裁判字號：最高行政法院93年判字第1710號判決
裁判日期：民國93年12月30日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一七一○號
上訴人丙○○
丁○○
參加人乙○○被上訴人新竹縣稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月九日臺北高等行政法院九十一年度訴字第四○七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查上訴人丙○○非系爭土地之管理人，其戶籍亦未設於新竹縣，非被上訴人之管轄內，自無財政部民國（下同）六十六年七月三十日臺財稅第三五○一○號函釋之適用。且該函釋規定，已設籍於新竹縣之公同共有人為法定「管理人」負納稅義務，顯為曲解法令，亦增加法律所無之限制，與憲法第十九條之規定顯不相符。次查被上訴人就本件「納稅義務人」尚未依法律規定，載明全體公同共有人姓名、住址等項目，自於法有違，且與司法院釋字第九十七號、第二一七號解釋意旨相違。而原審謂本件原處分已依稅捐稽徵法第十二條、第十六條等規定，載明全體公同共有人之姓名，此理由顯有矛盾。○○○鎮○○○段
三、五、十一、十一之一、二七之一、三三八之一、三四三、二八、二八之一○地號等十筆土地，原係經農業主管機關核准之「農業用地」，課徵田賦在案。而其○○○鎮○○○段三、五、十一、十一之一、二十七之一、三三八之一、三四三等七筆土地八十六年地價稅業經被上訴人依行政院臺八三字第四四五三三號函釋及財政部八十三年十一月二十九日臺財稅第000000000號函改課「田賦」在案，致八十五年地價稅額為新臺幣（下同）一、二○一、九七四元，八十六年地價稅額為九九二、六五三元，原判決稱此與本件無關，顯屬不當。又原判決謂該土地不能供建築農舍使用，亦與土地法第二十二條第一項及同法施行細則第二十一條第二項、第二十四條第四款規定不符。又稱該建築物並非上訴人所有，上訴人亦無承典、承領、承耕或租賃關係，理由自相矛盾。且前揭九筆土地，國家既禁止「工業用地」使用，依前揭行政院及財政部函釋規定為原「農業使用」課徵「田賦」依法並無不符。且原判決於八十五年部分遺漏柯子湖段三、五、
十一、十一之一、二七之一、三三八之一、三四三等七筆土地併予陳明。又原判決稱該土地上訴人並無房屋所有權及租賃等關係，復稱該土地有上訴人房屋使用中，無土地法第一百九十四條規定之適用，顯理由矛盾，且適用法規不當。又該二筆土地既無人管理，且分別由 鄭福春 及 徐長妹 占有使用，自應依法指定土地使用人負責代繳「地價稅」或「田賦」。而竹北市○○段○○○○號等十四筆土地業經被上訴人查明實際占有人使用情形，被上訴人自應依土地稅法第四條規定指定由土地占有使用人代繳本件地價稅，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查本件稽徵機關係依地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，系爭土地為被繼承人 蘇木榮 所遺土地，因上訴人未辦理繼承登記，故在地政機關登記之所有權人仍為蘇木榮，在蘇木榮死亡後，被上訴人以蘇木榮之繼承人等為納稅義務人核課地價稅，並以繼承人之一為送達對象送達繳款書，並無不當。次○○○鎮○○○段二八、二八之一○地號土地係新竹科學園區特定區主要計畫內工業區土地，地目為「建」，因被上訴人所屬竹東分處七十九年辦理與農業經營不可分離土地清查發現，系爭土地上之建物已無上訴人之配偶或直系親屬設籍該地，其建物所有權人與使用人亦與上訴人間無承典、承領、承耕或租賃關係，已不符合與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件，乃予以改課地價稅，並無違誤，且該改課處分並因原所有權人蘇木榮未提起行政救濟早經確定在案。○○○鎮○○○段二八、二八之一○地號土地，均係由一百多人持分共有，上訴人所有二八號土地之持分面積僅三十三．七平方公尺，二八之一○號持分則僅一一．三三平方公尺，故雖被上訴人所屬竹東分處實地勘查結果，二八、二八之十地號土地上分別有鄭福春及徐長妹所有之建物，然該土地有無分管，建物所有權人是否確有占用上訴人之持分土地？占有面積若干？均尚有疑義，且土地稅法第四條係規定，是否指定土地使用人負責代繳地價稅，尚屬稽徵機關之裁量範圍，被上訴人依土地稅法第三條規定向土地所有權人發單核課地價稅，並無不當。又按上訴人因不服被上訴人核定其所○○○鎮○○○段二八、二八之一○、竹北市○○段八九三、站前段五○一、五○三、五一二、五一五之六、七二四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四號及臺元段七九八號等十六筆土地八十五年地價稅四四九、九九三元，八十六年地價稅四五二、九五二元而申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願及行政訴訟亦遞遭駁回，遂提起本件上訴，故本案原處分核定八十五年地價稅額四四九、九九三元，八十六年地價稅四五二、九五二元並不包○○○鎮○○○段三、五、十一、十一之一、二十七之一、三三八之一、三四三等七筆土地之地價稅額。