裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2570號判決
裁判日期：民國97年10月30日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02570號原告甲○○訴訟代理人 劉祥墩 律師（兼送達代收人）複代理人 張藝騰 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年5月21日台財訴字第09600058830號（案號：第00000000號、第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係源德投資股份有限公司（下稱源德公司）之負責人，亦即所得稅法第89條所稱扣繳義務人，該公司於民國（下同）92年度給付國外營利事業亞洲拖普公司（TopInvestmentInc.，下稱亞洲拖普公司）全球投資系統軟體美金65,000元、軟體教育訓練美金15,000元及全球投資報告顧問建議美金10,000元等顧問費，合計新臺幣（下同，除美金外）3,185,000元，未依所得稅法第88條第1項第2款規定於給付時按給付額扣取20%稅款637,000元，經被告查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款637,000元及補報扣繳憑單。又原告未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告復依所得稅法第114條第1項規定，按應扣未扣稅額637,000元處3倍之罰鍰1,911,000元。原告不服，就補繳應扣未扣稅款及罰鍰，分別於94年8月16日及95年11月6日申請復查，經被告95年12月11日財北國稅法字第0950246363號及96年1月5日財北國稅法字第0960216471號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於購買全球投資系統軟體美金65,000元部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認源德公司所給付予亞洲拖普公司之系爭美金65,000元，屬亞洲拖普公司「在中華民國境內取得之其他收益」，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.按財政部96年4月9日台財稅字第09604520730號函釋規定：「一、外國營利事業直接將未經客製化修改之標準化軟體，包括經網路下載安裝於電腦軟體中或壓製於光碟之拆封授權軟體、套裝軟體或其他標準化軟體，銷售予國內購買者使用，各該使用者不得為其他重製、修改、轉售或公開展示等行為者，得視為商品之銷售，其銷售收入應按一般國際貿易認定。……三、所稱標準化軟體，係相對於客製化軟體而言，屬於現成可供銷售之軟體，供一般使用者使用，且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體。……」
2.查原告為源德公司負責人，該公司於92年10月間與亞洲拖普公司簽訂交易協議書（下稱系爭合約），約定全部交易金額為美金9萬元，包含⑴全球投資系統軟體（即Win
WinStock國際財務軟體，下稱系爭軟體）乙套：美金65,000元；⑵軟體訓練課程：美金15,000元；⑶顧問費用：
美金10,000元，並於92年12月29日匯付，此有Invoice、賣匯水單等交易相關憑證可證。準此，系爭合約之內容可區分軟體購買（即購買系爭軟體）及勞務購買（即軟體訓練課程及顧問服務）等。
3.次查，系爭軟體是亞洲拖普公司所販售予源德公司，係一般的股票分析及投資套裝軟體，銷售於美洲及亞洲，並非只銷售予源德公司，此有亞洲拖普公司書立之證明書、認證文件（原證5）及開立予MHG及Ridege財務公司之Invoice（原證6）可稽，顯見系爭軟體係屬未經客製化修改之標準化軟體，依首揭函釋規定，其銷售收入應按一般國際貿易認定，非為所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，原告應無扣繳之義務。
4.被告略以：亞洲拖普公司出售系爭軟體予源德公司，該軟體涉及高度專業性，需經教育訓練後方得使用，發揮該軟體應有之效用，與前揭函釋規定標準化軟體屬於現成可供銷售之軟體，供一般使用者使用，且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體之情況不相同，無適用餘地云云。惟查：
⑴依首揭函釋所稱標準化軟體，係相對於客製化軟體而言
，屬於現成可供銷售之軟體，供一般使用者使用，且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體；典型之拆封授權軟體無須經任何修改即可供一般大眾使用，屬於標準化軟體；所稱套裝軟體，指軟體業者為便於使用者使用該軟體，而採取大量、標準化、規格化之方式製造後，將軟體包裝成套出售。因此套裝軟體多為拆封授權軟體，而非客製化軟體。準此，本件是否有首揭函釋之適用，重點在於系爭軟體是否為標準化軟體；而標準化軟體之判斷重點，依首揭函釋之說明係於軟體供應者是否針對個別使用者撰寫或修改軟體。
⑵查，亞洲拖普公司就系爭軟體未針對源德公司特別撰寫
或修改，已如前述。是以系爭軟體係屬標準化軟體無疑。被告僅因系爭合約包含購買軟體及購買勞務（軟體訓練課程及軟體支援及顧問服務）即認無首揭函釋適用，顯然誤解該函釋之真意。試問，如源德公司先購買系爭軟體，嗣後再購買勞務，是否即無本件爭議存在？
