裁判字號：臺中高等行政法院103年訴字第171號判決
裁判日期：民國103年08月21日
裁判案由：營業稅罰鍰
臺中高等行政法院判決
103年度訴字第171號103年8月7日辯論終結原告 弘強 國際銅業股份有限公司代表人 黃秉豐 訴訟代理人 李儒哲 會計師被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 黃士宜 上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國103年2月21日臺財訴字第10313901980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年3月至94年12月間無進貨事實，取具臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立之統一發票，金額合計118,128,827元，營業稅額5,906,445元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏稅額5,906,445元，經財政部北區國稅局查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵稅額外，並按所漏稅額5,906,445元處以5倍之罰鍰計29,532,225元。原告不服，申請復查，主張其92年至94年向臺灣省第二資源回收物運銷合作社購入廢銅線，係向 黃木火 （即原告之代表人，更名為黃秉豐，以下稱黃木火）擔任司庫之運銷班社員購買，進貨款項係以現金、支票及匯款，經由公司帳戶匯至臺灣省第二資源回收物運銷合作社，確有支付貨款及進項稅額予實際銷貨之營業人，該廢銅線進料為業務所需，取具統一發票已確實登帳，且全數投入生產及銷售，又投入原料中之電解銅板、廢銅及廢銅線等，均屬相同成分之不同形態，彼此間具完全替代性，即接近純銅之銅原料，投料比例僅代表其原料之貨源比例，至廢銅原料於熔鍊過程產生之損耗極低，每100公斤之原料約產生99.99公斤之銅線成品，是銅料幾乎以一對一投入產出銷售，其進耗存及產銷存均有數量可予勾稽，並經全數申報在案，是確有進貨事實，且前揭進料之92年至94年期間自屬同一事件，其中92年部分業經認定有進貨事實，取得非實際交易對象臺灣省第二資源回收物運銷合作社之統一發票，但對本件93至94年部分卻認定為無進貨事實，顯生同一事實而認定不同之矛盾；另所謂資金回流純係誤解，實為臺灣省第二資源回收物運銷合作社返還黃木火原墊付之貨款，而黃木火原墊付款之資金來源，係向原告調度作為庫存現金隨時支付，有與本件案情雷同之訴外人吉揚金屬股份有限公司（下稱吉揚公司）88年營業稅及罰鍰等案件之訴願決定書及重核復查決定書可參，依財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函釋意旨，應免予補稅云云。
案經被告審查認為：（一）臺灣省第二資源回收物運銷合作社是否為原告之實際交易對象部分：1.查原告於92至94年間購進廢銅線，取具系爭臺灣省第二資源回收物運銷合作社統一發票，依臺灣省第二資源回收物運銷合作社運銷班長銷貨開立發票之明細表所載，係由運銷班長黃木火運銷，依臺灣高等法院檢察署95年12月8日 檢紀智 91查27字第37808號函附臺灣省第二資源回收物運銷合作社違章案情節略以：「依據查獲事證，發現使用臺灣省第二資源回收物運銷合作社發票之人，均為該社所稱之『司庫』或稱『運銷班長』……而運銷班長則為廢棄物回收業者之中盤商或大盤商或為企業之負責人或為企業實際經營者，渠等取得臺灣省第二資源回收物運銷合作社發票，其中部分運銷班長作為其或親人經營企業之進項憑證，部分運銷班長充當銷項憑證交付予其他營業人作為進項憑證，致臺灣省第二資源回收物運銷合作社及該社運銷班長……涉及下列不法情事：一、臺灣省第二資源回收物運銷合作社販售發票：開立與臺灣省第二資源回收物運銷合作社無共同運銷事實之發票予該等運銷班長本人或親人經營之企業……因自行進貨未依規定取得進項憑證或因無進貨事實而為虛增營業成本，向臺灣省第二資源回收物運銷合作社以發票銷售額約計5.8％不等……為對價，取得該社發票充當進項憑證，逃漏相關稅捐。本違法事項，臺灣省第二資源回收物運銷合作社實際負責人 吳招治 1.指定買發票之代表人為運銷班長，指示該社社務人員偽編人頭社員為該運銷班之運銷班成員，開立統一發票予運銷班長己身或親人經營之企業，以該等人頭社員充當供貨之社員，並申報一時貿易所得資料申報表，以形式上符合共同運銷之要件，且向運銷班長收取人頭社員費。2.偽作支付貨款之資金流程：臺灣省第二資源回收物運銷合作社分別於運銷班長往來之銀行，以該社名義設立銀行帳戶授權各運銷班長使用，將無運銷事實之貨款存入各運銷班長持有該社名下之銀行帳戶，惟資金仍實際歸屬各運銷班長所有，可自由運用，因而案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代臺灣省第二資源回收物運銷合作社行使職權之情事。」