裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2141號判決
裁判日期：民國97年10月30日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第2141號原告甲○○訴訟代理人 邱明洲 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人庚○○
辛○○己○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月30日台財訴字第09600122720號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
㈠、本件行政訴訟起訴後被告之代表人變更，茲經現任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡、本件應審究之範圍：經查，原告於民國（下同）88年間出售坐落台北縣○○鄉○○段尖山腳小段208號土地（下稱系爭土地），同年6月1日及17日將售地款新台幣（下同）3,137,000元及12,548,000元存入其子丁○○（原名丁○○，嗣改名 吳樘富 ，復改回原名丁○○）銀行帳戶，涉及贈與。嗣原告補申報贈與稅，列報贈與其子丁○○銀行存款12,548,032元，其他贈與負擔扣除額 吳建亨 1,800,000元、 吳登燦 1,800,000元、 吳建忠 600,000元、其子丁○○4,200,000元、乙○○150,000元、名穗公司3,250,000元及歸還款1,200,000元，合計13,000,000元。案經被告核定贈與總額15,685,000元，應納稅額2,497,448元，並處罰鍰2,497,400元（計至百元止，下同）。原告不服，申請復查，迭經訴願及重為復查，最後被告准予追減贈與總額變更核定贈與總額5,895,980元及罰鍰226,
000元。原告起訴狀原就該部分不服，但原告於97年5月13日準備程序業已表明：「有關被告認定丁○○給付乙○○150,000元係原告贈與丁○○之款項部分，原告已於鈞院97年
3月17日準備程序表明不再爭執，歷次書狀所提關於乙○○部分之主張及陳述均不再援引。」。更於97年10月9日言詞辯論期日捨棄其他部分之請求，僅就「訴願決定及原處分就未償債務3,250,000元本稅及罰鍰部分」為訴之聲明，是本件應僅就訴願決定及原處分就未償債務3,250,000元部分為審究，先此敘明。
乙、實體方面：
二、事實概要：緣原告於88年間出售其所有系爭土地應有部分1/
8予台灣電力股份有限公司（下稱台灣電力公司），同年6月1日及17日將售地款3,137,000元及12,548,000元存入其子丁○○銀行帳戶，未依限辦理贈與稅申報，涉有漏報贈與稅情事。案經被告所屬 瑞芳 稽徵所於91年9月4日向財政部報請查調資金在案。嗣原告於92年11月10日補申報贈與總額
12,548,032元及贈與負擔13,000,000元，經被告核定贈與總額為15,685,000元，贈與淨額為12,897,958元，應納稅額計2,497,448元，並按所漏稅額處1倍罰鍰計2,497,400元。原告不服，申請復查，獲准追減贈與總額4,200,000元及罰鍰1,134,000元。原告仍不服，提起訴願，嗣由被告重新審查，以95年8月11日北區國稅法二字第0950008728號重審復查決定，將95年3月27日北區國稅法二字第0950006012號復查決定撤銷，變更核定贈與總額為5,895,980元及罰鍰226,000元。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、本稅部分：
