裁判字號：最高行政法院92年判字第682號判決
裁判日期：民國92年05月30日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十二年度判字第六八二號
上訴人乙○○訴訟代理人丙○○被上訴人嘉義市稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月五日高雄高等行政法院九十年度訴字第二○二○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決關於坐落嘉義市○○○段四五一之八○、四五一之八二、四五四之七地號等三筆土地之地價稅部分廢棄，發回高雄高等行政法院。
其餘上訴駁回。
本判決第二項部分，上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）上訴人就系爭嘉義市○○○段四五四之五地號土地提出住戶及里長證明書、八十六年現場照片，作為八十六年起即供公共通行使用之證明，照片中央停有鄰地住戶車輛，若系爭土地非無償供公共通行使用，該車輛如何能自由進出？被上訴人就所提照片亦認定為系爭土地及相鄰建地建造大樓前所攝，照片中之車輛亦足堪認定有公共通行之事實，惟原判決以系爭土地縱使當時作為停車或車輛進出，亦與無償供公共巷道使用情形有別，其判決理由顯然矛盾；又上訴人係主張系爭土地為無償供公共使用之道路用地，上訴人未作建築或任何使用，並已舉證證明，原判決在無反證之情形下，主觀認定該證明書與上訴人之主張不符，顯有失依職權調查證據之責。（二）都市計畫公共設施保留地一般稅率為千分之六，如為建築使用符合自用住宅用地則稅率為千分之二，如屬未作任何使用或供公共通行使用，免徵地價稅；又未依土地稅減免規則第二十二條所稱「申請減免」，就公共設施保留地而言，乃係指稅率由千分之六減至千分之二，或由千分之六減免為零，同條但書定有明文。原判決以被上訴人自上訴人八十六年取得系爭土地時起至八十九年度，均按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，即與土地稅法第十九條及土地稅減免規則第二十二條第三款規定相符，顯然誤解土地稅減免規則第二十二條之意旨。（三）由於公共設施保留地在未徵收或收購之保留期間，其使用已被限制，是土地稅法第十九條明定未作任何使用或供公共使用予以免徵地價稅；又因公共設施保留地係土地所有權人為公共利益所受之特別犧牲，是土地稅減免規則第二十二條但書規定課稽徵機關及用地機關主動辦理減免之義務。原判決認事用法與都市計畫法、土地稅法及土地稅減免規則不符，且使行政機關怠於依法行政；另土地稅減免規則第十一條係就公共設施保留地符合免稅要件所為之實體規定，土地稅減免規則第二十二條係就申請減免地價稅有關之程序規定，原判決以若上訴人主張可採，即無就公共設施保留地免稅要件於同法第十一條另為規範之必要，其認事用法顯有所誤解。（四）土地稅減免規則第二十二條但書中，所謂「由用地機關與稽徵機關辦理」，當然包括主動查明公共設施保留地是否在保留期間內未作任何使用，並與使用中土地隔離，且依同規則第六條規定，公共設施保留地土地稅之減免，免依同規則第二十四條辦理，原判決以本案未事前申請，與土地稅減免規則第二十四條不符而駁回所請，顯然違背法令。（五）系爭坐落嘉義市○○○段四五四之五地號土地與相鄰之同段四五四之二地號土地，係供大樓建築使用，被上訴人以其經驗法則以大樓完成使用做為道路使用之依據，並未考量大樓開工時，該土地已作為道路之事實，且該工程開工及勘驗，亦經由嘉義市政府工務局會同勘驗，被上訴人可本於職權向嘉義市政府工務局查明，原判決主觀認定，顯有失依職權調查證據之責，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：（一）按土地稅減免規則係依據土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之，依該減免規則第七條至第十七條規定，申請減免地價稅或田賦者，除合於該減免規則第二十二條但書規定，免由土地所有權人或典權人申請外，其申請減免程序，應依該減免規則第二十四條規定，此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（參司法院釋字第五三七號解釋）。