裁判字號：最高行政法院89年判字第2162號判決
裁判日期：民國89年06月23日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第二一六二號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月二十九日台八十八訴字第○四一六九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國（下同）八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）五八一、二五六元。被告乃核定補徵所得稅額九三、四○二元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，乃提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略稱︰一、本件所得屬所得稅法第四條第八款依法免稅範圍。㈠依所得稅法第四條第八款規定：『左列各種所得，免納所得稅：中華民國政府或外國政府、國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。．．．』㈡所得稅法第四條第八款之旨在鼓勵研發以增進全民之福祉，中科院所研發者，乃及國家安全、全民福祉之國防科技為行政院與財政部所不爭，本件系爭之品位加給合乎所得稅法第四條第八款之要旨，為依法免稅。㈢中科院擔任的武器發展，期需要極尖端的技術；迄今中科院的技術水準遠超過國內產業界，為有效反制也使用尖端技術的威脅，也必須維持技術的領先，並吸引、留住人才。若這樣的單位與工作性質不能適用第四條第八款的免稅，第四條第八款豈非虛設﹖二、免稅之要旨在所得本質，而非給付之方式。㈠「悉依該院所訂品位加給支給標準表之等級，每月按級定額領取」、「薪資」等作業形式或名詞為原處分機關、訴願決定機關與行政院決定書判定系爭為應稅的基礎。然所得是否依據第四條第八款依法免稅，首先應審查該項所得給付之本質，而非給付之方式。㈡所得稅法第十四條所得分類中之第三類薪資所得定義：「薪資所得．
．．二前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費．．．」以為應稅的項目。但同一條款之但書：「但．．．及依第四條規定免稅之項目，不在此限」。第十四條的但書說明「薪資」本身非應稅之要件，是否免稅應由所得是否符合第四條的要旨定之，是否依據第四條第八款免稅，應按所得本質，而非給付之方式。㈢所得稅法第四條第一款「現役軍人之薪餉」免納所得稅，其中「薪」餉免稅從未有適法性之爭，顯然「薪資」之名無關應稅或免稅。㈣中科院之品位加給確是針對鼓勵研發而設立，已符合第四條第八款免稅之立法要旨，而由自六十八年以來的實務均默認系爭依法免稅。稽徵單位以「依級職按月定額發給」即為「勞務所得」的行政解釋，而引用第四條規定之但書作為應稅之認定。若中科院有意以「單月多一元、雙月少一元」造成不同之給付，豈不荒謬﹖正說明財稅主管機關用「按月定額發給而為應稅」之解釋的不合理性。「依級職按月定額發給」與「勞務」之間並無必然的關聯，本件系爭所得究竟是否屬免稅之研究補助費，應審查該項所得給付之本質，而非給付之方式。在所得稅法條文中並無規定認定報酬之給付方式為何，「依級職按月定額發給」即為「勞務所得」的行政解釋甚為可議，實務上亦無意義，根本曲解第四條第八款之立法要旨。㈤由所得稅明確說明，係以所得之本質，而非給付之方式來決定第四條第八款之適用。稅捐機關以作業形式或名詞來判定系爭為應稅的見解，明顯違背第十四條所得分類中之第三類薪資所得之定義。退一步說，以法律未規定之要件作應稅之認定，顯然與「租稅法定主義」有違，其合法性基礎實屬可疑。本案財稅機關認之見解顯然違背母法之排除規定，超越法律的行政解釋應實已有違背母法違誤，應屬無效。三、品位加給之獎勵研發的本質。㈠中科院之研發經費係分別以專案獲得，個案發給。中科院人員除按級職外，另按研發參與之程度與貢獻另給予品位，作為研究補助費之依據。國防科技之研發需經經年累月使能有成果，往住長達十年有餘，若結案後始發獎勵將置員工生活於不顧。有鑑於此在會計上乃依員工參與計畫程度與績效之不同，分別計算獎勵之金額，按月發給。㈡品位係按個人對專案之貢獻之綜合考評產生品位等級，而依考評之結果以有限數量之等級，經由『科技品位加給支給標準表』等予以獎勵，無損於獎勵研發之精神，自可依第四條第八款依法免稅。按一個如中科院這樣龐大之機構，若有無限多種的品位加給或獎勵水準與過短的評估週期，將造成作業的困難。此乃從權之作法，不應影響第四條第八款之立法要旨，況且法亦未限制或規範發放之形式。㈢就品位加給的預算來源、作業與中科院之約聘中的其他規定等多方資訊，足以顯示「品位加給」與「薪資」的區分，以及品位加給為獎勵研發的本質。相關資訊包括：－－中科院聘書約定四之二項，律定違反聘約之違約處罰條款，全部薪給意為「薪資與其他加給」，將品位加給作了明確的區分。－－中科院自成立近三十年以來之考績獎金或退休金之基數僅止於職務之薪資，均不包括品位加給。－－品位的考績與職位的考績為相互獨立之雙軌制，分別在不同的時機、按不同的標準進行考核。－－品位加給與職位的薪資列等分級也以雙軌為之，相互獨立；工作表現優異者，其品位加給不受職位之限制；同年資而品位加給有巨大差異者之實例亦不少。－－品位加給的預算來源由研發專案編列，自成一獨立科目；例如科技文官之每月職務薪資由「聯勤收支組」於國防經費之「人員維持費」預算下撥入，而「品位加給」由研發計畫給付。㈣中科院亦未將研究加給計入年終獎金、退休金或資遣費給與之內涵。若將品位加給應稅，按單一薪俸的原則所有之薪給均納入年終獎金項目。如此，對員工增加繳稅的金額，由年終獎金補回，員工之實質所得並無減少，而國庫收支亦無差異。㈤由前分析，就給獎勵研發，預算結構，發放方式，品位加給在本質上符合第四條第八款免稅之立法要旨，應可依法免稅。四、財稅機關之默示認可免稅。