1、本件係原告之子 王啟明 及媳戊○○○（丁○○之配偶）與名穗建設股份有限公司（下稱名穗公司）合建房屋，王啟明於85年11月14日收執丙○○出具之2,000,000元保證金支票，合建完成後，由戊○○○分得1、2樓產權，名穗公司分得3、4樓產權，並約定王啟明、戊○○○須返還名穗公司2,000,000元保證金及1,250,000元補貼款，而由丁○○於88年6月28日匯款給名穗公司300,000元、88年10月2日匯款1,950,000元，88年10月12日匯款1,000,000元（合計3,250,000元）。原告當初匯款予丁○○，目的在於由丁○○代為處理該筆債務，縱認原告贈與上開款項予戊○○○及王啟明，但戊○○○嗣於92年4月2日匯款1,000,000元予原告，丁○○亦分別於91年11月28日及同年12月5日各匯款100,000元予原告，總計還款1,200,000元，至於剩餘2,050,000元乃原告為其子王啟明返還其應給付給名穗公司款項，應屬遺產及贈與稅法第5條第1款規定之視同贈與，而非同法第4條規定之實質贈與。
2、原告積欠名穗公司借款未返還，因當時年高，委託其子丁○○透過其銀行帳戶轉帳3,250,000元至該公司華僑銀行基隆分行00000000000000及00000000000000帳號，丁○○非合建土地所有權人、建物起造人或所有權人，原告之所以將出售系爭土地款15,685,000元（包含3,250,000元在內）轉存入丁○○銀行帳戶，原意係由丁○○幫忙處理，除已獲被告追認非屬贈與之土地增值稅1,787,042元、土地管理費用1,389,020元、祖產4,200,000元予吳建亨等人分配、丁○○祖產4,200,000元外，尚有償還名穗公司3,250,000元，以及餘款200,000元歸還原告（丁○○係於91年11月28日、91年12月5日分別匯還100,000元）。上開土地款分配、繳稅、扣款及返還事務皆由丁○○處理，並非原告有贈與丁○○之意圖。原告雖與王啟明、戊○○○間有遺產及贈與稅法第5條第1款及第3款情形，惟不構成同法第4條規定要件，受贈人並非丁○○，而係戊○○○、王啟明。
3、有關名穗公司保證金2,000,000元及補貼款1,250,000元部分，茲說明如下：
①、合建契約書另記載：「保證金部分王啟明1,300,000元，戊
○○○700,000元」，因王啟明、戊○○○於85年11月14日簽訂合建契約時，該土地另一所有權人 陳建堉 （應有部分1/
4）未參與合建，王啟明及戊○○○應有部分各為2/4、1/
4。亦即，合建土地應有部分為3/4，王啟明占2/3，戊○○○占1/3，而合建保證金王啟明為1,300,000元，戊○○○700,000元（各相當於土地應有部分2/3、1/3）。又其向基隆市政府申報工程造價金額為1,958,000元，與實際工程建造金額不同，該工程造價係政府機關法定工程造價所換算，不含水電工程金額，相當於實際造價30%，被告對此法定工程造價金額1,958,000元（合計4層樓RC結構），與補貼款1,250,000元占其比例63.8%而認不合理云云，顯屬誤解。至於合建契約原約定合建5層樓，已見前述，因甲方取得樓房比例由原2/5增加至2/4，依約定應補貼乙方，實際上補貼款1,250,000元如何計算而得，原告並不清楚，應由被告向名穗公司負責人丙○○調查。
②、有關保證金比例分擔部分，參照名穗公司負責人丙○○於97
年8月18日出具證明書第1頁、戊○○○於同年月22日出具證明書第1頁及第2頁所載，戊○○○返還700,000元，王啟明返還1,300,000元，而未依其應有部分比例返還，純屬渠等間之約定，名穗公司對此無意見。復參照丙○○上開證明書第2頁及第3頁、 吳胡碧 上開證明書第1頁所載，已就補貼款部分詳述，且就名穗公司資產負債表無記載保證金部分，亦有丙○○上開證明書第3頁記載可參。至於王啟明未登記房地產權部分，經向戊○○○查詢結果，原因在於王啟明原積欠戊○○○款項未還，王啟明在該房屋興建期間將其應受配第2層樓變更予戊○○○以償還欠款，而其欠款項不包括王啟明應返還給名穗公司保證金及補貼款，此部分係由原告代王啟明返還予名穗公司。
㈡、罰鍰部分：
1、原告為子王啟明、媳戊○○○償還2,000,000元（名穗公司保證金王啟明1,300,000元、戊○○○700,000元），另無償為渠等購置財產（基隆市○○區○○街○○號1、2樓）支付補貼款1,250,000元，屬遺產及贈與稅法第5條第1款及第3款視同贈與情形，並非原告對丁○○實質贈與，本件無漏稅科罰問題。
2、調查基準日之認定：
①、原告固有與丁○○間銀行資金移動，但經被告調查作成復查