系爭坐落嘉義市○○○段四五一之八○、四五一之八二、四五四之七地號等三筆土地，既屬都市計畫編為公共設施保留地，被上訴人於上訴人八十六年取得時，即按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，揆諸土地稅減免規則第二十二條第三款規定，並無不合，復觀諸土地稅法第十九條及土地稅減免規則第十一條規定，都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，固得免徵地價稅，惟上訴人於九十年一月二十日始提出上開系爭三筆土地減免地價稅之申請，被上訴人會同地政機關於實地勘查屬實後，依上開減免規則第二十四條規定，准自九十年起至原因消滅時止減免地價稅，要無不合;另系爭台斗坑段四五四之五地號土地，因係供道路使用，被上訴人於訴願階段，基於上訴人權益考量，業已主動查明該筆土地有無適用上開土地稅減免規則第二十二條第五款規定，並追認該筆土地自八十八年起已供公共巷道使用，准予加計利息退還八十八及八十九年已繳納地價稅，上訴人一再指摘本件認事用法違背法令，顯為誤解。（二）本件上訴人雖提供里長及住戶證明系爭四筆土地自八十六年九月起，即已無償供公共通行道路使用，然與被上訴人九十年二月七日會同地政機關實地勘查結果有違（僅台斗坑段四五四之五地號供道路使用，餘者未作任何使用），顯與上訴人主張不符。至上訴人於準備程序所提之八十六年現況照片亦僅見空地一片，其上有夾板構築之樣品屋一座，尚無法認定系爭四五四之五地號土地，當時即供公共通行之巷道。縱使該筆土地於當時係作為停車或建築工地車輛進出，亦與無償供公共巷道使用情形有別，顯無證據足資證明系爭四五四之五地號土地，於八十
六、八十七年間即有上開土地稅減免規則第二十二條第五款規定適用餘地等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於民國八十六年三月三日因買賣取得坐落嘉義市○○○段四五四之五、四五四之七、四五一之八○、四五一之八二地號等四筆土地，均屬公共設施保留地，經被上訴人自八十六年起按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅在案；上訴人於八十九年十一月十七日向被上訴人提出該四筆土地為道路用地減免地價稅之申請，經被上訴人於八十九年十二月五日派員會同地政機關人員及上訴人之代理人實地會勘結果，認僅前開四五四之五地號土地確供道路使用，餘未供道路使用；嗣上訴人復於九十年一月二十日以上開四筆土地，其○○○區○道路用地，係無償供公共使用且尚未徵收之道路用地，既未作建築使用或作任何使用，依土地稅法第十九條規定，應予免徵地價稅為由，向被上訴人申請加計利息退還八十六年至八十九年溢繳之地價稅款，嗣經被上訴人於九十年二月七日再派員會同地政機關人員及上訴人之代理人實地會勘後，認前開四五一之八○、四五一之八二、四五四之七地號等三筆土地未作任何使用。上訴人不服，提起訴願，被上訴人依訴願法第五十八條第二項規定，進行重新審查，再函請上訴人補正提供上開土地自何時起為私有無償供公共巷道使用之有關證明文件；經上訴人提供里長及住戶證明後，被上訴人認與上開九十年二月七日實地勘查結果有違；另審酌與上訴人所有前開四五四之五地號供道路使用之土地相鄰之四五四之二地號土地，係供大樓建築使用，該筆土地經整地、規劃依被上訴人房屋稅籍資料查得，於八十八年七月十七日大樓建築完成，衡諸經驗法則，上訴人所有四五四之五地號土地，尚堪認定係於該大樓建築完成後即供公共巷道使用，及工務機關亦已認定系爭四五四之五地號土地係私有無償供公共巷道使用，雖未列冊送被上訴人辦理，基於上訴人權益考量，認四五四之五號土地自八十八年起已供公共巷道使用，應准免徵地價稅，並加計利息退還該筆土地八十八年及八十九年已繳納地價稅計五五、六四一元之事實，有上訴人申請書、土地使用分區證明書、地籍圖、住戶及里長證明書、現場照片、地價稅課稅明細表、被告上開各函、線上核算退稅加計利息清單、嘉義市政府工務局函、土地會勘紀錄表等可稽，堪予認定。