裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第42號判決
裁判日期：民國94年04月26日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第四十二號原告協泰生化科技股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 王仁聰 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月十二日台財訴字第０九三００五一七一六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）四三、一八六、二九０元，經被告初查以原告購買高雄縣○○鄉○○○段四一二之四、四一七之六、四一七之七、四
一八、四一八之一、四一八之二、四一九、四二一、四二三、四
二四、四二五、四三０之二、四三０之四地號等十三筆土地（下稱系爭土地）未辦妥過戶手續亦未交付使用，其購置成本二七０、０五六、００一元，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款規定按九十年度平均借款利率百分之八‧八五，設算利息二三、八九九、九五六元，轉列資本支出，核定利息支出為一九、二八六、三三四元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」行為時（下同）查核準則第九十七條第九款亦定有明文。
（二）本件兩造不爭執之事項，即為原告分別向訴外人 謝金瑞 、 李慈玫 、張 邱麗娥 、 連皆來 、 黃招胤 及 黃增喜 等人購買系爭土地，原告已付清土地價款，惟限於法令規定而無法辦理過戶，致系爭高雄縣○○鄉○○○段四一二之四地號土地登記所有權人仍為訴外人謝金瑞，同段四一七之六、四一七之七、四一八、四一八之一、四一八之二、四二三、
四二五、四三０之二、四三０之四地號等九筆土地之所有權人為李慈玫，同段四二一地號土地所有權人為 張邱麗娥 ，同段四一九地號土地為李慈玫、連皆來二人所有、同段四二四地號土地為李慈玫、黃招胤及黃增喜三人共有。且原告努力依促進產業升級條例第三十二條之一及「興辦工業人申請利用毗連非都市土地擴展計畫及用地面積審查辦法」之規定，申請增加系爭土地擴展工業，然該案截至目前僅止於通過環境評估階段，尚未完成地目變更，及取得目的事業主管機關核發之開發許可。原告有鑑於此，認系爭土地皆係農牧用地，遂委託他人栽種鳳梨以為系爭土地之使用，收成之鳳梨亦作為餽贈員工福利之用，此於前案經鈞院八十九年度訴字第四三二號營利事業所得稅案件審理時，由受命法官會同兩造及地政人員指界勘驗結果，系爭土地現種植鳳梨無訛可證。
（三）另本件爭點之所在，即在查核準則第九十七條規定所謂「交付使用」，究竟有無限縮於被告所稱之「營業使用」？按就文義解釋而言，該條文僅規定「經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」並未規定為「交付並作為營業使用」，故實無理由任意限縮解釋。且就前案鈞院八十九年度訴字第四三二號營利事業所得稅案件，原告不服該判決向最高行政法院上訴，經最高行政法院九十一年度判字第一九四一號判決內容理由欄內第四頁記載「‧‧‧又法律上所謂『交付』，係指移轉占有而言，即將對於物之事實上管領力讓與他人，交付方法依民法第七百六十一條規定，除現實交付外，尚得以簡易交付、占有改定、指示交付等『觀念交付』之方法為之，以代替現實交付；而所謂『使用』，係指『不毀損物體或變更其性質，而依其用法，以供生活上需要而言，可謂純為事實上之作用，而未達於收取天然孳息之階段。』故交付使用應指移轉占有使取得事實上管領力並供事實上之使用，並無所謂包含『法律上交付使用』之情形。」則最高行政法院就交付使用之解釋，亦僅限於移轉占有使取得事實上管領力並供事實上使用而已，並未限縮在「營業使用」。則原告向訴外人謝金瑞等人購得系爭土地，已經謝金瑞等人移轉占有予原告，原告再僱他人種植鳳梨，供為員工福利之用，自係擁有事實上管領力並供事實上使用，實符合首揭「交付使用」之定義，則原告購買系爭土地之借款利息，自應作為費用列支，而非資本支出。