5.茲將購買系爭軟體、軟體訓練課程及顧問費用之交易過程及內容，說明如下：
⑴關於購買系爭軟體過程部分：
①查源德公司係於92年10月前即開始與亞洲拖普公司洽
購系爭軟體，並由亞洲拖普公司於其公司網站上開立一個源德公司之帳戶，並於同年9月17日將該帳戶之密碼以電子郵件（原證7）方式寄送給源德公司，再由源德公司自行輸入電子郵件內之密碼下載系爭軟體（惟此時系爭軟體因尚未付款，故有使用期限之限制）。嗣後，源德公司再於同年10月13日與亞洲拖普公司簽立協議書，並取得亞洲拖普公司同意下載軟體後
3個月付款之同意書（原證8）。而亞洲拖普公司即於同年10月15日以電子郵件寄送永久使用系爭軟體之帳戶名稱予源德公司（原證9）。
②是以，源德公司確係以網路傳遞方式取得系爭軟體，無實體貨物進口等情，應與關稅無涉。
⑵關於軟體訓練課程部分：
①查源德公司於購買系爭軟體後，於92年10月17日至同
年月27日間派羅麗惠副總及 鄒然軍 經理赴美接受軟體訓練課程，學習安裝系爭軟體、轉資料庫、介面操作、介面分析、線型技術分析、財務分析、投資分析、了解伺服器、硬體、韌體及學習安裝防火牆並加密、Firemware簡單維護及設定及測試等，此有源德公司員工出差綜合報告單可稽（原證10）。
②此部分勞務之購買可與系爭軟體購買區分，否則何以
Ridge財務公司系爭軟體，而未一併採購軟體訓練課程或顧問服務。
⑶關於顧問費用部分：
因源德公司僅購買1年期之顧問服務，而有關投資資訊瞬息萬變，自92年迄今已逾4年餘，故相關資料多已不再使用，雖經原告職員多日找尋，仍無法找到相關資料，尚祈鈞院見諒。
6.被告所謂只有少數人使用的就是客製化軟體，但事實並非如此。原廠出來的東西，若不是針對使用者的需要調整功能，而是軟體一出來就是如此，應該就是套裝軟體。至於銷售部分，亞洲拖普公司也有將系爭軟體銷售給其他家公司，已如前述。
㈡被告主張之理由：
1.扣繳稅款：⑴按行為時所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之總
機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」第8條第11款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款中段規定：「給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人。」第92條第2項後段規定：「在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」次按財政部96年4月9日台財稅字第09604520730號令：「外國營利事業直接將未經客製化修改之標準化軟體，包括經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體（shrinkwrapsoftware）、套裝軟體（packagedsoftware）或其他標準化軟體，銷售予國內購買者使用，各該使用者不得為其他重製、修改、轉售或公開展示等行為者，得視為商品之銷售，其銷售收入應按一般國際貿易認定……所稱標準化軟體……屬於現成可供銷售之軟體，供一般使用者使用，且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體。」⑵本件原告係源德公司負責人，即所得稅法第89條所規定
之扣繳義務人，該公司92年度給付國外營利事業亞洲拖普公司全球投資系統軟體美金65,000元、軟體教育訓練美金15,000元及全球投資報告顧問建議美金10,000元等顧問費，合計3,185,000元，未依同法第88條及第92條規定扣繳稅款，經被告查獲並限期責令補繳應扣未扣稅款637,000元及補報扣繳憑單，惟未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告乃處罰鍰1,911,000元。
⑶查亞洲拖普公司出售系爭軟體予源德公司，該軟體之技
術方法係讓源德公司可以在其公司業務範圍內合理使用，且因該軟體涉及高度專業性，需經教育訓練後方得使用，發揮該軟體應有之效用，與前揭函釋規定，標準化軟體屬於現成可供銷售之軟體，供一般使用者使用，且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體之情況不相同，無適用之餘地。次查教育訓練費用為該軟體成本之一部分，無法單獨分割，又其操作及使用均在中華民國境內，實屬在中華民國境內供他人使用所取得收入之情形，又軟體支援與顧問費係屬提供勞務性質，因該軟體之操作及使用均在中華民國境內，則該勞務提供與使用地已產生連結，從上可知，系爭所得皆發生在中華民國境內，從而被告核認亞洲拖普公司所取得之報酬3,185,000元核屬中華民國來源所得，依同法第88條及第89條規定，原告自應負有扣繳之義務，乃核定原告補繳應扣未扣稅款637,000元，並請其於繳納期限過後10日內補報扣繳憑單，經核並無不合。
2.罰鍰部分：⑴按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規
定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」為所得稅法第114條第1款所明定。
⑵本件原告未依規定於給付時扣繳稅款，被告所屬信義稽
