裁判字號：最高行政法院95年判字第1196號判決
裁判日期：民國95年07月31日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
95年度判字第01196號上訴人甲○○訴訟代理人丙○○被上訴人嘉義市稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國92年10月15日高雄高等行政法院92年度訴更字第43號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國（下同）86年3月3日因買賣而取得坐落嘉義市○○○段454之5、454之7、451之80、451之82地號等按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅之土地。上訴人於89年11月17日以上開土地均為道路用地為由，向被上訴人提出免徵地價稅之申請。經被上訴人於89年12月5日會同地政機關人員及上訴人代理人實地會勘結果，認僅其中台斗坑段454之5地號土地確供道路使用，餘未供道路使用，乃以89年12月13日89嘉市稅財字第89742460號函復上訴人：台斗坑段454之5地號土地符合土地稅減免規則第9條規定，自90年起至原因消滅止減免地價稅，另台斗坑段454之7、451之80、451之82地號土地則仍按公共設施保留地千分之六稅率課徵地價稅等語。上訴人復於90年1月20日以上開4筆土地，其○○○區○道路用地，係無償供公共使用尚未徵收之道路用地，且未作任何使用，依土地稅法第19條規定，應免徵地價稅為由，申請加計利息退還該4筆土地86年至89年溢繳之地價稅款。經被上訴人於90年2月7日再會同地政機關人員及上訴人代理人實地會勘，認台斗坑段451之80、451之82、454之7地號等3筆土地確未作任何使用，以90年2月13日90嘉市稅財字第90001801號函復上訴人略謂：上開3筆土地符合土地稅減免規則第11條規定，准自90年起至原因消滅止，減免地價稅，另同段454之5地號土地，已按道路使用減免地價稅在案，在未變更使用前免再提出申請，並否准上訴人申請退還86年至89年地價稅之請求。上訴人不服，提起訴願，經被上訴人於訴願程序中，另查認上開454之5地號土地，自88年7月17日以後，確供鄰地（同上段454之2地號）上新建大樓住戶作公共巷道使用，符合免徵規定，遂就該筆土地88年、89年溢繳地價稅加計利息辦理退稅共計新臺幣（下同）55,641元。
而上訴人之訴願，則遭決定駁回，上訴人遂提起行政訴訟，為原審法院90年度訴字第2020號判決駁回。上訴人不服提起上訴，經本院92年度判字第682號判決將原判決關於坐落嘉義市○○○段451之80、451之82、454之7地號等3筆土地之地價稅部分廢棄，發回原審法院更為審理，並駁回上訴人其餘上訴。
二、上訴人於原審主張：系爭3筆土地○○○區○道路用地，且依上訴人所提住戶及里長證明書、86年現場照片及被上訴人「實地勘查結果僅台斗坑段454之5地號供道路使用，餘者未作任何使用」等，可證系爭3筆土地自86年起即供公共通行使用，且系爭3筆土地○○○區○道路用地，未作建築使用或作任何使用，依土地稅法第19條規定，應予免徵地價稅或田賦。按經都市計畫編為公共設施保留地之土地，依土地稅減免規則第22條規定，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。系爭土地經嘉義市政府於64年6月10日公告實施之嘉義市中心地區（西北部分）都市計畫編定為公共設施保留地，依法減免地價稅免由上訴人申請。縱被上訴人未於其時主動為免稅或適用特別稅率之處分，於上訴人依稅捐稽徵法第28條規定提出申請並經查明後，亦應溯及上訴人具備前述免稅之要件之時起，予以免徵地價稅並退還上訴人自得免徵時起已繳納之地價稅款及參照本院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，加計利息返還。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分關於否准上訴人申請退還系爭451之80、451之82及454之7地號等3筆土地86年至89年溢繳之地價稅款部分。被上訴人應加計利息退還上訴人前述誤繳之地價稅。