2.內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函意旨略以：「運銷合作社……依合作社法第12條規定……營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員……所謂共同運銷係指合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就各該班社員中產生。」職是，臺灣省第二資源回收物運銷合作社辦理社員共同運銷業務，應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。依通報資料，黃木火為臺灣省第二資源回收物運銷合作社運銷班長，原告自承負責人黃木火以其個人名義自90年參加臺灣省第二資源回收物運銷合作社之司庫，惟黃木火並非臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員，經原查查獲原告於92至94年間，按取具臺灣省第二資源回收物運銷合作社發票銷售額約5.2％至5.8％之比例為對價，分別匯入臺灣省第二資源回收物運銷合作社設於玉山銀行三重分行帳戶、華僑銀行三重分行帳戶暨訴外人吳招治與 吳幼玲 設於華僑銀行三重分行活期儲蓄存款帳戶，以支付營業稅、手續費及人頭社員費之用，並非支付貨款，是其係取得臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立之不實統一發票充當原告之進項憑證，逃漏稅捐，原告主張依首揭財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函釋意旨，免予補稅乙節，即無足採。3.原告主張92年6月至94年支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社進貨款項係以現金、支票及匯款經由公司之彰化銀行南投分行及第一銀行南投分行帳戶，匯至前揭同銀行之臺灣省第二資源回收物運銷合作社帳戶內乙節，經查現金部分有提領異常及金額不符情形。另支票及匯款部分於存入臺灣省第二資源回收物運銷合作社帳戶後，於數日後隨即以現金提領，經查有資金回流存入原告之彰化銀行南投分行、第一銀行南投分行帳戶、華南銀行南投分行及中國國際商業銀行南投分行帳戶；黃木火之彰化銀行南投分行帳戶、第一銀行南投分行帳戶；訴外人 王姿月 之彰化銀行南投分行帳戶、第一銀行南投分行帳戶、合庫東臺北分行帳戶、寶華銀行臺中分行、臺北富邦銀行瑞湖分行帳戶及花旗銀行臺中分行；以王姿月名義匯入第三者帳戶。又臺灣省第二資源回收物運銷合作社於彰化銀行南投分行帳戶之開戶資料，其所留之電話，經查與原告相同，顯係該2帳戶非由臺灣省第二資源回收物運銷合作社所開立，且該2帳戶之存摺及印鑑章由黃木火保管，有權動用資金，此為黃木火所坦承，並不爭執。是原告偽作支付貨款之資金流程，實際上無支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社進貨款項，且與臺灣省第二資源回收物運銷合作社並無交易往來。至其主張回流資金係臺灣省第二資源回收物運銷合作社償還黃木火買進廢銅時之墊付款及該墊付款之資金來源，係向原告調度作為庫存現金隨時支付乙節，經被告於98年6月22日及100年11月2日以中區國稅法字第0980029018號及第0000000000號函，請其提示臺灣省第二資源回收物運銷合作社會員交付黃木火廢棄物之證明文件（應含會員姓名、購進廢棄物之過磅單、託運單或收貨單等交貨紀錄及付款予會員之支付證明）、墊付款明細（含交易之時間、對象、數量及支付貨款等）與其資金來源及去路、庫存現金（存放公司金庫）使用及進出紀錄等資料，惟迄未提示，是其主張確有支付貨款及進項稅額予實際銷貨之臺灣省第二資源回收物運銷合作社，暨該回流資金係共同運銷買進廢銅線時之墊付款乙節，尚無足採；是臺灣省第二資源回收物運銷合作社並非其實際交易對象。（二）原告有無進貨事實部分：1.查系爭廢銅線，原告原主張係向黃木火擔任司庫之運銷班社員購買，惟未能提示臺灣省第二資源回收物運銷合作社會員交付黃木火廢棄物之證明文件，已如前述；原告復於100年6月12日提具復查補充理由書，另行主張系爭廢銅線之實際銷貨人為經營銅料、銅線、銅粒等買賣之中盤古物商 張敬棟 ，嗣經被告於100年6月15日以中區國稅法字第1000022263號函，請原告提示與前揭實際交易人張敬棟交易之合約書、過磅單、送貨單及收付款憑證等事證供核，嗣原告雖提示支付價款（現金）之銀行存摺影本佐證，惟與帳載進料之日期及金額均不相符，亦無實際進料之過磅單等資料，憑以認定，是尚難勾稽認定有進貨事實，為維護納稅人權益，被告復以100年8月1日中區國稅法字第1000031331號函，請關係人張敬棟到局說明，惟張敬棟亦迄未蒞局，故原告主張系爭進貨之實際交易人為張敬棟乙節，尚無法採認。2.