徵所責令其補繳應扣未扣稅款637,000元及補報扣繳憑單，惟未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，有限期責令補繳函可稽，被告按應扣未扣稅款637,000元處3倍罰鍰1,911,000元並無違誤。
3.本件交易雖屬買賣軟體，但與財政部函釋的定義不同。一般買賣是指買賣標準化軟體，亦即購買現成軟體後即可使用；本件依照合約書記載，系爭軟體是專為原告量身訂作的，原告員工尚需接受專業教育訓練，且亦有持續的顧問費用，是以系爭軟體美金65,000元的部分無法分割，屬於「客製化」軟體。
4.被告對於「只要取得軟體密碼即可連線使用者，一般來說，就是屬於非客製化軟體」此點並不爭執。惟被告主張軟體是否屬於客製化，應以銷售量及購買的契約書內容來決定。又標準化與客製化是相對的，如果買來只有少數人會使用，就不是標準化的產品。
理由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由 許虞哲 變更為凌忠嫄，此有行政院96年8月3日院授人力字第09600256721號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：系爭軟體係屬未經客製化修改之標準化軟體，依財政部函釋規定，其銷售收入應按一般國際貿易認定，非為所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，原告應無扣繳之義務，原處分就此部分顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：系爭軟體，依照合約書記載，是專為原告量身訂作的，還要經過教育訓練，美金65,000元的部分並不能分割，屬於「客製化」軟體，原處分並無違誤等語置辯，求為駁回原告之訴。
四、是本件之爭執，在於被告認源德公司所給付予亞洲拖普公司之系爭美金65,000元，屬亞洲拖普公司「在中華民國境內取得之其他收益」，於法是否有據？
五、經查：㈠按所得稅法第3條第1項規定；「凡在中華民國境內經營之
營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」是可知凡在中華民國境內經營之營利事業，不論其設籍於境內、境外或在境內有無固定營業場所或營業代理人，均應依所得稅法之規定，課徵營利事業所得稅。
㈡次按所得稅法第3條第2、3項規定：「營利事業之總機構
在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」復可知在營利事業所得稅之課徵上，營利事業之總機構在境內者，其稅基之範圍包括中華民國境內外全部營利事業所得；其總機構在境外者，其稅基之範圍限於中華民國來源之營利事業所得。
㈢又按所得稅法第73條第1項規定：「非中華民國境內居住之
個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；……」第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」由以上規定則可知，設籍於境外之外國事業，縱使在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，亦得從事營業，只是適用不同之報繳程序而已，詳言之，外國事業在中華民國境內有子公司、分公司及分支機構者，在開始營業前應辦理營業登記，依一般規定辦理結算申報，其無前述機構，而有營業代理人者，其營業登記及一般的結算申報由代理人代為申報，但不強制要求辦理營業登記，其亦無營業代理人者，由給付人負營業稅之繳納（營業稅法第36條）及屬於所得稅法第88條規定之各項所得之營利事業所得稅扣繳義務（所得稅法第73條第1項前段）。
㈣再按所得稅法第92條第2項規定：「非中華民國境內居住之
個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」第114條第1款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」此即所得稅法為確保稅捐債務之履行，創設之責任要件，對於滿足上開責任要件者，使其對於他人的稅捐債務負責，並賦予稅捐債權人得對於責任債務人的財產加以取償（亦有稱之為第二次納稅義務者）。
㈤查本件兩造不爭原告係源德公司之負責人，亦即所得稅法第
89條所稱扣繳義務人，該公司於92年度給付國外營利事業亞洲拖普公司全球投資系統軟體美金65,000元、軟體教育訓練美金15,000元及全球投資報告顧問建議美金10,000元等顧問費，合計3,185,000元等情，此有合約、賣匯水單、發票在原處分卷頁30-37可稽，堪認為真實。茲原告於訴訟中，對於其在行政救濟程序所爭執之其所給付之軟體教育訓練美金15,000元及全球投資報告顧問建議美金10,000元等顧問費，應負之扣繳義務並不爭執，僅爭執其對於亞洲拖普公司所給付之全球投資系統軟體美金65,000元，應不負扣繳之義務，是本件應予審究者，在於該65,000元是否非屬所得稅法第3條第3項所稱之「中華民國來源所得」？㈥按所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指