三、被上訴人則以：系爭土地係於64年6月10日經嘉義市政府公告實施之嘉義市中心地區（西北部分）都市計畫編定為公共設施保留地，被上訴人當時因系爭土地不符合土地稅法免徵地價稅之要件，故按千分之六之稅率課徵系爭土地之地價稅。嗣系爭土地所有權經數次移轉，上訴人於86年間取得系爭土地所有權，而上訴人取得系爭土地所有權後亦未申請系爭土地有符合土地稅法第19條規定之免徵地價稅情事，被上訴人遂繼續按千分之六稅率課徵地價稅。上訴人於90年1月20日始提出系爭土地在保留期間未作任何使用，符合免徵地價稅之申請，經被上訴人會同地政機關於實地勘查屬實後，乃依土地稅減免規則第24條規定，准自90年起至原因消滅時止減免地價稅，要無不合。至於上訴人90年1月20日提出申請前，系爭土地是否符合土地稅法第19條免徵地價稅之要件，被上訴人實無從認定等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。另同法第35條第1項則規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」而「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」復為訴願法第1條第1項及行政訴訟法第4條第1項所明定。可知稅捐稽徵法第35條關於復查之救濟程序，係屬稅捐稽徵法關於循訴願及行政訴訟途徑為行政救濟之前置程序；換言之，納稅義務人如對核課稅捐之行政處分不服，應循上述稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條規定之程序為之。又上述提起行政救濟規定所稱行政處分之「違法」，包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法則與論理法則，均屬違法之範圍。至於稅捐稽徵法第28條則為關於退還已繳納稅捐之規定；亦即「稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」（司法院釋字第287號解釋參照）。而其中依稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條等規定循序提起之行政救濟程序，所稱之「違法」，與稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應認其含義並不相同。其中所謂「違法」之定義已如前述，至於所謂「適用法令錯誤」，自法條之用字觀之，應係指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言。本院71年度判字第1160號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第28條規定。」即同此意旨。再就稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條規定之救濟程序及稅捐稽徵法第28條規定之請求程序觀之，可知稅捐稽徵法第35條等行政救濟程序規定有嚴格之法定救濟期間，其目的即為使因行政處分未能確定造成權利義務關係不明確之狀態，能儘快確定。至於稅捐稽徵法第28條之請求則僅有5年期間之限制，若謂稅捐稽徵法第28條規定之請求與稅捐稽徵法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤之解釋相同，則豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次行政救濟程序，而此究非立法之原意。且若謂稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤與「違法」之含義相同，則其範圍即包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法，然此種違法，距離事實發生之時點愈久，認定即愈困難，而課稅事實之是否存在又為納稅義務人所最知悉，且與納稅義務人關係最密切，是立法者當無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主張，卻容許其得於5年內再為主張之理；是稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。又按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第14條及第19條分別定有明文。可知都市計畫之公共設施保留地，除自用住宅用地係依自用住宅之優惠稅率課徵地價稅，及未作任何使用並與使用中之土地隔離者，係免徵地價稅外，均按千分之六之稅率計徵地價稅。本件上訴人於86年3月間取得系爭土地所有權，而被上訴人核定上訴人86年至89年地價稅之繳款書，其上則明白記載課稅土地為「台斗坑段451之80地號等8筆土地」，稅地種類則包含一般土地與公共設施保留地。上訴人於嘉義市究有幾筆土地，究屬一般土地或公共設施保留地，乃最接近納稅義務人上訴人之事實，當為上訴人所知悉，且被上訴人核定地價稅之繳款書復明白記載課徵地價稅之土地包含公共設施保留地，課稅土地又載明系爭土地中之台斗坑段451之80地號，是上訴人就此地價稅繳款書核定之地價稅包含系爭3筆公共設施保留地乙節，自該等繳款書之記載並非不能知悉，然上訴人於收受此等繳款書後，未對系爭土地被上訴人為課徵地價稅之處分為爭執，並循行政救濟為救濟，而予繳納在案。