原告產製銅線需使用電解銅板、RCC廢渣塊屑、SCR8mm（半成品）、廢銅及廢銅線等原料，經查其系爭期間取具臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立之統一發票所載品名皆為廢銅（90年度則為廢銅線），而廢銅為其生產銅線之直接原料之一，核與其所經營業務相關。惟依帳載，其耗用原料部分，其中電解銅板、廢銅線及SCR8mm（半成品）自90年度起即列為產製原料，至廢銅及RCC廢渣塊屑等則於92至95年度始有用料；原告取具臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立之統一發票所載原料之品名，90年度為廢銅線，92至95年度則為廢銅線及廢銅，惟依原告提供進料之地磅紀錄單影本，並無進料品名欄位，所載料號大多為「B1」，另有「C1、C3、C4」等料號，尚無法得知「B1、C1、C3、C4」之確實進料名稱。又上開原料92至94年度之用料比例不一致（以廢銅為例，其用料比由36.35％、2
9.07％及41.52％差異過大）；另從毛利率分析，其92至94年度產製廢銅線之平均單位成本（65.19元、98.73元及115.12元）雖逐年提高，惟其平均單位售價（65.88元、102.48元及119.85元）亦相對提高，故平均單位毛利率（1.05％、
3.66％及3.95％）穩定成長，惟年度申報毛利率（8.63％、
6.26％及4.34％）卻逐年降低，顯有異常，尚無法比較其原料用量之合理性，是系爭原料進料成本及耗用與相關帳簿、憑證尚無法勾稽。嗣經被告以前揭98年6月22日及100年11月2日函（請原告提示臺灣省第二資源回收物運銷合作社會員交付黃木火廢棄物之物流證明文件，如過磅單、託運單或收貨單等交貨紀錄等），惟迄未提示，況查原告92至94年度同一課稅事實之營利事業所得稅核定，原查剔除各該年度系爭進項銷售額78,597,366元、40,472,086元及77,656,741元後，毛利率各為31.75％、15.52％及15.83％，93及94年度尚未達同業利潤標準毛利率，又查得付款資金回流。是事實認定應憑證據，本件原查按年度個別查明認定，並無不合。（三）另原告主張與本件案情雷同之吉揚公司88年度營業稅及罰鍰，原由財政部臺北國稅局審理違章成立，提起行政救濟經財政部訴願決定認無逃漏稅捐案例，因與本件之案情不同，係屬個案決定，尚不得援引適用，併予敘明。（四）綜上，原告於93年3月至94年12月間無進貨事實，取具臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立不實之統一發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事證明確，已如前述，被告復以100年10月7日中區國稅法字第1000045699號函，請原告於復查前補繳稅款，以減輕裁罰倍數，惟迄未辦理，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定應按所漏稅額處以2.5倍之罰鍰計14,766,112元，原處罰鍰29,532,225元應予追減14,766,113元，變更核定為14,766,112元。原告仍表不服，提起訴願，仍遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）關於取得臺灣省第二資源回收物運銷合作社統一發票事：⒈原告有進貨及支付貨款之事實：
原告向臺灣省第二資源回收物運銷合作社購入廢銅，係用以生產銅線以供銷售，而生產之銅線亦業已銷售，有關進料均備有過磅紀錄單及支付之事實，其相關之過磅紀錄單及支付證明文件（支票影本、匯款單及提款證明等），原告均已於被告初查階段提供在案。
⒉被告所稱給付貨款資金回流原告，顯係誤解：
被告指摘原告支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社之資金有回流原告或關係人之情形，顯係因交易特性所生之誤解。原告以產銷銅線為主要業務，取得廢銅料為原告獲利之重要過程；按市場資源回收者，常會納入合作社運銷體系，而為合作社社員，故市場資源回收體系即以合作社為主，原告欲取得廢銅之供貨來源，就必須加入合作社之運銷體系，而合作社之收集站，主司資源（廢銅）之回收，因此原告之負責人黃秉豐（原名黃木火）兼任臺灣省第二資源回收物運銷合作社之收集站代表（以下稱司庫），直接受委託辦理臺灣省第二資源回收物運銷合作社之社員回收廢銅之處理，如此便得以增加供應之來源，更便於廢銅之進貨處理過程，而廢銅回收者均係臺灣省第二資源回收物運銷合作社之社員，其廢銅之回收運銷，臺灣省第二資源回收物運銷合作社均須扣取行政費，臺灣省第二資源回收物運銷合作社之司庫基於受委託忠實義務協助運銷，其運銷程序上應由廢銅之買受人（原告）匯付款項予臺灣省第二資源回收物運銷合作社，由臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立統一發票予買受人，並由臺灣省第二資源回收物運銷合作社扣取行政費用及營業稅，再支付社員款項之事宜，被告逕認臺灣省第二資源回收物運銷合作社扣取之行政費用為買發票之費用，致有誤會。