㈠品位加給一案，中科院於六十八年以來，也多次請財稅主管機關作澄清，財稅主管機關於六十八年十一月三十日以台財稅字第三八五○一號作函示，並未應稅與否做明白之表示，給予中科院自行判斷的空間。中科院對自己組織的性質、品位加給的本質最為清楚，一直認為合乎第四條第八款之獎勵研究的要旨，未列入扣繳憑單。財稅機關對此均未有任何違背函示、反對意見或要求改進的表示，顯示對中科院專業看法的尊重。自始及財政部函釋後，中科院均未將品位加給列入扣繳憑單，也未轉知員工自行向稽徵機關補報。㈡又系爭未申報的所得及其發放方式，早已為主管稽徵機關所明知，按所得稅法第九十五條規定『稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳之報告是否確實，並督促依照本法規定扣繳稅款』，稅捐稽徵人員依此逐年到中科院查閱相關會計資料，而對系爭金額未予扣繳乙節，均未有違三八五○一號函示、反對意見或要求改進的表示。再者，八十一年十一月三日中科院尚以（八一）訓誠字第一六八七三號函被告檢送有關研究補助費之相關資料及性質說明，以證實該筆研究補助費屬免徵所得稅範圍，該局亦無疑義。㈢系爭涉及的人數近萬人，為期長達近二十年，主管財稅機關本於職責不可能不去探討，的確也多次到中科院瞭解，若系爭應稅；按所得稅法第九十五條稅捐稽徵人員應作、可作而未做應稅明確之命令，明顯說明稅捐稽徵機關默示同意系爭所得為免稅。㈣行政院台八四財三七○○七號函於民國八十四年十月十七日「應為核課」之行政命令才正式確定而下達，方才為確定之核示。可見自六十八年財政部發台財稅字第三八五○一號函起，主管財政機關對系爭所得一直處於默示認可免稅的狀況。五、人民信賴利益的破壞。㈠如前節所述，直到民國八十四年十月十七日行政院台八四財三七○○七號函對系爭所得應稅方才為確定之核示。自六十八年財政部發台財稅字第三八五○一號函起，對系爭所得，主管財政機關本身一直處於默示認可免稅的狀況。期間涉及近萬人、為期近二十年，財稅主管機關之默示認可免稅，已明顯為人民之信賴利益，應有行政法上之「信賴保護」原則之適用。中科院的作為亦需報國防部同意，中科院的未將品位加給列入扣繳憑單，也未轉知員工自行向稽徵機關補報，這些國防部認可的作為，也為「信賴保護」原則適用之一部份。㈡按公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，行政法院七十六年判字第四七四號判決：「不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中。」㈢八四台財三七○○七號函中，亦傳達總統對本案之裁示「希行政院相關單位儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益」。又監察院八五台財二七六二號函，認為「．．．非可歸責於納稅義務人，而係中科院及稅捐稽徵機關行政上的疏失」。原告無任何過失下，按鈞院七十六年度判字第四七四號判決說明系爭所得免稅明確的為人民的信賴利益。㈣中科院的人員多為科技背景，長久以來的訓練對求真、講理有一份執著。目前類似訴願與行政訴訟有數千案在進行中。其所爭的一部分是「到底政府講不講道理」，也有一份被愚弄的痛心。本案明顯已為人民之信賴利益，應有行政法上之「信賴保護」原則之適用。不當的判決造成的損失，豈是追補之區區稅收所能彌補，對國家、政府將是得不償失。㈤財政部及國防部皆隸屬行政院管轄，政府施政應為一體，自當相互協調，以和諧、穩定、可預期之行政作為讓人民產生信賴。系爭何以會產生如此衝突，而財政部及國防部雙方扯不平，將全部責任推給無辜的人民承擔，損傷人民權益的情況，這豈是政府應有的行為﹖希鈞院能體恤百姓疾苦，確實伸張正義，保護人民權益。六、明顯違反不利處分應不溯及既往。㈠行政院台八四財三七○○七號函於民國八十四年十月十七日「應為核課」之行政命令才正式確定而下達。可見自六十八年財政部發台財稅字第三八五○一號函起及至八十四年十月十七日止，主管財政機關本身對系爭所得免稅或應稅並不清楚，一直處於默示認可免稅的狀況。㈡「應為核課」之行政命令下達後，財稅主管機關並向前追溯五年，包括系爭所課之年度。徵稅事項，為對國民不利處分，國稅局之回溯追繳，實已明顯違反「不利處分應不溯及既往」之行政原理。㈢按對於法律之規定有疑義者，自當以命令補充之，本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐機關仍視為免稅所得，因此，法律見解或行政命令縱有變更，亦應詳述理由，重新發布，並自新函令頒布日生效，否則人民財產權之保障，將無所依歸。㈣聯合報八十七年二月二十六日報導：「中小學教師之課後輔導、暑期藝術活動所得，額外的所得，．．．開始繳納所得稅」。賦稅署長 王得山 表示：「過去財政部不瞭解中小學教職員有政府發放薪資以定之免稅範圍，因此發布新解釋令，並且由今年起適用。」對該項所得之教職員並未予處罰也未予追溯，僅以「不瞭解」一詞帶過。此為「不利處分應不溯及既往」之行政原理。㈤被告於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部也建議：「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」。建議亦強調不溯既往原則，合乎「不利處分應不溯及既往」之行政原理。㈥行政法院七十六年判字第四七四號判決：「不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護」。系爭應稅與否財政部亦為一模糊與默示認可免稅的狀況，談不上政府違法。原告也一直依法納稅，本案明顯無任何瑕疵或可歸責之處。在這種情況之下回溯追繳，何止是違反「不利處分應不溯及既往」，實為根本無理。七、綜合說明。㈠系爭所得明確為鼓勵研發而設立，其本質合乎所得稅法第四條第八款之立法要旨。㈡另近二十年以來，主管財稅機關以不作為之默示認可，本案訴願人所領取之品位加給屬依法免納所得稅，是屬行政法上之人民之信賴利益的保護範圍。