（二）上訴人所有上開四五一之八○、四五一之八二、四五四之七地號等三筆土地，乃屬都市計畫編定之公共設施保留地，被上訴人自上訴人八十六年取得該等土地時起，至八十九年度均按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，即與土地稅法第十九條及土地稅減免規則第二十二條第三款規定相符。上訴人既於九十年一月二十日始主張上開三筆土地在保留期間未作任何使用，向被上訴人提出減免地價稅之申請，被上訴人於會同地政機關人員實地勘查屬實後，依土地稅減免規則第二十四條規定，准自當（九十）年起至原因消滅時止減免地價稅，並就八十六年至八十九年度退還溢繳地價稅之申請予以否准，揆諸土地稅法第十四條、第十九條及土地稅減免規則第二條、第九條、第十一條、第二十二條第三款及第五款、第二十四條規定，自無違法。上訴人主張上開三筆土地既屬都市計畫編為公共設施保留地，且在保留期間未作任何使用，依土地稅法第十九條規定，即應減免地價稅；且屬土地稅減免規則第二十二條第三款規定情形，免由土地所有權人申請云云；惟查，經都市計畫編為公共設施保留地，且在保留期間未作任何使用之土地，免徵地價稅，需依土地稅減免規則規定程序申請核定，且該事由非屬該規則第二十二條第三款免由土地所有人提出申請情形，除上述理由外，另觀上述減免規則，將經都市計畫編為公共設施保留地，且在保留期間未作任何使用之土地，免徵地價稅情形規定於第十一條，而同規則第二十二條第三款僅就「經都市計畫編為公共設施保留地」情形，規定免除所有權人之申請程序之文義相互對照，即可得知僅「經都市計畫編為公共設施保留地」情形，稽徵機關應主動變更地價稅之課徵稅率為千分之六；至若該公共設施保留地，尚符合同規則第十一條情形，則所有權人於依該規則第二十四條規定，提出申請，經稽徵機關查明核定後，始得免徵。蓋因公共設施保留地，於保留期間並未禁止利用，則是否利用乃可變動之事實，稽徵機關並無此行政資源予以逐年查核，而有賴納稅義務人之協力之故。且若上訴人主張可採，該規則即無就公共設施保留地免徵地價稅之要件，另於第十一條規範必要。是被上訴人就此部分退稅之申請予以否准，即無不合。（四）上訴人所有同前段四五四之五地號土地關於八十六、八十七年度地價稅部分，雖經上訴人提出上述住戶及里長證明書、八十六年購地當時現場照片為證，然查該等證明書所載無償供公共通行之道路，除系爭四五四之五地號土地外，尚包括前述其餘三筆土地，顯與上訴人之主張不符，真實性自屬可疑。至所提八十六年現況照片亦僅見空地一片，其上有夾板構築之樣品屋一座，尚無法自照片內容認定系爭四五四之五地號，當時即屬供公共通行之巷道。縱上訴人主張該筆土地於當時係作為停車或建築工地車輛進出，亦與無償供公共巷道使用情形有別，顯無證據足資證明此筆土地於八十六、八十七年間，即為無償供公共巷道使用之私有土地，則被告就此部分否准上訴人退還地價稅之申請，揆諸土地稅法第十四條、第十九條及土地稅減免規則第二條、第九條、第十一條、第二十二條第三款及第五款、第二十四條規定，亦無不合，因而駁回上訴人之訴。
四、關於廢棄發回部分按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法第十九條、第四十一條第一項分別定有明文。由土地稅法第四十一條第一項僅就依同法第十七條、第十八條規定得適用特別稅率之用地為應提出申請始得減稅之規定，而不及於依同法第十九條規定應適用特別稅率或免稅之用地，足認依據土地稅法第十九條規定適用特別稅率或免稅之用地，其減免稅捐之程序，無同法第四十一條第一項規定之適用，亦即土地所有權人無須於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請；且亦無逾期申請者，應自申請之次年起開始適用之可言。