因此本案原告支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社之貨款，為原告因交易發生而支付貨款；至於黃木火處理臺灣省第二資源回收物運銷合作社之事務，則係本於臺灣省第二資源回收物運銷合作社司庫之地位，其兩者不論就其主體之定性及客體上處理標的之內涵，均迥然不同，不應相互混淆。而本案原告購入廢棄物之貨款係支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社，而該社屬合作社組織，只有在合作社（司庫）協助社員運銷廢銅並收取之貨款，臺灣省第二資源回收物運銷合作社即應交付予社員，因此臺灣省第二資源回收物運銷合作社將各該貨款交付司庫黃木火，係委由司庫黃木火轉付社員款項事宜，並用以償還司庫墊付之進料款項，顯為交易程序之一環，並非被告所稱有資金回流之情形。又原告之負責人充任臺灣省第二資源回收物運銷合作社之司庫，其目的在於立於第一線便於取得貨源，亦能取得合理之原料價格，此為業務上成本管控之必然，絕非被告所指摘係為取得臺灣省第二資源回收物運銷合作社販售之統一發票。
（二）關於無進貨事實之部分：⒈購入之銅線均已銷售，且進銷耗存得以勾稽，尚非無進貨
事實：按行政程序法第9條及43條分別規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」又行政訴訟法第189條第1項規定「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」原告於初查階段已提示可合理勾稽之成本表單，以說明原告確有進貨之事實，然被告未確實就原告原料進銷存之情形查核，即遽認原告無進貨事實，顯係專斷。按原告購進之廢銅線為業務所需，本案所爭執購入之廢銅線原料業經投入銅條機熔煉產出銅線產品供銷售，且廢銅線原料為產製品銅線之主要原料，按每投入每公斤之廢銅線原料，產出約當相同數量之銅線成品，無銅料之投入，斷不可能憑空產出銅線，且其原料之進料、耗用數量、金額及製成品之產出數量均得以勾稽，有直接原料明細表及原料進耗存明細表可稽；且又本公司由廢銅線產製之銅線製成品均有銷售事實，並已認列銷貨收入，被告並不為否認，其與相對應之銷貨成本，即製成品產出及銷售之數量及金額亦均得以勾稽，有單位成本分析表及製成品產銷存明細表可稽，原告並有帳簿文據可備供查核。因此原告之原料進耗存及製成品產銷存之數量及金額均得予合理勾稽，其進料事實自無不予承認之餘地，概殊不可能未投入原料卻有產品產出而供銷售之情形。
⒉原告於初查階段已提示帳簿文據及可合理勾稽之成本表單
，帳簿表單均已載明銅線之進料生產及結存情形，以說明原告確有進貨之事實，然被告未確實就原告原料進銷存之情形查核，即遽認原告無進貨事實，顯係專斷。原告所營產品產製流程，係購入純銅原料經銅條機熔煉產出2.6mm銅線產品供銷售，亦即投入1公斤並產出1公斤，殊不可能未投入原料卻有產品產出而供銷售之情形。而原告提供之原料進耗存及製成品產銷存之數量及金額均得予合理勾稽，其產出銅線既已銷售，進料事實自無不予承認之餘地。
⒊關於銅線進銷數量之說明：
原告之生產流程為進料（電解銅板、RCC廢渣塊屑、廢銅、廢銅線等），接續以無氧銅條機進行熔煉，製成銅線、半成品8mm，再以粗伸機伸線，製成銅線成品2.6mm，最後銷售客戶。又原告93年至94年間關於所有銅料進產銷情形為：93年期初數量為194,281公斤，93至94年購進銅料為8,975,985公斤，而加工損耗及盤盈虧數量為680公斤，銷售數量（原料及成品）則為9,020,542公斤：故原告94年底庫存銅量為93年期初數量加上93至94年購進銅料，再減去加工損耗及盤盈虧數量及銷售數量（原料及成品），總計149,044公斤。
⒋原告購料（包含購自臺灣省第二資源回收物運銷合作社之
銅料數量），剛好足供銷售，如上所述，且截至94年底原告庫存約149,044公斤之銅品原料及製成品，均為正常之庫存量，亦與本案標的數額相去甚遠，亦無虛增庫存量之情事，即係自臺灣省第二資源回收物運銷合作社取得之廢銅線已投入生產，所涉自臺灣省第二資源回收物運銷合作社進料1,093,906公斤，計118,128,827元已轉列營業成本，依被告之處分係認無進貨事實，亦即不承認其相當之原料耗用數量1,093,906公斤；然其相對之約當製成品產出，原告均已銷售完畢，全數認列銷售收入，並經全數申報在案，銷售對象主要為訴外人南亞塑膠工業（股）公司（下稱南亞公司）及臺灣銅箔股份有限公司（下稱臺灣銅箔公司）等制度健全之公司，有銷售之事實，且其產銷之數量及金額均得以勾稽，已如前述，被告之全數不認列進料之事實，顯認原告無投入原料而得憑空產出銅線製成品。因此被告無視於原告已銷售銅線產製品，而逕否認原告無銅線原料之購入及投入，顯係違反經驗法則，自屬違法處分。
