裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第5251號判決
裁判日期：民國93年11月02日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第五二五一號
原告甲○○訴訟代理人己○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○
戊○○丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月五日台財訴字第○九一○○五一四七九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之母 游莊允 於民國八十四年二月二十八日死亡，原告與其他繼承人等四人於八十四年十一月二十七日核准延期申報期限內申報遺產稅，經被告初查以原告之母游莊允生前所有台北區中小企業銀行基隆分行（以下簡稱台北區企銀基隆分行）之六張面額新台幣（下同）一百萬元整存整付存單合計存款六百萬元，由第三人丙○○於八十四年二月二十二日以中途解約方式提領現金，認定係屬游莊允重病無法處理事務期間提領存款，原告等人漏報該存款六百萬元及另漏報基隆市第一信用合作社存款四十五元、大同公司借款債權三百萬元，合計九百萬零四十五元，核定遺產總額七千七百五十五萬六千八百十九元、遺產淨額四千六百七十二萬八千八百十九元，應納稅額一千三百六十五萬一千八百十五元，並就短漏稅額三百五十萬八千三百二十元部分處一倍之罰鍰計三百五十萬八千三百二十元。原告就核定漏報台北區中小企業銀行基隆分行存款六百萬元及罰鍰部分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告之被繼承人游莊允生前之六百萬元定期存單，由原告之員工在其病危之時予以提領現金後，償還原告在台灣企銀基隆分行之債務，該筆存款能否併入遺產核課？㈠原告主張之理由：
⒈遺產稅係以被繼承人所遺之財產為課徵標的，有遺產始行課稅，此為遺產稅特
有之性質，行政法院（現改制為最高行政法院）六十四年度判字第三六一號、六十年度判字第三七號判例可資參照，亦為遺產及贈與稅法第一條所明文規定。被繼承人所有台北區中小企業銀行基隆分行之定期存款六百萬元，已因第三人丙○○，於被繼承人八十四年二月二十六日死亡前四天即八十四年二月二十二日以中途解約方式提領。致稅捐客體已由銀行存款變更為現金或債權，即原有定期存款已因該第三人向銀行提領之動作而脫離銀行體係，由抽象之存款貨幣轉變為具體實物之六百萬元紙幣。觀之中央銀行所發行仟元大鈔，以每一百張為一疊即十萬元，再以每十疊為一綑即一百萬元為一單位，系爭六百萬元，即係六綑仟元具體厚重實物鈔票，與抽象之六百萬元定存自屬有別，豈是訴願決定一語「係屬同義詞」所能含混解釋。
⒉按遺產及贈與稅之課稅構成要件五大要素：稅捐主體、歸屬、稅率、稅捐客體
、稅基缺一不可，又稅捐客體之存在依舉證分配原則被告機關負舉證責任。系爭六百萬元，已因提領變現為現鈔之六百萬元，被告逕以銀行存款項目併課六百萬元銀行存款遺產，系爭稅捐客體銀行存款究存何處？繼承人何人受惠？被告從未具體指明。依法律面觀之遺產稅之特性，係以被繼承人所遺留之財產為課徵標的，有遺產始行課稅，此乃租稅法律遺產及贈與稅法第一條所明定。被告既核定被繼承人遺有六百萬元銀行存款遺產，當應證明該稅捐客體具體存在之事實，核課內容與實際遺產應符合，始符實質課稅原則，以杜被告執遺贈稅法施行細則第十三條規定之濫用。
⒊訴願駁回之理由皆引用復查駁回理由，未見就訴願理由逐一論述。查復查決定