（四）按本案兩造爭執之重點，係查核準則第九十七條第九款前段謂「交付使用」，是否僅限於「營業使用」。依條文文義解釋而言，並未限縮在營業使用上。被告則認原告將該等土地列於其資產負債表「固定資產－土地」項下，茲按商業會計處理準則第十七條第一項明定「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期之上之有形資產，‧‧‧。」可知，所謂固定資產，須具備「供營業上使用」之要件，並認查核準則全文均在規範營利事業與營業行為有關所產生之營業收入、營業成本及營業費用之查核要點，故依論理解釋，應認查核準則第九十七條第九款前段所謂「交付使用」，應係指「交付並作營業使用」。
（五）就本案而言，原告購買系爭土地之目的，原本即是為了設置工廠，原告甚至連機器設備皆已購齊，只因為限於法令而無法開發。且原告努力依促進產業升級條例第三十二條之一及「興辦工業人申請利用毗連非都市土地擴展計劃及用地面積審查辦法」之規定，申請增加系爭土地擴展工業，並非根本閒置不用，或是買地來逃避稅捐，故系爭土地，確是原告為供營業上使用，非以出售為目的，實符合商業會計處理準則第十七條第一項「固定資產」之規定。
（六）再查，退萬步言之，即便查核準則第九十七條第九款前段所謂交付使用，應限於「營業使用」。然就本案而言，系爭土地皆係農牧用地，無法作為工業使用，原告遂委託他人栽種鳳梨。若原告栽種鳳梨係用來營利，則因原告之營業項目並無種稙買賣農作（鳳梨），此自無法被認為係營業使用。但事實上原告委請他人栽種鳳梨後，係將收成之鳳梨作為原告餽贈原告公司員工福利之用，而員工福利，本來就是營業內容之一部分，則系爭土地，自應認為係已處於營業使用之狀態中，該等借款利息，自應作為費用列支。
（七）實則，本案之內容十分單純，即是原告為了營業目的而購買系爭土地，卻礙於法令規定無法作為工業開發。但原告確實已付清了款項，土地也已歸原告使用。若這樣的情況，被告仍不願將原告購買土地之借款利息，作為費用列支，此實對原告過苛並有欠公允。為此，在解釋查核準則第九十七條第九款前段之「交付使用」及認定系爭土地是否為營業使用時，應儘量作對原告有利之解釋，以維原告權益。綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定皆屬違法，應予撤銷，以符法紀。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為查核準則第九十七條第九款所明定。
（二）查系爭土地中，同段四一二之四地號土地登記所有權人係訴外人謝金瑞，同段四一七之六、四一七之七、四一八、四一八之一、四一八之二、四二三、四二五、四三０之二、四三０之四地號等九筆土地之所有權人為李慈玫，同段四二一地號土地所有權人為張邱麗娥，同段四一九地號土地為李慈玫、連皆來二人所有、同段四二四地號土地為李慈玫、黃招胤及黃增喜三人共有，位於山坡地保育區，地目為旱，因受限於當時之法令，未辦理所有權移轉登記予原告。原告雖依促進產業升級條例第三十二條之一及「興辦工業人申請利用毗連非都市土地擴展計畫及面積審查辦法」規定，申請增加系爭土地擴展工業，然截至目前僅止於通過環境評估階段，尚未完成地目變更，及取得目的事業主管機關核發之開發許可，為原告所不爭執。次查系爭土地前經鈞院八十九年度訴字第四三二號營利事業所得稅案件審理時，由受命法官於民國（下同）九十年六月會同兩造及地政人員指界勘驗結果，系爭土地現種植鳳梨，尚未交由原告作營業使用，且原告營業項目為：化工澱粉之製造銷售、其他澱粉製品之加工及銷售、化工原料之製造、加工、買賣、前三項有關之進出口貿易業務、Ｃ１０８０１０糖類製造業、Ｉ１０４０１０營養諮詢顧問業、Ｃ８０１０５０塑膠原料製造業、Ｆ６０１０１０智慧財產權業及Ｆ４０１０１０國際貿易業等，均與系爭土地上所種植之農作（鳳梨）無關，足認原告並未以系爭土地供營業上使用之事實甚明。另原告主張最高行政法院九十一年度判字第一九四一號判決內容理由欄內第四頁記載「‧‧‧又法律上所謂『交付』，係指移轉占有而言，即將對於物之事實上管領力讓與他人，交付方法依民法第七百六十一條規定，除現實交付外，尚得以簡易交付、占有改定、指示交付等『觀念交付』之方法為之，以代替現實交付；而所謂『使用』，係指『不毀損物體或變更其性質，而依其用法，以供生活上需要而言，可謂純為事實上之作用，而未達於收取天然孳息之階段。』