⒌本案係被告指稱原告於92年5月至94年12月取得臺灣省第
二資源回收物運銷合作社開立之統一發票，金額196,726,193元，然被告認所涉92年度進料1,283,348公斤計78,597,366元有進貨事實；而93至94年度1,093,906公斤，計118,128,827元，則無進貨事實，係就同一事實為不同之決定，顯係矛盾。被告已查得原告92至94年度產製廢銅線之平均單位毛利率（1.05％、3.66％及3.95％），已如前述，而92年認有進貨事實後單位毛利率仍為1.05％，但93至94年單位毛利率已達3.66％及3.95％，顯高於92年，卻是推定無進貨事實，顯讓人難以理解。而原告於訴願決定書稱「原處分機關參據剔除各該年度系爭進項銷售額之營利事業所得稅之毛利率多寡，以推估其有無進貨事實，並非實際按前揭毛利率認定其獲利程度……」顯係不合理之推論方式。
（三）本件原告確有進貨事實，而自臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員取得廢銅原料，依規定應對廢銅回收者向主管稽徵機關申報「一時貿易所得」，然本案究應由原告負申報義務，或應由臺灣省第二資源回收物運銷合作社申報（再開立發票予原告），原告於行為時並不甚瞭解相關規定，因經由臺灣省第二資源回收物運銷合作社之銷售體系，故乃採取其他廠商之相同作法，即由臺灣省第二資源回收物運銷合作社申報「一時貿易所得」（再由臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立發票予原告），然本案原告之負責人確有擔任臺灣省第二資源回收物運銷合作社之司庫，因此雖內政部函釋認黃木火不具社員資格，仍應就實質原則認定；退一步言，縱認黃木火不得為臺灣省第二資源回收物運銷合作社運銷行為，進而認定原告取得非交易對象，亦不應逕稱原告因此有故意過失之責。進一步言，本案運銷行為，原告主要目的為取得銅料之貨源，而取得統一發票為隨附之行為，被告不應逕認原告行為主要係為取得不實進項憑證，原告前揭已說明貨品流程及數量，即足以佐證，原告為無進貨事實之決定，顯係專斷。
（四）臺灣省第二資源回收物運銷合作社非原告實際交易對象？⒈原告有進貨及支付貨款之事實：原告向臺灣省第二資源回
收物運銷合作社購入廢銅，係用以生產銅線以供銷售，而生產之銅線亦業已銷售，有關進料均備有過磅紀錄單及支付之事實。
⒉被告所稱給付貨款資金回流原告，顯係誤解：
臺灣省第二資源回收物運銷合作社係屬合作社組織，只有在合作社協助社員運銷廢銅並收取價款後，才會將收受之貨款轉交社員，而原告支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社之貨款，臺灣省第二資源回收物運銷合作社即應交付予社員，因此臺灣省第二資源回收物運銷合作社將各該貨款交付司庫黃木火，係委由司庫黃木火轉付社員款項事宜，並用以償還司庫墊付之進料款項，顯為交易程序之一環，並非被告所稱有資金回流之情形。
⒊對於被告指摘原告有權動用資金事：
又原告之負責人充任臺灣省第二資源回收物運銷合作社之司庫，其目的在於立於第一線便於取得貨源，亦能取得合理之原料價格，此為業務上成本管理之必然，絕非被告所指摘係為取得臺灣省第二資源回收物運銷合作社販售之統一發票。相對的，司庫保管臺灣省第二資源回收物運銷合作社之存摺，係為管理貨款之用途，均係依臺灣省第二資源回收物運銷合作社管理制度執行，並非得恣意動用資金，被告所稱原告「有權動用資金」而認定係偽作資金流程，顯然是誤解其內涵。原告之負責人按運銷金額5.2％至5.8％匯入臺灣省第二資源回收物運銷合作社相關帳戶乙事，因原告之負責人擔任司庫而管理運銷貨款，但營業稅係由臺灣省第二資源回收物運銷合作社總部報繳，因此自應匯付5％之營業稅以備供繳納，而其餘部分則為臺灣省第二資源回收物運銷合作社總部行政管理費用，為社員採用運銷體系應負擔之費用，並非被告指摘之人頭社員費用，且依前揭匯付款扣除營業稅後之金額觀察，是否足供社員繳納所得稅尚有疑義，被告認定是人頭社員費用顯不合常理；相對的，臺灣省第二資源回收物運銷合作社申報一時貿易所得者，均為有實際供貨者，並非人頭社員，原告亦有實際進料。
⒋對於原告負責人擔任司庫之為臺灣省第二資源回收物運銷合作社進料之文據：
被告指摘：「經被告於98年6月22日及100年11月2日以中區國稅法字第0980029018號及第0000000000號函，請其提示臺灣省第二資源回收物運銷合作社會員交付黃木火廢棄物之證明文件（應含會員姓名、購進廢棄物之過磅單、託運單或收貨單等交貨紀錄及付款予會員之支付證明）、墊付款明細（含交易之時間、對象、數量及支付貨款等）與其資金來源及去路、庫存現金（存放公司金庫）使用及進出紀錄等資料，惟迄未提示，是其主張確有支付貨款及進項稅額予實際銷貨之臺灣省第二資源回收物運銷合作社，暨該回流資金係共同運銷買進廢銅線時之墊付款乙節，尚無足採……」乙節，按司庫仍屬受託代臺灣省第二資源回收物運銷合作社處理事務之人，其相關交易文件及紀錄，按商業會計法之規定，均屬臺灣省第二資源回收物運銷合作社應保存之文據，黃木火已非保管保存之人，原告更非保管之人，被告自應逕向臺灣省第二資源回收物運銷合作社請求提示，查明相關事實，被告竟要求原告，顯係恣意增加無法期待之負擔予原告。
