要件，被告原核課處分並無得適用前後不同函釋而有利或不利原告之情事，不生應依後之釋示或適用稅捐稽徵法第一條之一之問題。原核課處分顯無適用法令錯誤之情形，原告據以繳納，亦無因適用法令錯誤而溢繳之可言，又無計算錯誤之事實，則依首揭說明，自無許原告請求退還已繳土地增值稅款之餘地。原處分否准其請求，訴願、再訴願決定遞予維持，洵屬正當。本案訟爭標的係依稅捐稽徵法第二十八條請求退還稅款，與原核課處分已未確定無關，原告有關原核課處分尚未確定之「程序」主張，毋庸論斷。起訴意旨非有理由。』等情。經核其所適用之法規，與該案所應適用之法規並無任何違背，與解釋、判例亦無牴觸，要難謂為適用法規顯有錯誤。再審原告起訴意旨所述各節，其於前訴訟程序均已提出主張，而為原判決所不採，一一予以指駁，已如前述，再審原告重新提出主張，縱與原判決所持見解不同，乃屬法律見解之歧異之問題，難謂為原判決適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。綜上所述，本院原判決，並無適用法規顯有錯誤之情事，再審原告據以提起再審之訴，為無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十七年四月三十日
行政法院第五庭
審判長評事葉振權
評事高秀真評事沈水元評事林清祥評事劉鑫楨右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年四月三十日