㈢行政院直至民國八十四年十月十七日方才為確定之核示，加上主管財稅機關種種的作為，說明在此之前，主管財稅機關確為默示認可系爭為免稅。㈣財稅主管機關無視其為鼓勵研發的本質，無視於所得稅法第十四條的但書，以法無規範之發放形式作應稅之認定，顯然有違「租稅法定主義」原則。㈤民國八十四年方才為確定之核示後，財稅主管機關之追溯，更嚴重產生行政法上之「人民之信賴利益的破壞」與已明顯違反「不利處分應不溯及既往」之行政原理。八、依上所述，本件原處分及一再訴願決定，均屬違誤，請予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）五八一、二五六元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額九三、四○二元，要無不合。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，依法並無不合。一再訴願決定，予以維持，亦無不當，原告之訴無理由，請予駁回等語。
理由按「左列各種所得，免納所得稅：．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各款所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸級、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．但依第四條規定免稅之項目，不在此限。」「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號所函釋。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得五八一、二五六元，乃核定補徵所得稅額九三、四○二元。原告不服，以系爭取自中科院之薪資所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，且稽徵機關逐年至中科院查閱會計資料，亦對系爭所得未予扣繳乙節未予置理，中科院遂據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得云云，申請復查。被告以原告為中科院非軍職員工，其系爭取自中科院之薪資所得屬「品位加給」或「技術津貼」，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告之大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所說明。系爭「品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅等由，未准變更，揆之首開規定及函釋，尚無違誤。原告起訴主張各節，經查：一、本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：以該院「於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內。（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼所得，屬於經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，顯為提供勞務所取得之報酬，依首開行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類規定，非屬免稅之所得，且並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依所得稅法規定，補徵稅額，並無違誤，與租稅法定主義並不相悖。原告所為系爭所得屬免稅所得之主張，與上開說明不符，洵非的論。二、中科院之系爭「品位加給」或「技術津貼」所得，稅捐稽徵機關及各級政府始終採應稅所得之見解，此由首揭財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函及行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋可明。上開解釋核與所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類規定，並無相悖。原告引財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函為依據，主張財稅機關默示同意系爭所得為免稅所得，尚屬誤解。三、稅捐稽徵機關或財稅政府機關始終主張系爭所得為應稅所得，已如前述，且從未有予以免稅之決定或行政處分。中科院乃系爭所得之給付機關，並非財稅機關，於給付時未為扣繳，僅屬違反扣繳義務，其未為扣繳或應稅免稅之主張，均無拘束稅捐稽徵機關之效力。至於是否歷年依法稽徵，乃屬行政效率等問題，因此，有核課期間之規定，以防行政怠惰造成人民權益之損害。但既無任何免稅決定或處分，即無信賴保護之問題。原告認為應有信賴保護原則之適用，亦非正確。四、稅捐稽徵法第二十一條設有核課期間之規定，凡在核課期間內，發見應稅所得，稽徵機關均得依法予以課徵，本件被告發見原告八十一年度有部分所得未依法申報，乃依法核課補徵所得稅，並無違反法律不溯及既往之問題，原告主張本件違反不溯及既往原則，洵屬誤會。五、依上所述，原告主張各節，均無可採。茲查被告之處分，既無違誤。一再訴願決定，予以維持，即無不合。原告起訴意旨，求為撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月二十三日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 尤三謀 評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十九年六月二十七日