依該繳款書之記載及被上訴人之陳述，可知關於系爭土地，原核定地價稅處分所確定之事實，乃「系爭土地雖為都市計畫之公共設施保留地，但其並未申請依自用住宅用地之優惠稅率課徵地價稅，且其亦無未作任何使用並與使用中之土地隔離，而得免徵地價稅之情形，故按千分之六之稅率計徵地價稅」。至於本件上訴人依據稅捐稽徵法第28條規定請求退還系爭土地86年至89年之地價稅，則以系爭土地屬「都市計畫之公共設施保留地，且未作任何使用並與使用中之土地隔離，依土地稅法第19條規定應免徵地價稅」為其論據，亦即上訴人主張系爭土地應免徵地價稅之請求，其事實為「系爭土地未作任何使用並與使用中之土地隔離」，而此事實，核與原已確定之核定地價稅處分所確定之事實即「系爭土地既無申請依自用住宅用地之優惠稅率課徵地價稅，且亦無未作任何使用並與使用中之土地隔離，而得免徵地價稅之情形」並不相同；換言之，本件上訴人所主張之適用法令錯誤，是依據「與原確定事實不同之事實」，而造成之適用法令錯誤，而非本於原處分確定之事實，所主張單純之適用法令錯誤，是上訴人此一主張，依上開所述，並非稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤範疇，而已涉及稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條所規定一般行政救濟所稱之「違法」，即因認定事實錯誤致適用法律錯誤之範圍，是上訴人就此爭執未依稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條所規定一般行政救濟尋求救濟，而依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，實與稅捐稽徵法第28條規定之要件不合，自難准許。至於財政部80年1月31日台財稅第000000000號函，係援引稅捐稽徵法第28條及財政部71年4月6日台財稅第32305號函釋，認依法免徵地價稅之土地未予核定減免經異議者得追溯5年減免退稅。然依據稅捐稽徵法第28條所謂適用法令錯誤為由，申請退稅，應符合前述之情形；財政部71年函釋，則係就「合於土地稅減免規則第22條第1項但書免徵地價稅或田賦之土地，既經明定免由土地所有權人申請，則有關機關未依限通報或漏未通報，均難歸咎於土地所有權人，其經異議且查明屬實者，准予追溯自原因發生時起予以減免並退稅．．．」之情形為釋示。然系爭土地是經64年6月10日公告實施之嘉義市中心地區（西北部份）都市計畫編定為公共設施保留地，當時並無有關機關漏未通報情事，而系爭土地當時使用之情形因與土地稅法第19條免徵地價稅之要件不合，故被上訴人乃按千分之六稅率核定地價稅，已如前述，本件核與上述財政部71年函釋示之事實，並不相同，上訴人援引該函釋，主張其得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅云云，自難採取。又按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市，縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。．．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。．．．。」分別為土地稅減免規則第11條及第22條第3款所明定。土地稅減免規則是依據土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權訂立，係關於土地稅減免之細節性及執行性規定之法規命令，核與授權意旨無違，爰予援用。依上述土地稅減免規則規定，可知公共設施保留地之適用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，均應由稽徵機關依地政機關通報資料逕行辦理，無須由土地所有權人向稅捐稽徵機關提出申請。至究應予免稅或適用特別稅率，則應由稅捐稽徵機關調查事實後認定之。系爭土地係經64年6月10日公告實施之嘉義市中心地區（西北部份）都市計畫編定為公共設施保留地，因當時經被上訴人查核結果，系爭土地與土地稅法免徵地價稅之要件不合，故被上訴人按公共設施保留地千分之六之稅率課徵地價稅乙節，已經被上訴人陳述甚明。訴外人 楊勝雄 及 黃慶隆 出具之證明書係記載：「茲證明嘉義市○○○段454之5、451之80、451之82、454之7等地號土地，自民國86年9月起，即已無償供公共通行之道路使用，特此證明。」所載「嘉義市○○○段451之80、451之82、454之7及454之5地號」4筆土地，曾經嘉義市政府工務局人員會同嘉義市地政事務所、被上訴人人員及上訴人代理人於89年12月5日前去會勘是否符合土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅之無償供公共使用之事實，而經勘查結果僅其中嘉義市○○○段454之5地號土地符合無償供公共使用之要件，是上述訴外人楊勝雄及黃慶隆出具之證明書，記載系爭土地均係無償供公共通行道路使用，即難遽採。