載「依該醫院九十年十一月六日（九○）醫發字第四一七號函復，其於八十四年二月十一日因肺炎住院後，意識清醒，二月十四日變得較為嗜睡但仍可喚醒，此後該患者大部分時間處於嗜睡狀態，但二月十五日及十七日則一度意識清醒，而二月二十六日及二十七日雖嗜睡曾短暫甦醒，可聽從指示，至二十七日下午五時陷入昏迷狀態。」無非依台安醫院上開病情記事，認系爭銀行存款之提領有本法施行細則第十三條之適用。惟查該函內載二月十五日及二月十七日則一度意識清醒，而二月二十六日及二月二十七日雖嗜睡曾短暫甦醒，可聽從指示。上開期間尚意識清醒，自有處理庶務能力。況查系爭八十四年二月二十二日第三人丙○○以中途解約方式提領銀行存款之日，及二月十八日至二月二十五日計八日期間台安醫院並未指明被繼承人有嗜睡之情事，應屬情況良好，突顯被繼承人有意識行為及處理能力，足證訴願決定、原處分均有本法施行細則第十三條之濫用情事。
⒋退而言之，縱然要課徵系爭六百萬元銀行存款，依被告八十九年九月十四日北
區國稅第00000000號函說明二所稱查得資金流程「．．．另核定增列銀行存款六百萬元部分，經查係被繼承人於台北區中小企業銀行基隆分行之存款帳戶，於八十四年二月二十二日由丙○○以中途解約方式提領六百萬元之款項。」，因丙○○係第三人充其量僅能以債權項目核定。被告縱認系爭之款因提領而由繼承人等間接受益，亦屬現金項目遺產，何來銀行存款之有？「行政行為之內容應明確」行政程序法第五定有明文。遺產稅係以被繼承人所遺留之財產為課徵標的，被告竟於訴願答辯理由稱：「是本局核定該『銀行存款項目』與原告所稱『現金項目』係屬同義詞，並無論究之必要。」係魚目混珠之飾詞。按遺產稅申報書或核定書內分別設有銀行存款、現金二項並列，足證係不同科目，要非被告創新解釋係屬同義詞，否則「銀行存款」「現金」分列豈非多此一舉。
⒌會計學上所稱「銀行存款項目Cashinbank」係指凡存於銀行中可自由提取、
使用之存款。又現金項目Cash係指可充為交易之媒介，可自由流通及自由運用之紙幣、硬幣、及即期支票等，此乃二者之區別。前者銀行存款可擴充信用，又時時刻刻均產生孳息中，後者現金則否。二者功能迥然有別，豈是一語「係屬同義詞」得以闡釋。被告混淆視聽，甘冒違反行政行為內容應明確原則之大不韙（行政程序法第五條）。
⒍系爭八十四年二月二十二日被繼承人所有台北中小企業銀行基隆分行六○○萬
元定期存款，業經證人丙○○於九十三年八月十八日到庭證稱：「游莊允是原告甲○○的母親，住在原告經營的天翼公司的樓上，我在天翼公司擔任會計，因為她年紀大所以她私人的財務也由我管理，印章由我保管，存摺她自己放在抽屜，但我知道她放在哪裡，她住院時，我去醫院看她的時後，她交代我如果她病危，在她臨終前把六百萬元的定期存單解約，她知道甲○○跟其經營的天翼公司都有負債，所以要我解約後幫他將債務償還掉。我去解約那天是因為游莊允已經住在加護病房很多天，有病危現象，所以我就依照她之前的指示辦理解約，將領到的六百萬元及其利息，利息金額多少我不記得，解約當天全部存入臺灣中小企銀基隆分行天翼公司的帳戶，償還天翼公司及甲○○在該銀行的債務，剩下幾千元的零頭，我就存入甲○○活存的帳戶。」復向台灣中小企業銀行取得甲○○貸款帳戶歷史資料，八十四年二月二十二日確有乙筆一、一六○萬元資金用以償還貸款帳戶內全部貸款。足證上開六○○萬元定期存款，係被繼承人早在其病危前數日即神智清晰時，基於個人意識充分授權於丙○○，為不時解約提款之準備，且八十四年二月二十二日解約提款日，被繼承人並無昏迷情事，被告援引遺產贈與稅法施行細則第十三條有重病期間之適用，顯然並無牽連。
⒎況被繼承人於八十四年二月二十四日已據被告九十三七月十五日以北區國稅審