（五）被告對於原告之主張，以帳簿、憑證無法勾稽之理由不予採用，其指摘之事項顯係無理由：
被告指摘原告「尚無法得知B1、C1、C3、C4」之確實進料名稱。又上開原料92至94年度之用料比例不一致（以廢銅為例，其用料比由36.35％、29.07％及41.52％差異過大）；另從毛利率分析，其92至94年度產製廢銅線之平均單位成本（65.19元、98.73元及115.12元）雖逐年提高，惟其平均單位售價（65.88元、102.48元及119.85元）亦相對提高，故平均單位毛利率（1.05％、3.66％及3.95％）穩定成長，惟年度申報毛利率（8.63％、6.26％及4.34％）卻逐年降低，顯有異常，尚無法比較其原料用量之合理性，是系爭原料進料成本及耗用與相關帳簿、憑證尚無法勾稽。」等語，說明如下：
⒈用料比例不一致之說明：
原告係產銷2.6mm銅線為主要業務，而生產銅線之過程係以銅原料熔鑄成為8mm銅條，並經伸拉製成2.6mm銅線，而銅原料均屬純銅，產製過程係熔解純銅原料，以產出銅線，所用原料電解銅板、廢銅、廢銅線、8mm銅條等，均為純銅，其物理性質、用途均相同之原料，就用料上具有完全替代性，僅係其因來源及形態不同，原告依進貨來源（發票品名）列帳及耗用，並無不妥，亦即原告可以全年均購入電解銅板來產製銅線，亦可全年均購入廢銅來產製銅線，原告於救濟期間一再說明，被告對於用料比例之不一致之主張，顯係完全不了解行業特性即作成判斷，即將原告之主張置之不理。試想，原告所進之原料均為純銅，為物理性質、用途均相同之原料，就原告用料上具有完全替代性，如果那一天原告買不到廢銅，而改採進口電解銅板為原料產製銅線，那將是被告所稱之成本無法勾稽了，此顯係強人所難。
⒉關於原告自臺灣省第二資源回收物運銷合作社進料之統一發票僅載「廢銅」之部分：
被告指摘原告自臺灣省第二資源回收物運銷合作社進料之過磅記錄單內容為B1（銅線8mm）、C1（耳箔管整支）、C3（銅箔切割）及C4（塊狀），而於統一發票開立品名為「廢銅」，即認無法勾稽原料之進銷貨情形，而否認原告以銷貨事實而主張有進貨事實。相同於前款之說明，原告對原料之取得，僅購入接近100％純度之銅（因原告無電解設備，故不購入銅純度非100％之合金銅），原告將100％純度之銅原料，均一併投入熔爐，經熔煉為銅線，故原料就物理上之本質及使用上均為相同，概僅形態上的不同，原告已依統一發票品名編製成各類表單，且原告銅料之產銷係投入1公斤並產出1公斤，因此統一發票上品名細分之程度，並不影響原告有相當數量之銅料進料之方能產製銷售相同數量銅線之事實。被告指摘原告取得之發票統稱為「廢銅」，即否認帳載之進銷情形，顯係不當連結且不符比例原則。
⒊關於臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員之運銷（檢拾）模式之說明：
被告指稱臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員為拾荒業者，是從一般家庭蒐集而來，而主張原告應提示進階的回收業者及中盤商資料等語。被告認定臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員為拾荒業者，那恐是偏頗之觀念，系爭廢銅確係由社員所交付，然廢（純）銅並非一般民生用品，因此社員或許會向小型工廠進行廢銅資源回收，亦非預期不可能，且社員資源回收之來源如何，原告或臺灣省第二資源回收物運銷合作社司庫實無法深究，縱認為其係進階的回收業者及中盤商所為之資源回收，然是否得否認其為社員，亦或應判斷該社員應另為營業人（而非得將運銷申報為「一時貿易所得」之社員），誠屬被告應審究及判斷臺灣省第二資源回收物運銷合作社或社員行為之行政裁量及作為，並非原告管領之範圍，此實為資源回收運銷制度上之問題，而非逕否認有運銷之事實之論據，亦不應逕要求原告應負審究社員關於租稅上營業行為之責任。且按原告產製銅線，係購入廢（純）銅原料投入熔爐生產，投入生產之原料僅須整理並無需先行加工程序，被告陳稱系爭原料應先行加工，且臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員無加工能力，而認原告無進貨事實乙節，顯係誤解。
⒋關於毛利率分析之主張：