左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。一○、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。一一、在中華民國境內取得之其他收益。」查上開所得稅法第8條第11款規定，乃是同條前10款以外之概括條款，凡納稅義務人在中華民國境內從事經濟活動所取得之其他收益，均應可認為屬於其他收益之範圍。
㈦又按財政部96年4月9日台財稅字第09604520730號函釋：
「一、外國營利事業直接將未經客製化修改之標準化軟體，包括經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體（shrinkwrapsoftware）、套裝軟體（packagedsoftware）或其他標準化軟體，銷售予國內購買者使用，各該使用者不得為其他重製、修改、轉售或公開展示等行為者，得視為商品之銷售，其銷售收入應按一般國際貿易認定……三、所稱標準化軟體……屬於現成可供銷售之軟體，供一般使用者使用，且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體。買方取得在單一或特定數量之個人電腦安裝及使用程式之權利，但不允許執行任何方式之複製或修改，亦不得進行電腦程式之還原工程、解編譯或反向組譯……」核此函釋係主管機關基於其職權所為之釋示，應予尊重，又其內容有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1但書之規定，對於尚未核課確定之本案件適用之。因之，本件之爭執，其實在於系爭全球投資系統軟體美金65,000元，是否屬於上開函釋所稱得視為商品之銷售，其銷售收入應按一般國際貿易認定之「外國營利事業直接將未經修改之標準化軟體，包括經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體、套裝軟體或其他標準化軟體，銷售予國內購買者使用，各該使用者不得為其他重製、修改、轉售或公開展示等行為者」？㈧查兩造不爭電腦軟體是否屬標準化或客製化，是不能單純看
網頁畫面的，又只要取得軟體密碼即可連線使用者，一般而言，就是屬於非客製化軟體，是否屬於客製化之軟體，應以銷售量及購買的契約書內容來決定，此有本院97年8月13日準備程序筆錄在本院卷頁135以下可按，故本院未就系爭軟體為無必要之具體勘驗，合先說明。依原告所提之契約書記載，原告係以給付總共美金90,000元為代價，向亞洲拖普公司取得以下之組合（package），其一為價值美金65,000元之WinWinStockinternationalfinancialsoftwareone
ofsale（按即系爭軟體），其二為價值美金15,000元之在美國的軟體訓練課程（SoftwareTrainingcourseatUSA），其三則為價值美金10,000元之軟體支援及諮詢費用（Softwaresupportandconsultantcharge），由原告取得系爭軟體之同時，尚須使其員工接受價值高達美金15,000元之軟體訓練課程以觀，系爭軟體顯不合於上開函釋所稱之「供一般使用者使用」之要件，又由原告取得系爭軟體之同時，尚須給付價值高達美金10,000元之軟體支援及諮詢費用以觀，更可認系爭軟體亦應不合於上開函釋「且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體」之要件，是被告主張原告與亞洲拖普公司間所締結之契約不可單獨將系爭軟體之交易分割為商品之銷售，洵屬有據。其實，本件自稅捐爭訟採爭點主義之觀點來看，原告在復查及訴願階段從來未主張系爭軟體之交易屬商品之銷售一節，甚至在其一再援用據以復查及訴願之德恭法律事務所之法律意見書內，該意見書認定以：亞洲拖普公司出售全球投資系統軟體予源德公司，係將該軟體之技術方法讓源德公司可以在其公司業務範圍內合理使用，亞洲拖普公司仍保有此項技術方法，與買賣之效果使財產權變易其主體之情形不同，自屬權利金，而非買賣之價金等語（見處分卷頁23-24），益證原告之主張，僅係其臨訟飾卸之詞。
㈨綜上，被告以系爭軟體涉及高度專業性，需經教育訓練後方
得使用，發揮該軟體應有之效用，即教育訓練費用便成為該軟體成本之一部分，無法單獨分割，又其操作及使用均在中華民國境內，實屬在中華民國境內供他人使用所取得權利金之一種情形，又因另有軟體支援與顧問費係屬提供勞務性質，因該軟體之操作及使用均在中華民國境內，應綜合認定係在中華民國境內取得之其他收益，核屬中華民國來源所得，依所得稅法第88條及第89條規定，原告自應負有扣繳之義務，乃核定原告補繳應扣未扣稅款637,000元，並請其於繳納期限過後10日內補報扣繳憑單，經核並無不合。
㈩本件原告未依規定於給付時扣繳稅款，被告所屬信義稽徵所
責令其補繳應扣未扣稅款637,000元及補報扣繳憑單，惟未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，有限期責令補繳函在原處分卷頁26可稽，原告縱無故意，其應注意能注意竟疏未注意盡其義務，則被告按應扣未扣稅款637,000元處3倍罰鍰1,911,000元，並無違誤。
六、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分關於系爭美金65,000元部分，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月30日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年11月4日
書記官方偉皓