二字第○九三○○○四二二一號函說明三稱：「繼承人主張以該債權抵繳遺產稅款，為免造成雙方長期爭執，本局乃再函請臺安醫院確認被繼承人 游君 於住院期間之意識及處理事務能力，依臺安醫院九十三年五月二十六日醫發字第二四二號函復，根據被繼承人 游莊允君 八十四年二月二十四日病歷記載（包括醫師記錄及護理記錄），顯示當日游君因虛弱、疲倦而較嗜睡，但意識清醒，依常理判斷應有決定事情的能力。」。反之於八十四年二月二十二日被繼承人之身體狀況意識能力當較八十四年二月二十四日為佳，此點已據被告稱「至原告所訴系爭存款提領當日是否意識清醒，亦無礙系爭款項仍屬被繼承人財產之事實。」足證八十四年二月二十二日被繼承人意識清醒，已為被告所不否認。
⒏系爭六○○萬元定期存款，截至八十四年二月二十八日被繼承人死亡時，究存
何處？何人受益？為本案關鍵重點。又查被告於九十三年八月十八日準備庭稱：「我們認為係遺產，不是贈與。」既認係遺產，其財產種類又為何？⒐系爭定存，縱如被告所稱「亦無礙系爭款項仍屬被繼承人財產之事，被告依法
併入其遺產稅，並無不合。」然依證人丙○○之證詞，及該筆六○○萬元定存解約資金確已流入台灣中小企銀甲○○之貸款帳戶用為代償借款之一部分，已屬被繼承人對其贈與，依遺產贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定，及財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋，按遺產稅查核作業實務程序，應先將該筆涉贈與之六○○萬元定存核課贈與稅並即時先行開徵，涉贈與之定存再依同法第十五條併遺產稅核課，始為正辦。檢附被告淡水稽徵所九十三年五月十九日北區國稅淡一字第○九三○○○二二七五號函，核定被繼承人 陳秀菊 贈與稅、遺產稅案例相關過程資料影本供參，以實其說。惟被告是否應核課系爭六○○萬元贈與稅，應有核課期間之考量。
⒑按「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共用原則。行政罰之處罰，
雖不以故意為要件，然其違法事實之確認，要不能僅憑片面之臆測為裁判之基礎。」迭經行政法院著有六十二年判字第四○二號、六十一年判字第七○號判例，闡釋甚明。
⒒綜上所述，本案繼承日發生於000年0月000日，當日台北中小企業銀行
基隆分行被繼承人所有定存帳戶實際上已無任何存款餘額，被告率予核認有六○○萬元銀行存款標的，顯與事實有重大差別，亦未述及其認定之理由，顯有理由不備。否則，無六百萬元「銀行存款項目」，卻「硬拗」該存款項目即係六百萬元「現金項目」，二者係屬同義詞而含混課稅，既違租稅法定原則，復踰越法律保留，彰顯訴願決定、原處分之違誤與不法，請判決如原告訴之聲明 云云 。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項、第四十五條及同法施行細則第十三條所明定。又「人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號所解釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任倘所提出之證據不足為其主張事實之證明自不能認其主張為真實。」行政法院三十一年度判字第五十三號著有判例。
⒉被繼承人游莊允於八十四年二月二十八日死亡，其生前所有台北區中小企業銀