被告說理顯係故意忽略原告之成本結構。原告所營項目主要為銅線之產製銷售（本案標的）及受託加工之「加工收入」，而原告年度申報毛利逐年下滑之原因，主要在於原告所經營受託加工（加工收入）之毛利下滑所致，與產製銅線部分應併予分析。而加工收入方面，乃肇因於原告於93年中失去主要加工客戶中訴外人「臺灣銅箔公司」之加工訂單，使臺灣銅箔公司委託加工訂單數量由92年之2,523,472公斤降至94年全無訂單所致（即92至94年訂單分別為2,523,472公斤、1,446,075公斤、0公斤），因加工量降低而固定製造費用無法降低之因素（加工成本包括直接人工及製造費用），此導致原告單位成本提升，使加工收入之毛利率逐年下滑（即92至94年加工收入分別為33.48％，19.69％，5.71％），而影響原告全年之毛利率。故被告所稱產製廢銅線之平均單位毛利率（1.05％、3.66％及3.95％），而年度申報毛利率（8.63％、6.26％及4.34％）卻逐年降低，係受加工收入毛利率下降之影響，並無異常之處，是系爭原料進料成本及耗用與相關帳簿、憑證並非無法勾稽。且按毛利率（非重大性）之變動，乃在於進銷貨單價受訂價策略及市場價格變動等因素，及產能是否充分利用之影響，而有無進貨事實理應以數量勾稽作為主要方法，再進行量價之分析，被告僅以毛利變動（且又產生誤解情形）而不管產銷數之因素，即主張無法比較原料進料勾稽之分析，顯無理由。
（六）以毛利推估有無進貨事實，其分析方式未盡公允：⒈原告92年至94年同一進貨事實，被告認定92年間為有進貨事實，而93及94年間卻為無進貨事實，顯係矛盾。
⒉原告92年至94年營利事業所得稅原申報營業毛利率，即營
業毛利（營業收入減營業成本）除以營業收入，分別為8.63％、6.26％、4.34％。被告主張原告剔除系爭進項憑證後，92年至94年營業毛利率為31.75％，15.52％及15.83％，並以93及94年未達同業利潤毛利率（系爭年度財政部公告為25％，而同業利潤毛利率為被告於課稅事件上對於未提示帳證者的一種懲罰性推計毛利率，顯高於產業實際毛利率）為理由，推定無進貨事實。然被告係採剔除各該年系爭進項憑證後之營業成本，進行營業毛利率分析方法，但其分析方式，將受取得系爭憑證之多寡（即佔進料比率）及當年度營業額高低之影響，亦即可能取得不適法發票愈多反愈能達到同業利潤，或營業額越高越難達成同業利潤，被告就分析方法上，單純以未達同業利潤作為判定無進貨事實的依據，未再採取其他分析方式，即未盡公允。
⒊原告92年間自臺灣省第二資源回收物運銷合作社進貨，如
剔除該年系爭臺灣省第二資源回收物運銷合作社進項憑證，將產生毛利過高（31.75％）之不合理情形（即高於懲罰性推計毛利率），案經被告推定有進貨事實，顯示原告之通常毛利率為8.63％（產製銅線1.05％，加工收入33.48％），而93及94年間申報毛利6.26％、4.34％，已與92年度相當，且產製銅線部分更高於92年度，然被告卻反而認定為無進貨事實，認為93及94年毛利率應達15.52％及1
5.83％方為正常，顯係無法說理，原告認為被告對於毛利率分析應全面性考量，方不致有矛盾情形產生，且對於原告應於當事人有利及不利之情形，應一律注意，方得公允。
（七）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，而稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者。例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。又依被告營業稅稅籍資料查詢作業列印資料，原告營業人名稱原為阡安企業有限公司（下稱阡安公司），於91年6月21日更名為現在名稱；其負責人黃木火於98年2月16日更名為黃秉豐；另原告營業地址原為南投縣南投市○○里○○○○路○號，於100年4月25日變更為南投縣南投市○○里○○○路○○號，合先陳明。
（二）查臺灣省第二資源回收物運銷合作社之總經理吳招治、理事主席 蕭永井 、理事 張清菠 及監事 李雪惠 ，聘僱 林淑娟 、 王慧如 、吳幼玲為職員，分別擔任出納、文書、會計工作，各負責處理社員入社暨申報個人一時貿易所得、臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立統一發票、臺灣省第二資源回收物運銷合作社申報營業稅與營利事業所得稅等業務，彼等在辦理上開業務時，分別觸犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪、第41條之以不正方法逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1款商業負責人明知為不實之事項而填製會計憑證罪等罪名，分別經法院判決罪刑在案，有臺灣新北地方法院（改制前為臺灣板橋地方法院）92年度金重訴字第3號刑事判決、臺灣高等法院98年度上重訴字第38號刑事判決及99年度上重更（一）字第42號刑事判決可稽。依前揭臺灣高等法院更審之刑事判決事實認定：「……臺灣省第二資源回收物運銷合作社原本制度設計係：社員均為『拾荒業者』，社員收集資源回收物後，交由所屬運銷班透過共同運銷方式運銷，實際與再生工廠交易之人仍為各單獨社員。