另土地稅減免規則第十一條、第二十二條第三款分別規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣(市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。．．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」則依同規則第十一條規定得免稅之公共設施保留地，可免由土地所有權人提出申請；又此免提出申請之規定，並未區分為適用特別稅率無須申請，免稅則仍須申請。是公共設施保留地之適用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，均應由稽徵機關依地政機關通報資料逕行辦理，無須由土地所有權人向稅捐稽徵機關提出申請。至究應予免稅或適用特別稅率，則應由稅捐稽徵機關調查事實後認定之。經查：本件上訴人於八十六年三月三日因買賣取得坐落嘉義市○○○段四五四之五、四五四
四七、四五一之八○、四五一之八二地號土地所有權，前開土地均屬公共設施保留地，自八十六年起按稅率千分之六課徵地價稅。另上訴人向被上訴人申請就前開土地免徵地價稅，被上訴人於九十年二月七日派員會同地政機關人員及上訴人之代理人實地會勘後，認前開四五一之八○、四五一之八二、四五四之七地號等三筆土地，未作任何使用，乃依土地稅減免規則第二十四條規定，就前開三筆土地自上訴人申請免徵地價稅後之九十年度起免徵地價稅等情，為原審依法確定之事實。揆之前開規定及說明，系爭土地自劃定為公共設施保留地時起，被上訴人即應依地政機關通報資料，查明上訴人在保留期間是否未作任何使用並與使用中之土地隔離，或是否仍為建築使用，或是否為自用住宅用地，據以辦理免徵地價稅或適用特別稅率課徵地價稅，無須待上訴人之申請。縱被上訴人未於其時主動為免稅或適用特別稅率之處分，於上訴人提出申請並經查明後，亦應溯及上訴人具備前述免稅之要件之時起，予以免徵地價稅並退還上訴人自得免徵時起已繳納之地價稅款。至被上訴人稱因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件上訴人有協力義務一節，核與前開法令明文規定不合，自無從採取。從而，本件原判決認本件土地應適用土地減免規則第二十四條，自九十年起開始免徵地價稅，進而認上訴人所為退還自八十六年起至八十九年止已繳納地價稅之申請為無理由，其適用法令即非無違誤。上訴人執詞指摘，求予廢棄，非無理由。又自八十六年至八十九年止，上訴人之本件三筆土地有無合於土地稅法第十九條所定免稅之要件，原審未遑查明，本院無從為法律上之判斷，應發回原審法院，由原審法院另行調查後，再為適法之裁判。
五、關於駁回上訴部分查原審以上訴人所提出之住戶及里長證明書，證明本件四筆土地均已作公共通行之道路使用，核與被上訴人赴現場調查所得，僅本件四五四之五地號一筆土地作公共通行之道路使用之事實不合，爰認該證明書真實性可疑；另所提八十六年現況照片，僅見空地一片，其上有夾板構築之樣品屋一座，尚無從據以認定系爭四五四之五地號土地當時即屬供公共通行之巷道。又縱該筆土地於當時係作為停車或建築工地車輛進出，亦與無償供公共巷道使用情形有別等情，核無判決理由顯然矛盾之情事。再者，原審就上訴人所提出之照片據以認定八十六年時本件土地非供公共通行之道路使用，顯已就本件土地旁之大樓開工時之情況為考量，應已無再向嘉義市政府工務局查明之必要。況上訴人於原審並未就該工程開工及勘驗時，已經由嘉義市政府工務局會同勘驗一事有所主張，上訴人縱未向嘉義市政府工務局查明，難認未盡調查證據之責。原審就此部分駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴人上訴意旨，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月三十日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官鄭淑貞法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十二年五月三十日