行基隆分行之六張面額一百萬元整存整付存單合計存款六、○○○、○○○元，由第三人丙○○於八十四年二月二十二日以中途解約方式提領現金，認定係屬被繼承人重病無法處理事務期間提領存款，核定為 莊君 遺產。依原告八十七年三月三十一日說明，該筆存款係被繼承人生前委請丙○○提領後交其本人自行運用處理屬實，其使用情形，被繼承人並未交代清楚，繼承人等並不知悉。惟復查時主張丙○○借為創業基金，而提款備用。又於九十年九月十四日申稱繼承人對其擁有債權遺產。再於九十年十一月十五日說明截至繼承日已無是項存款，縱認系爭六、○○○、○○○元係屬遺產，僅屬債權遺產而非銀行存款，並主張該債權遺產已逾核課期間。被告於九十一年一月十五日以北區國稅法第0000000000號函請原告於一月二十五日前提出被繼承人所遺丙○○債權六百萬元相關證明資料。原告並未提供，而於九十一年一月二十一日再提出說明書，強調提領日被繼承人「意識清楚」並無昏迷、嗜睡情事，焉有遺產及贈與稅法施行細則第十三條之適用，．．．倘繼承日後縱然 黎君 有還款於繼承人，亦無礙於債權遺產之成立。原告本次仍主張丙○○於八十四年二月二十二日以中途解約方式提領，致稅捐客體已由銀行存款變更為現金或債權，即原有定期存款已因該第三人向銀行提領之動作而脫離銀行體系，由抽象之存款貨幣轉為具體實物之六○○萬元紙幣等由。
⒊本件雖原告主張被繼承人生前委請丙○○於八十四年二月二十二日提領系爭六
○○萬元，其使用情形繼承人等並不知悉，惟依被告查得資料及丙○○之證詞，原告主張顯非真實，依丙○○於準備程序中證詞，黎君原在原告所負責之天翼企業股份有限公司上班，已任職有十六年，被繼承人死亡後離職。黎君提領系爭六○○萬元原因，係被繼承人生前已將印章交給她保管，存摺則放在黎君知道之固定處所，顯然黎君與被繼承人及原告等關係應非常密切，被繼承人住院時交代，如病情危急時，將系爭存單解約，如病情好轉則返還被繼承人，可證系爭定存解約之日被繼承人應已病危。又依黎君證詞被繼承人住院前亦有交代，如其並好轉則將系爭款項返還，因此被繼承人死亡前黎君必會依被繼承人指示妥為保管，截至被繼承人死亡時該款項之所有權人仍屬被繼承人所有，至原告所訴系爭存款提領當日被繼承人是否意識清醒，亦無礙系爭款項仍屬被繼承人財產之事實，被告依法併入其遺產課稅，並無不合。又依黎君證詞，被繼承人交代提領系爭存款，以償還原告與原告負責之天翼企業股份有限公司之債務，原告為直接受惠者，縱黎君未先行告知，其亦不能以不知而免責，何況本件依黎君證詞及被告查獲案關資料顯示，依常態事實及一般社會習慣，原告對系爭存款，未依法申報一節，已難證明其無過失，被告依法裁處，並無違誤。⒋依台安醫院八十七年十月三十日（八七）醫發字第四一九號函，被繼承人生前
於八十四年二月十一日因肺炎住院，同年二月十三日因併發呼吸衰竭轉加護病房治療，八十四年二月二十八日因敗血性休克，病況陷入危急後，家屬辦理病危出院。經被告以九十年十月二十五日北區國稅法第00000000號函，請該醫院再協助查明被繼承人於八十四年二月十一日起至同年二月二十八日死亡前在該醫院住院期間，其精神意識狀況是否具有與任何人溝通意思之能力及於何時處於精神意識不清或昏迷狀態。依該醫院九十年十一月六日（九○）醫發字第四一七號函復，其於八十四年二月十一日因肺炎住院後，意識清醒，二月十四日變得較為嗜睡但仍可喚醒，此後該患者大部分時間處於嗜睡狀態，但二月十五日及十七日則一度意識清醒，而二月二十六日及二十七日雖嗜睡曾短暫甦醒，可聽從指示，至二十七日下午五時即陷入昏迷狀態。再查戶籍資料，丙○○與被繼承人並無親等關係，經被告多次函請黎君說明該存款提領原因，其並未提供。又被告再向台安醫院查詢被繼承人游莊允之住院就診記錄資料，該醫院九十一年七月十六日（九一）醫發字第二五四號函提供病歷資料影本及九十一年七月三十日（九一）醫發字二八○號函復略以該患者八十四年二月二十二日之病歷影本記載當日因氣管插管而無法自由言語．．．呈嗜睡狀態。依台安醫院共計四次之函復資料，足以認定係屬被繼承人重病無法處理事務期間提領存款，原告主張提領日被繼承人「意識清醒」核非事實。