決定認定原贈與金額中計有8,400,000元，非屬原告對丁○○之贈與，故本件事實上無違章逃漏稅情形，何來被告所謂逃漏稅之發現。被告固於91年8月19日向台灣電力公司調查原告出售土地款項，復於91年8月21日向相關行庫調查存款往來情形，又於92年9月12日函原告說明資金移動原因，惟就「違章事證之發現」作為調查基準日之認定要件以觀，被告初查認定原告有違章逃漏贈與稅，但復查結果已有追減，被告所謂調查基準日為91年8月19日屬違章事證之發現云云，尚待斟酌，故本件調查基準日應以發函予原告之92年9月12日為妥。
②、原告既在調查基準日92年9月12日前，由丁○○於91年11月
28日、12月5日各匯100,000元予原告，戊○○○於92年4月2日匯款1,000,000元予原告（合計1,200,000元），且被告向台灣電力公司及相關行庫函查部分，原告並不知悉，原告復將出售土地款項12,548,032元分配給相關派下員，並於丁○○、戊○○○返還1,200,000元後，辦理補申報贈與總額12,548,032元及贈與負擔扣除額項目及金額合計13,000,000元，並無涉及贈與稅情事，依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋規定，稽徵機關先通知當事人收到通知後10天內申報，故原告主動申報，無待被告通知。
㈢、求為判決撤銷訴願決定及原處分就未償債務3,250,000元本稅及罰鍰部分，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
㈠、本稅部分：
1、原告雖檢附丁○○匯款名穗公司之匯款回條聯影本，主張匯款名穗公司3,250,000元，係返還原告向該公司之借款，惟未能提示原告與名穗公司間借貸資金流程，且未能說明原告借款原因及去向。該款項既以丁○○名義存入，其財產移轉行為已具有客觀性，該物權為丁○○所有並享有經濟上之處分權，自屬丁○○與名穗公司間資金往來關係，與原告無關。被告斟酌原告之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依遺產及贈與稅法第3條及第4條規定核課贈與，並無不合。
2、就原告所提支票記載查核結果，經被告以97年2月22日北區國稅法二字第0970011152號函請台灣中小企業銀行基隆分行查證各該支票兌領人，據復該行回覆該支票確已提示兌付，惟因納莉風災傳票泡水破爛，不能確定係由原告提示交換，從而無法證明與王啟明、戊○○○及名穗公司合建契約書之保證金有關。再者，支票發票人均為丙○○，並非系爭土地售地款由原告之子丁○○匯款之受款人名穗公司，且支票金額合計2,000,000元，與原告由丁○○分別於88年6月28日、88年10月2日及12日由華南銀行、基隆市第二信用合作社信義分社及暖暖分社匯款金額300,000元、1,950,000元及1,000,
000元，合計3,250,000元予名穗公司之金額不符。又支票簽收人為原告之子王啟明，並非原告，且支票抬頭未指定受款人，亦未註記禁止背書轉讓，不能確定各該支票由原告提示交換，無法證明係原告向該公司借款之資金。故丁○○匯款予名穗公司，自屬丁○○與該公司間之資金往來關係，原告並無法提示與該公司借款資金流程供核。
3、原告檢附丁○○匯款予名穗公司之匯款回條聯、丙○○開立之2紙支票影本及合建契約書，無法證明丁○○匯款予名穗公司3,250,000元，係原告為王啟明及戊○○○返還名穗公司保證金及補貼金，縱王啟明等2人應支付名穗公司3,250,000元屬實，該款項既非由原告帳戶匯款支付，自無遺產及贈與稅法第5條第1款規定之適用，原告既非合建案之土地所有權人，亦非合建契約當事人，亦無同法第5條第3款規定之適用。且就資金流程觀之，原告如僅係委託丁○○處理合建案相關事宜，自可由丁○○直接自原告帳戶提領或轉帳予名穗公司，無須將資金存入丁○○帳戶，原告既將系爭土地款存入丁○○銀行帳戶，即為丁○○所有並享有經濟上之處分權，丁○○匯款予名穗公司，核屬其受贈資金之運用，至丁○○、王啟明及戊○○○與名穗公司間資金往來關係之法律關係為何，均與原告無涉。
㈡、罰鍰部分：
⑴、有關本件調查基準日部分：參照財政部80年8月16日台財稅