至上開七筆土地之八十五年及八十六年地價稅係另案開徵，其中八十五年地價稅，上訴人已繳納未提出行政救濟，至八十六年部分，上訴人亦另案於八十七年九月九日申請復查，並於八十七年十一月九日申請撤回復查申請，嗣後該七筆土地則經被上訴人查明仍應課徵地價稅而另行發單開徵，併予陳明。再查竹北市○○段○○○○號等十四筆土地申請由占有人代繳地價稅部分，因系爭多筆土地均為相同之多數人持分共有，且其上建物所有權人多數本身即有多筆持分土地，亦即就系爭多筆土地均有持分，然其所有建物僅坐落在其中一、二筆地號上，故其上建物所使用之土地面積究有無占用到上訴人之應有持分面積，或有多少比例是占用上訴人之持分土地，滋為爭議，甚難釐清，上訴人等應循私法訴訟程序謀求解決，且被上訴人就占用人無異議者，已依財政部八十三年六月二十九日臺財稅第000000000號函釋規定發單由占有人代繳，所餘占有人有異議部分，則依財政部七十一年十月七日臺財稅第三七三七七號及八十七年十一月三日臺財稅第000000000號函釋規定，仍應由土地所有權人（即上訴人）繳納，故占用人有異議部分，被上訴人向土地所有權人發單課徵，並無不洽等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第一一三八條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管轄內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明「○○○之繼承人。」財政部著有六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋，而財政部八十八年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋為「納稅義務人於限繳期內死亡得向繼承人重新發單並改訂限繳日期」，本件稅單納稅義務人為蘇木榮之繼承人，而非蘇木榮，與該函釋情形不同，自無該函釋之適用。次依土地稅法第四十條規定，稽徵機關係依地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，上訴人等及蘇木榮之其他繼承人繼承本件土地多年，不辦理繼承登記，故在地政機關登記之所有權人仍為蘇木榮，在蘇木榮死亡後，被上訴人以蘇木榮之繼承人丙○○等為納稅義務人核課地價稅，並以繼承人之一為送達對象送達繳款書，並無不當。又按財政部八二台財稅第000000000號函固規定「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。」，上訴人在本件地價稅開徵前並未檢據相關資料向被上訴人申請分單，則被上訴人因系爭土地未辦繼承登記而為上訴人等繼承人所公同共有，原處分依稅捐稽徵法第十二條規定以全體公同共有人為納稅義務人，要無不合。再○○○鎮○○○段二八、二八之一○地號土地係新竹科學園區特定區主要計畫內工業區土地，地目為「建」，因被上訴人所屬竹東分處七十九年辦理與農業經營不可分離土地清查發現，系爭土地實際供建築房屋使用，均未作農業使用，上訴人主張並無變更為「非農業使用」一節，要無可採；又該土地上之建物並無上訴人之配偶或直系親屬設籍該地，其建物所有權人與使用人亦與上訴人間無承典、承領、承耕或租賃關係，已不符合與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件，乃予以改課地價稅，並無違誤。又所稱行政院臺八三財字第四四五三三號函釋及財政部於八十三年十一月二十九日臺財稅第000000000號函釋，均係關於土地增值稅、遺產稅及贈與稅之規定，與本件地價稅無關。上訴人另主張該二筆土地事實上政府禁止開發使用，依土地法第一百九十四條規定「因依法律限制不能使用之土地概應免稅」一節，經查，在該土地上有房屋使用中，並非未作使用，與土地法第一百九十四條規定不合，亦無該條適用。另本件被上訴人對系爭土地改課地價稅，係因系爭土地不符合土地稅法施行細則第二十一條所定與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件，而依土地稅法第十四條（原判決植為第九條）規定改課地價稅，至於所稱工作須知，僅係作業程序而已，上訴人指被上訴人依該行政命令改課地價稅，要無可採。再者，該改課處分並因原所有權人蘇木榮未提起行政救濟早經確定在案，本件八十五年、八十六年度地價稅繼續課徵地價稅並無不合，上訴人主張應課徵田賦，然並未提出符合課徵田賦之事證，向被上訴人申請變更，其主張自無可採。另查系○○○鎮○○○段○○○號及同段二八之一○兩筆土地之共有人有一百二十七人，上訴人所有二八號土地之持分面積僅三十三．七平方公尺，二八之一○號持分亦僅一一．三三平方公尺，故雖被上訴人所屬竹東分處實地勘查結果，二八、二八之一○地號土地上分別有鄭福春及徐長妹所有之柯湖路二段二十巷六十一弄六號及二號建物，然該土地有無分管，建物所有權人是否確有占用上訴人之持分土地，占有面積若干，均屬不明，且依土地稅法第四條規定，是否指定土地使用人負責代繳地價稅，被上訴人自有裁量權，本件既因共有關係複雜，被上訴人要無花費大量稽徵成本代上訴人查明之責，在上訴人未自行釐清前，被上訴人依土地稅法第三條規定向土地所有權人（即上訴人）發單核課地價稅，要無不合。