另上訴人提出之照片2張，縱認其確為86年間所拍攝，然其亦僅能證明拍攝時點之情形，尤其是否利用乃可變動之事實，而公共設施保留地，於保留期間亦未禁止利用，是該照片自無從證明不同時點均為相同之利用情況；況觀該照片上，上訴人劃圈表示為系爭土地所坐落之位置，不僅無法明確判斷系爭3筆土地之明確位置，且此範圍內之土地上包含有建築物、草地及樹木等地上物，亦無從因此判斷系爭土地有未作任何使用，並與其他土地隔離之情形。至系爭土地經上訴人於90年1月20日提出依據土地稅法第19條免徵地價稅之申請後，雖經被上訴人人員於90年2月7日會同地政機關人員及上訴人代理人實地會勘，並認系爭451之80、451之
82、454之7地號等3筆土地未作任何使用。然依此會勘記錄所能證明者乃系爭土地90年間之使用情形，核與本件係屬86年至89年間系爭土地使用情形之爭執無涉，是此會勘紀錄並無從為有利於上訴人之認定。另上述89年12月5日會勘紀錄係記載「經實地會勘，僅台斗坑段454之5供道路使用，餘未供道路使用」，非如上訴人所稱係記載「餘未作任何使用」。而此會勘紀錄關於「餘未供道路使用」之記載，亦無從認定系爭土地當時有未作任何使用，而與其他土地隔離之情形。再系爭土地經都市計畫於64年6月10日編定為公共設施保留地，並經主管機關通報後，當時經被上訴人查核結果，系爭土地既與土地稅法免徵地價稅之要件不合，是上訴人主張系爭土地經都市計畫編定為公共設施保留地之使用情況，於經過多年後之86年間已有所有變動，就此與其有密切關係之變動情況，自應負舉證之協力義務。但依上訴人提出之上述證據，無從認定系爭土地於86年至89年間有未作任何使用，並與使用中土地隔離之情形。經原審綜合其他會勘資料，調查證據結果，亦無從認定系爭土地於86年至89年間有未作任何使用，並與使用中之土地隔離之情形。故被上訴人主張因無從認定系爭土地於86年至89年間有未作任何使用，並與使用中土地隔離之情形，上訴人申請依土地稅法第19條規定免徵地價稅，即難以准許等語，即堪採取等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，因認被上訴人否准上訴人申請退還系爭土地86年至89年度溢繳地價稅，訴願決定予以維持，俱無不合。上訴人之訴為無理由，而予以駁回。
五、原判決認定原核定係以系爭土地雖為都市計畫之公共設施保留地，但未申請依自用住宅用地之優惠稅率課徵地價稅，且無未作任何使用並與使用中之土地隔離，而得免徵地價稅之情形，故按千分之六之稅率計徵地價稅。上訴人申請依稅捐稽徵法第28條退稅，係主張系爭土地未作任何使用並與使用中之土地隔離，依土地稅法第19條規定應免徵地價稅。系爭土地經都市計畫於64年6月10日編定為公共設施保留地，並經主管機關通報後，當時經被上訴人查核結果，系爭土地既與土地稅法免徵地價稅之要件不合，是上訴人主張系爭土地經都市計畫編定為公共設施保留地之使用情況，於經過多年後之86年間已有所有變動，就此與其有密切關係之變動情況，自應負舉證之協力義務。上訴人所提資料及原審調查結果無從認定系爭土地86年至89年間未作任何使用，而與其他土地隔離之情形，故被上訴人主張因無從認定系爭土地於86年至89年間有未作任何使用，並與使用中土地隔離之情形，上訴人申請依土地稅法第19條規定免徵地價稅，即難以准許等語，業說明其認定之證據及理由，經核於法無違，上訴人猶執陳詞主張被上訴人於系爭土地作公共設施保留期間，有逐年查核之義務，被上訴人未曾查核，至上訴人提出申請後，始進行會勘。系爭土地由上訴人所提資料，已足證系爭土地86年至89年間確未作任何使用云云，係就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，非有理由。又原判決並非以上訴人未於開徵前提出減免申請，而認定上訴人不得請求退還86年至89年之地價稅。原判決既認定上訴人所提證據，不足以證明86年至89年原核定按千分之六課徵所認定之事實錯誤，則難謂原核定適用法令錯誤，原判決認不合稅捐稽徵法第28條規定要件，而維持被上訴人否准退稅之處分，尚非限縮稅捐稽徵法第28條之適用範圍。至原判決其餘論述，與前開結論並無影響，上訴人執此上訴，亦非可採，其上訴為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月31日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃合文法官黃璽君法官廖宏明法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年8月1日
書記官邱彰德