又本案經多次函請第三人丙○○說明該存款提領原因，惟其並未提供，被告已極盡調查之能事。原告對該款項之用途，應負舉證之責，惟其前後說詞不一，又未能提出相關證明，所訴核無足採；至原告仍主張該系爭遺產為現金項目而非銀行存款項目一節，按被告八十九年九月十四日以北區國稅二第00000000號函就核定該銀行存款六、○○○、○○○元之課稅依據已明確函復申請人，被告核定該「銀行存款項目」與原告所稱「現金項目」係屬同義詞，並無論究之必要。原核定遺產總額七七、五五六、八一九元、遺產淨額四六、七二八、八一九元，應納稅額一三、六五一、八一五元，漏報遺產稅額為三、五○八、三二○元，並無違誤，請予維持。原告漏報被繼承人遺產，被告初查按前揭規定依所漏稅額三、五○八、三二○元處一倍罰鍰三、五○八、三二○元，並無違誤。
⒌另被繼承人生前借款予大同公司三○○萬元之債權，八十四年二月二十四日已
轉為 張金益 名下，被告原查准予更正該債權為被繼承人生前贈與，免併遺產乙節，經查被繼承人生前於八十三年三月二十八日及同年六月六日借予大同公司二○○萬元及一○○萬元，經大同公司八十七年九月二十三日函覆，前揭原借款予大同公司之款項已於八十四年二月二十四日轉名為張金益，被告認該轉帳行為發生於被繼承人重病無法處理事務期間，該債權名義上雖已轉為 張君 ，實質上仍屬被繼承人對大同公司之債權，乃併入遺產課稅並按漏報處罰。嗣原告依更正程序申請更正經遭駁回提起訴願時，被告原查再於九十三年五月十四北區國稅審二字第○九三一○二五五五七號函請台安醫院確認被繼承人游君於住院期間之意識及處理事務能力，經該院九十三年五月二十六日（九三）醫發字第二四二號函復「根據八十四年二月二十四日病歷記載，顯示當日游莊允因虛弱、疲倦而較嗜睡，但意識清醒，依常理判斷應有決定事情的能力。」，遂以前揭債權於八十四年二月二十四日已轉為 張金益君 名下，亦經張君於八十七年十月十九日說明係因跟隨被繼承人多年，對其家人照顧有加，故於生病期間將該款項轉入張君名下屬贈送性質，為被繼承人生前贈與財產，非屬遺產及贈與稅法第十五條規定應併入被繼承人遺產總額課稅之財產，准予更正，查其情節、事證核與本件爭點並不相同，自無比照餘地。
⒍綜上所述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、查被告代表人於訴訟繫屬中由 林吉昌 變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」遺產及贈與稅法第一條第一項定有明文。本件原告之母游莊允於八十四年二月二十八日死亡，其生前所有台北區中小企業銀行基隆分行之六張面額各一百萬元整存整付存單合計存款六百萬元，由原告之員工丙○○於八十四年二月二十二日以中途解約方式提領現金，同日提往台灣中小企業銀行基隆分行（以下簡稱台灣企銀基隆分行），償還原告甲○○之債務等情，有台北區中小企業銀行八十六年十二月十九日北銀基字第一五四號函及其所檢送之被繼承人游莊允之定期存單六紙（每紙一百萬元）附卷可證，上開書函內並敍明游莊允之六百萬元定期存單係由丙○○於八十四年二月二十二日辦理中途解約等語。足徵游莊允生前確六百萬元之定期存單，於其死亡前六日始被中途解約提領，而丙○○提領後，於同日提往稱台灣企銀基隆分行償還原告甲○○向該行之貸款，亦經丙○○到庭結論屬實。
三、原告對上開事實亦不爭執，茲原告所爭執者為伊在台灣企銀基隆分行原貸款一千一百六十萬元，丙○○於八十四年二月二十二日提領被繼承人游莊允之六百萬元後，即代為償還原告甲○○在台灣企銀基隆分行之貸款，連同伊償還之款項共計清償一千一百六十萬元，將原告甲○○在該銀行之貸款全數還清，並提出台灣企銀基隆分行之對帳單影本，證明上開事實，並據以主張被繼承人之系爭存款係屬游莊允對甲○○之借貸或贈與，被告不應將之入遺產核課云云。是本件被繼承人游莊允所有系爭六百萬元，究屬其遺產抑或於其死亡前曾贈與或借貸原告甲○○，應屬本件之爭點。