末查上訴人雖申請坐落新竹縣竹北市○○段○○○○號、站前段五○一地號等十四筆土地由占有人代繳地價稅，惟被上訴人因系爭多筆土地均為相同之多數人持分共有，且其上建物所有權人多數本身即有多筆持分土地，亦即就系爭多筆土地均有持分，然其所有建物僅坐落在其中一、二筆地號上，故其上建物所使用之土地面積究有無占用到上訴人之應有持分面積，或有多少比例是占用上訴人之持分土地，滋生爭議，甚難釐清，被上訴人遂就占用人無異議者，依財政部八十三年六月二十九日臺財稅第000000000號函釋規定發單由占有人代繳，所餘占有人有異議部分，則依財政部七十一年十月七日臺財稅第三七三七七號及八十七年十一月三日臺財稅第000000000號函釋規定，仍由土地所有權人繳納，故占用人有異議部分，被上訴人向土地所有權人發單課徵，並無違誤。另關於上訴人所稱 蘇陳素鑫 於再訴願中死亡，因其繼承人未依訴願法第八十七條規定聲明承受其訴願，致受理再訴願機關不及知蘇陳素鑫死亡事實，故仍以其為再訴願人為再訴願決定部分，因蘇陳素鑫之其他繼承人，並未起訴，而稅捐之連帶債務並非必須合一確定之共同訴訟，應由再訴願決定機關，對其餘繼承人另為決定，非本件審理範疇，併此敍明。
肆、本院查：（一）、按「已規定地價之土地，除第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」為土地稅法第十四條所明定。又「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區，依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」、「四、第二十一條第二項第二款之土地，及第二十二條第二款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」分別為土地稅法第二十二條第一項及同法施行細則第二十一條第二項、第二十四條第四款所明定。再者，「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、．．．
三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第三條第一項、第四條第一項第三款及第四款所明定。本件上訴人等公同共有坐落新竹縣竹北市○○段○○○號○○○鎮○○○段○○○號等十六筆土地（不包括上訴人所○○○鎮○○○段三、五、十一、十一之一、二十七之一、三三八之一、三四三等七筆土地），經被上訴人核定八十五年地價稅四四九、九九二元，八十六年地價稅四五二、九五二元，上訴人等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭土地因上訴人等未辦理繼承登記，乃未准分單繳納，系○○○鎮○○○段二八、二八之一○地號土地部分，不符合土地稅法施行細則第二十一條所定與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件，而依土地稅法第十四條規定改課地價稅；上訴人對於該系爭二筆土地之占有人及占有事實，未能提出確切之證明，被上訴人未准指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，於法並無不合；系爭十四筆土地部分，未能提出確切之證明部分，被上訴人未准指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，於法亦無不合，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，依民法連帶債務規定，自得向連帶債務人中一人或數人或全體，同時或先後請求全部或一部之給付。本件地價稅之納稅義務人記載為蘇木榮之繼承人丙○○等，對於上訴人丙○○自生法律上效力。至於另一繼承人蘇陳素鑫雖事後死亡，但尚不得據之謂原處分不生效力或無效。原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及一再訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。再者，原判決贅引業已停止適用之財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函（財政部八八台財稅第000000000號函核示停止適用），固欠允洽，惟與判決之結果並無影響。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。另參加人乙○○並非原判決之當事人，惟其與其餘上訴人均為被繼承人蘇木榮之繼承人，有法律上利害關係，而一併聲明上訴，其真意為參加訴訟，乃准其參加訴訟，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月三十日
最高行政法院第二庭
審判長法官葉振權
法官鍾耀光法官劉鑫楨法官吳明鴻法官梁松雄右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十三年十二月三十日