第000000000號函釋規定調查基準日之認定非以向當事人函查日為調查基準日，且非以當事人知悉為要件。被告先以91年8月19日北區國稅瑞芳審字第0910000837號函向台灣電力公司調查原告系爭土地出售款資料，復以91年8月21日北區國稅瑞芳審字第0910000840號函財政部查核原告在各行庫各類存款往來變動情形，發現原告涉及贈與情事，再以92年9月12日北區國稅瑞芳一字第09210001676號函請原告說明資金移轉原因，故本件調查基準日為91年8月19日。
⑵、再查，丁○○於91年11月28日及同年12月5日各匯款100,000
元予原告，係在調查基準日91年8月19日之後，而原告非合建案之土地所有權人，亦非合建契約之當事人，該款項亦非由原告帳戶匯款支付，則丁○○、王啟明及戊○○○與名穗公司間資金往來關係之法律關係為何，均與原告無涉。縱原告為戊○○○匯款予名穗公司返還保證金，戊○○○於92年
4月2日匯款1,000,000元予原告，亦在調查基準日91年8月19日之後，不影響贈與金額之認定。且就資金流程觀之，原告於88年6月1日及6月17日匯款存入丁○○銀行帳戶，與丁○○88年6月28日、10月2日及12日匯款予名穗公司之時間並非一致，原告既將名下銀行存款轉存丁○○，顯見丁○○對原告匯款款項有完全支配權，自有允受之實，核屬贈與，至丁○○匯款予名穗公司，核屬丁○○對受贈資金之運用。
⑶、爰依遺產及贈與稅第24條第1項及第44條前段規定，原告於
88年6月1日及17日將售地款合計15,685,000元贈與其子丁○○，前經被告裁處罰鍰2,497,400元，惟其贈與總額既經追減9,789,020元（計算式：4,200,000＋5,589,020＝9,789,
020），被告重行核算按應納稅額226,072元處1倍罰鍰計226,000元，故重審復查及訴願決定均無違誤。
㈢、聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點：原告予丁○○款項中，丁○○匯款名穗公司3,250,000元部分是否係原告為子王啟明、媳戊○○○償還2,000,000元，及無償為渠等支付補貼款1,250,000元？本件屬遺產及贈與稅法第4條第2項之實質贈與或遺產及贈與稅法第5條第1款及第3款視同贈與？本件漏稅科罰之調查基準時為何？
六、本院判斷如下：
㈠、相關法令等：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項定有明文。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院36年判字第16號及62年判字第127號著有判例。
２、按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反．．第24條之規定未依限辦理．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅第24條第1項及第44條前段所明定。
㈡、按遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任，最高行政法院94年度判字第1926號判決釋示甚明。
經查：
1、系爭3,250,000元款項既由原告匯予丁○○，原告為財產所有人已將其財產片面移轉予丁○○，並經丁○○受領，如原告主張其財產之移轉並非無償之事實，此一對其有利之事實應負舉證責任。
2、原告雖主張：本件係原告之子王啟明及媳戊○○○（丁○○之配偶）與名穗公司合建房屋，並約定王啟明、戊○○○須返還名穗公司2,000,000元保證金及1,250,000元補貼款。原告當初匯款予丁○○，目的在於由丁○○代為處理該筆債務，並非贈與丁○○云云。惟查，原告及丁○○均非系爭名穗公司合建法律關係中之土地所有權人、建物起造人或建物所有權人，此為原告所不爭之事實，原告及丁○○與名穗公司均無任何債權債務關係，縱丁○○曾匯款3,250,000元予名穗公司，亦屬丁○○處分其所有物或與名穗公司間之資金往來，尚難認定與原告有關。原告徒以：其將出售系爭土地款15,685,000元包含3,250,000元在內轉存入丁○○銀行帳戶，主張係由丁○○幫忙處理云云，尚難認已盡舉證之責，已非可採。