四、查被繼承人游莊允因慢性腎炎併尿毒症，至八十四年二月十一日因肺炎住院，同月十三日因併發呼吸衰竭轉加護病房治療，翌日變得較為嗜睡，但仍可喚醒，同月二十二日（即系爭存款被提領之日）呈嗜睡狀態，但有醒過，同月二十七日陷入昏迷，同月二十八日因敗血性休克，病況陷入危急，家屬辦理病危出院同日死亡等情，有財團法人 基督 復臨安息日會台安醫院八十七年十月三十日（八七）醫發字第四一九號、九十年一月六日（九○）醫發字第四一七號及九十一年七月三十日醫發字第二八○號等函影本附在原處分可稽，足證被繼承人游莊允所有系爭六百萬元存款被提領時，渠係重病在加護病房救治中，證人丙○○供承系爭六百萬元係其前往台北區企銀基隆分行辦理中途解約提領現金一節，業據台北區企銀基隆分行函述綦詳，此部分之證言自可採信；惟該證人稱渠係因被繼承人游莊允住院時交待伊，如果她病危，在她臨終前把六百萬元的定期存單解約，幫原告甲○○將債務還掉，我去解約那天是因為游莊允已經住加護病房很多天，有病危現象，我就依照她之前的指示辦理解約，將領到的六百萬元及其利息，於當日全部存入台灣企銀基隆分行天翼公司帳戶，償還天翼公司及甲○○的債務。事前原告甲○○不知此事，我在游莊允過世後，才告訴原告此事，因為我認為游莊允病好的話，她自己會告訴兒子云云各節，其中所稱游莊允病危，渠將其定期存單中途解約，將之提領六百萬元償還原告甲○○在台灣企銀基隆分行之債務，竟未在當日告知原告，顯與常情有違，不足採信。參酌原告自稱伊於八十四年二月二十二日連同丙○○提領之六百萬元，共計償還一千一百六十萬元予台灣企銀基隆分行，並提出台灣企銀基隆分行之對帳單影本為證，已見前述，足證八十四年二月二十二日原告甲○○係與證人丙○○合計提領一千一百六十萬元清償債務，則系爭六百萬元，顯係原告甲○○見其母已病危，為規避遺產稅，以丙○○並非被繼承人之二親等血親，由伊提領該筆存款，依遺產及贈與稅法第五條規定不能以贈與論，對被繼承人核課贈與稅，而指示丙○○代為辦理解約提領現金，清償其在台灣企銀基隆分行之債務，事證明確。再參酌原告於八十七年三月三十一日向被告提出之說明書，稱系爭六百萬元存單，係被繼承人游莊允生前委請員工丙○○提領後交其本人自行運用，其使用情形，被繼承人未交待清楚，渠不知情云云。其後原告於八十九年十月五日提出之復查申請書、九十年十一月十五日、九十一年一月二十一日二次提出之說明書，及原告起訴狀均稱系爭六百萬元，係丙○○因創業而向游莊允之消費借貸云云，從未主張系爭六百萬元，被繼承人游莊允生前有贈與或借貸與伊之意思，尤足證明丙○○將被繼承人游莊允之六百萬元定期存單，辦理中途解約，並非游莊允病危之時有借貸或贈與原告之意思，而係原告甲○○指示丙○○以第三人之身分代為辦理解約提領後，同時由伊再湊足一千一百六十萬元，共同向台灣企銀基隆分行清償原告在該銀行之借款，事證明確。查系爭六百萬元定期存款，被繼承人既無借貸或贈與原告之意思，則系爭六百萬元存款，自屬被繼承人之遺產，被告以之列入遺產核課，予以補徵該部分之遺產稅，並以原告漏報該筆遺產，依遺產及贈與稅法第四十五條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」之規定，而按所漏稅額處以一倍之罰鍰，經核與法並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十一月二日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十一月二日
書記官簡信滇