故交付使用應指移轉占有使取得事實上管領力並供事實上之使用，並無所謂包含『法律上交付使用』之情形。」則最高行政法院就交付使用之解釋，亦僅限於移轉占有使取得事實上管領力並供事實上使用而已，並未限縮在「營業使用」。則原告向訴外人謝金瑞等人購得系爭土地，已經謝金瑞等人移轉占有予原告，原告再僱他人種植鳳梨，供為員工福利之用，自係擁有事實上管領力並供事實上使用，實符合首揭「交付使用」之定義乙節。查最高行政法院九十一年度判字第一九四一號判決第六頁僅闡明所稱：「『辦妥過戶手續』，係指所購買之土地已辦妥土地所有權移轉登記而言；『交付使用』，係指所購買之土地已移轉占有，並為土地之利用而言，至於系爭土地已否交付原告使用，自應以原判決認定之事實為本判決之基礎。次查原告所購上○○○鄉○○○段一筆農地，位於山坡地保育區，地目為旱，因受限於當時之法令，未辦理所有權移轉登記予原告。原告雖依促進產業升級條例第三十二條之一及『興辦工業人申請利用毗連非都市土地擴展計畫及面積審查辦法』規定，申請增加系爭土地擴展工業，然截至目前僅止於通過環境評估階段，尚未完成地目變更，及取得目的事業主管機關核發之開發許可。另本件既經高雄高等行政法院另案於九十年六月會同兩造及地政人員指界勘驗結果，系爭土地現種植鳳梨，尚未交由原告作營業使用，是以，被告就系爭土地款項予以設算資本化利息，核無違誤。」故原告此之主張，於法律概念之理解，尚有誤會，亦誤解最高行政法院九十一年度判字第一九四一號判決意旨，原告所訴洵不足採。
（三）系爭土地現種植鳳梨，尚未交由原告作營業使用，為兩造不爭之事實，而原告將該等土地列於其資產負債表「固定資產－土地」項下，茲按商業會計處理準則第十七條第一項明定「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，‧‧‧。」可知，所謂固定資產，首須具備「供營業上使用」之要件，亦即其持有之目的為供營業上使用，並須具備「非以出售為目的」，且持有一定年限之條件始為查核準則所稱之「固定資產」。
（四）又解釋法律條文，除應注意法條全文外，尚應注意綜觀系爭法律條文前後相關關係，或相關法條之涵義，藉以闡釋規範意旨，謂之體系解釋，乃為論理解釋之方法，按行為時查核準則全文有八章共一百十六條文，分別為第一章總則、第二章帳簿憑證之查核、第三章收入類之查核、第四章銷貨成本之查核、第五章費用類之查核、第六章資產負債資本之查核、第七章漏報短報所得額及結算稅額之核定及第八章附則；均在規範營利事業與營業行為有關所產生之營業收入、營業成本及營業費用之查核要點。因此，查核準則第九十七條第九款前段所謂「交付使用」，應係指「交付並作營業使用」。復按，查核準則第五章第一節通則，其中第六十二條規定「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」及同章第二節各項費用之查核中，第九十七條第二項規定「非營業所必需之借款利息，不予認定。」本件系爭土地現種植鳳梨，為兩造不爭之事實，而原告營業項目均與系爭土地上所種植之農作（鳳梨）無關，則系爭土地未由原告作營業使用之事實甚明，依前述查核準則第六十二條及第九十七條第二項規定，其所產生之借款利息，應俟土地出售時作為其收入之減項，本件被告按首揭規定，就系爭土地款項予以設算資本化利息，並無違誤，是原告所訴洵不足採。
（五）原告就同一事實踐行行政救濟程序，八十五年度、八十七年度至八十九年度提起行政爭訟，經貴院分別以八十九年度訴字第四三二號判決（八十五年度）、九十二年度訴字第七０八號判決（八十七年度）、九十二年度訴字第一０六四號（八十八年度）及九十二年度訴字第一三八八號（八十九年度）判決駁回原告之訴在案，併予陳明。綜上所述，原告之訴並無理由，請判決駁回之。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」行為時查核準則第九十七條第九款亦定有明文。而查核準則第九十七條第九款所稱「辦妥過戶手續」，係指所購買之土地已辦妥土地所有權移轉登記而言；所稱「交付使用」，係指所購買之土地已移轉占有，並為土地之利用而言，最高行政法院九十一年度判字第一九四一號判決意旨足參。