3、原告雖提出發票日期85年11月18日，支票號碼AQ0000000，票面金額1,500,000元及發票日期85年11月30日，支票號碼AQ0000000，票面金額500,000元，合計2,000,000元之支票影本2紙，主張其確有與名穗公司有2,000,000元保證金債務云云，惟查，上開支票發票人均為丙○○，並非原告所主張由丁○○將系爭土地售地款匯款之受款人名穗公司，又支票簽收人為原告之子王啟明，並非原告，且支票抬頭未指定受款人，亦未註記禁止背書轉讓，不能確定各該支票由原告提示交換，殊無法證明係原告取自名穗公司之資金。此外，復經被告以97年2月22日北區國稅法二字第0970011152號函請台灣中小企業銀行基隆分行查證各該支票兌領人，據該行回覆該支票確已提示兌付，惟因納莉風災傳票泡水破爛，不能確定係由原告提示交換，更無法證明與王啟明、戊○○○及名穗公司合建契約書之保證金有關。原告之主張，不足採據。
4、原告雖又主張有補貼金1,250,000元部分云云，惟查，系爭與名穗公司合建契約書未有任何關於補貼金之記載，原告亦無確切證據證明有所謂之補貼金1,250,000元與原告有何關係。
至於丙○○出具之證明書、名穗公司資產負債表科目現金記載，僅能證明名穗公司與王啟明等合建者間之權益，均不足以證明原告主張與名穗公司有借貸關係及合建房屋補貼金1,250,000元等情，原告此部分之主張，亦非可採。
5、至於原告檢附丁○○匯款予名穗公司之匯款回條聯、丙○○開立之2紙支票影本及合建契約書，並無法證明丁○○匯款予名穗公司3,250,000元，係原告為王啟明及戊○○○返還名穗公司保證金及補貼金，縱王啟明等2人應支付名穗公司3,250,
000元屬實，亦不足以證明該款項係由原告委由丁○○支付，原告所提亦不足為原告有利之證據。
6、綜上，系爭3,250,000元款項既存入丁○○帳戶，該財產業已移轉，該物權為丁○○所有並享有經濟上之處分權，丁○○匯款名穗公司3,250,000元，自屬丁○○與名穗公司間之資金往來關係，原告所舉證不足以證明係原告委託丁○○處理合建案相關事宜，原告既將系爭土地款存入丁○○銀行帳戶，即為丁○○所有並享有經濟上之處分權，符合遺產及贈與稅法第4條第2項財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為規定。至丁○○、王啟明及戊○○○與名穗公司間資金往來關係之法律關係為何，均與原告無涉，自無遺產及贈與稅法第5條第1款規定之適用，原告既非合建案之土地所有權人，亦非合建契約當事人，亦無同法第5條第3款規定之適用。原告主張本件係視同贈與，應無漏稅科罰之適用云云，並非可採。
7、末按財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋：「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．各稅．．其他涉嫌漏稅案件．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」調查基準日之認定非以向當事人函查日為調查基準日，且非以當事人知悉為要件。經查，被告先以91年8月19日北區國稅瑞芳審字第0910000837號函向台灣電力公司調查原告系爭土地出售款資料，復以91年8月21日北區國稅瑞芳審字第0910000840號函財政部查核原告在各行庫各類存款往來變動情形，發現原告涉及贈與情事，再以92年9月12日北區國稅瑞芳一字第09210001676號函請原告說明資金移轉原因，均有各該函在卷可稽，本件調查基準日為91年8月19日。再查，丁○○於91年11月28日及同年12月5日各匯款100,000元予原告，係在調查基準日91年8月19日之後，另戊○○○於92年4月2日匯款1,000,000元予原告，亦在調查基準日91年8月19日之後，均不影響本件贈與金額之認定。
㈢、從而，被告依首揭規定，就系爭贈與總額之3,250,000元為核課贈與稅及罰鍰處分，並無不合。訴願決定予以駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月30日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官陳心弘法官劉介中上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年10月30日
書記官蘇婉婷