二、經查，原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出四三、一八六、二九０元，經被告初查以原告購買系爭土地未辦妥過戶手續亦未交付使用，其購置成本二七０、０
五六、００一元，依行為時查核準則第九十七條第九款規定按九十年度平均借款利率百分之八‧八五，設算利息二三、
八九九、九五六元，轉列資本支出，核定利息支出為一九、
二八六、三三四元等情，為兩造所不爭執，並有被告就原告九十年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本附於原處分卷可稽，堪以信實。而本件系爭土地已交付原告做種植鳳梨使用時，是否可認定為作營業使用？厥為兩造爭議之所在。
三、經查，系爭高雄縣○○鄉○○○段四一二之四地號土地登記所有權人係訴外人謝金瑞，同段四一七之六、四一七之七、
四一八、四一八之一、四一八之二、四二三、四二五、四三０之二、四三０之四地號等九筆土地之所有權人為李慈玫，同段四二一地號土地所有權人為張邱麗娥，同段四一九地號土地為李慈玫、連皆來二人共有，同段四二四地號土地為李慈玫、黃招胤、黃增喜三人共有等情，此為原告所不爭執，並有本院八十九年度訴字第四三二號、最高行政法院九十一年度判字第一九四一號判決影本附卷可稽。又原告所購系爭土地係位於山坡地保育區，地目為旱，因受限於當時之法令而未辦理所有權移轉登記予原告，原告雖依促進產業升級條例第三十二條之一及「興辦工業人申請利用毗連非都市土地擴展計畫及用地面積審查辦法」之規定，申請增加系爭土地擴展工業，然該案截至目前僅止於通過環境評估階段，尚未完成地目變更，亦未取得目的事業主管機關核發之開發許可，此亦為原告所不爭執，足見系爭土地迄今尚無法移轉登記於原告名下，即難謂已符合首揭行為時查核準則第九十七條第九款所定「辦妥過戶手續」之要件，自不待言。
四、又「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良；其評價包括取得成本、具有永久性之改良及重估增值等。土地因重估增值所提列之土地增值稅準備，應列為長期負債；土地因法令限制而暫以他人名義為所有權登記者，應附註揭露，並註明保全措施。」為行為時商業會計處理準則第十七條第一項第一款所明定，足見所謂固定資產，必須以「供營業上使用」之情形，方符該規定之意旨。從而，本件行為時查核準則第九十七條第九款所謂之「土地交付使用」，仍須以「供營業上使用」之情形，方稱妥當。復觀諸本件系爭土地前經本院八十九年度訴字第四三二號營利事業所得稅案件審理時，由受命法官會同兩造及地政人員指界勘驗結果，系爭土地上現種植鳳梨，尚未由原告作營業使用，有九十年六月二十二日勘驗筆錄附於該案卷等情，亦有本院前揭判決影本附卷可憑。再者，原告為登記有案之生化科技公司，所經營之業務，依原處分卷所附股份有限公司變更登記表影本，其上載明原告營業項目為：化工澱粉之製造銷售、其他澱粉製品之加工及銷售、化工原料之製造、加工、買賣、前三項有關之進出口貿易業務、Ｃ１０８０１０糖類製造業、Ｉ１０４０１０營養諮詢顧問業、Ｃ８０１０５０塑膠原料製造業、Ｆ６０１０１０智慧財產權業及Ｆ４０１０１０國際貿易業等，均與系爭土地上所種植之農作（鳳梨）無關，足認原告並未以系爭土地供營業上使用之事實甚明。是被告依行為時查核準則第九十七條第九款規定，就系爭土地購置成本之款項按本（九十）年度借款平均年利率百分之八‧八五，設算利息二三、
八九九、九五六元，轉列資本支出，核定利息支出為一九、
二八六、三三四元，並無不合。是原告主張行為時查核準則第九十七條第九款規定之「交付使用」不以供營業使用為限，況原告種植鳳梨供員工福利之用，亦屬供營業之使用云云，核無足採。
五、綜上所述，原告上揭主張既無足採，則被告依行為時查核準則第九十七條第九款規定，按九十年度平均借款利率百分之八‧八五，設算利息二三、八九九、九五六元，轉列資本支出，核定利息支出為一九、二八六、三三四元，揆諸首揭規定及說明，核無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十四年四月二十六日
第二庭審判長法官呂佳徵
法官蘇秋津法官林勇奮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十四年四月二十六日
法院書記官黃玉幸