然臺灣省第二資源回收物運銷合作社之實際運作上……就銅、鋁、不銹鋼等資源回收物，是以再生工廠指定之人擔任『司庫』，是再生工廠與『司庫』之間顯然不可能存在交易行為，再生工廠能不能取得由臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證，應以再生工廠購進資源回收物的實際來源是否是臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員為斷……臺灣省第二資源回收物運銷合作社為了形式上符合財政部認再生工廠向臺灣省第二資源回收物運銷合作社之社員購進資源回收物，『並向臺灣省第二資源回收物運銷合作社支付貨款』，則可取得由臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證之規定，且為方便各『司庫』使用帳戶，臺灣省第二資源回收物運銷合作社乃由理事主席蕭永井親赴各『司庫』處，為各『司庫』開立戶名為二資社的銀行帳戶，將帳戶存摺及印章均交予各『司庫』存提使用……上述由再生工廠指定之人擔任『司庫』之情形（原告是由負責人黃木火擔任『司庫』（運銷班編號K036）……再生工廠為取得進項憑證，由『司庫』與王慧如聯繫，將再生工廠需要進項憑證統一發票其日期、品名、數量、單價告知王慧如，由王慧如負責開立統一發票給再生工廠（開立後每2月為1期申報1次，由吳幼玲負責申報），再生工廠會按統一發票之總金額（即交易金額併計5％之營業稅）支付至『司庫』所管領使用之臺灣省第二資源回收物運銷合作社銀行帳戶內（俾形式上符合向臺灣省第二資源回收物運銷合作社之社員購進資源回收物，『並向臺灣省第二資源回收物運銷合作社支付貨款』之規定，以資取得臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證）……『司庫』（實際上即為再生工廠）再將5％之營業稅以及0.2％之手續費匯至臺灣省第二資源回收物運銷合作社玉山銀行三重分行帳戶（帳號0000000000000）……其等分別管領使用臺灣省第二資源回收物運銷合作社之帳戶內之款項，實際上均會回流到公司或該等公司的相關人（原告之彰化銀行南投分行及第一銀行南投分行及黃木火及王姿月帳戶），由該等公司之人運用……吳招治與蕭永井、張清菠、李雪惠、林淑娟、王慧如、吳幼玲乃共同基於以前述……以明知為不實之事項而為業務登載即開立統一發票（進而每2月為1期申報1次營業稅）方式，及……製作『個人一時貿易資料申報表』（進而每2個月申報1次）之方式幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，總計自86年7月起至90年12月間，臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立統一發票的對象（即統一發票上記載的「買受人」）計達215家，銷售金額計達22,022,627,005元（含原告90年11月至12月統一發票銷售額40,000,000元）……足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。」足認蕭永井係臺灣省第二資源回收物運銷合作社理事主席，為商業負責人，其與吳招治等人自86年7月起至90年12月間，基於以明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，明知臺灣省第二資源回收物運銷合作社無銷貨事實，竟虛開不實統一發票銷售額22,022,627,005元，交付予原告等215家營業人充當進貨憑證（含原告90年11月至12月統一發票銷售額40,000,000元）使用，申報扣抵銷項稅額，共同連續以明知為不實之事項而填製會計憑證即統一發票（進而每2月為1期申報1次營業稅）及「個人一時貿易資料申報表」（進而每2個月申報1次）之方式幫助他人逃漏稅捐，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，分別經法院判決罪刑在案。另蕭永井及吳招治等人於91年至94年6月期間，依臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函附臺灣省第二資源回收物運銷合作社違章案案情節略之通報事項：「臺灣省第二資源回收物運銷合作社販售發票……違法事項，臺灣省第二資源回收物運銷合作社實際負責人吳招治⑴指定買發票之代表人為運銷班長，指示該社社務人員偽編人頭社員為該運銷班之運銷班成員，開立統一發票予運銷班長己身或親人經營之企業，以該等人頭社員充當供貨之社員並申報一時貿易所得資料申報表，以形式上符合共同運銷之要件，且向運銷班長收取人頭社員費。⑵偽作支付貨款之資金流程：臺灣省第二資源回收物運銷合作社分別於運銷班長往來之銀行，以該社名義設立銀行帳戶授權各運銷班長使用，將無運銷事實之貨款存入各運銷班長持有該社名下之銀行帳戶，惟資金仍實際歸屬各運銷班長所有，可自由運用，因而案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代臺灣省第二資源回收物運銷合作社行使職權之情事。」足認有前揭刑法罪刑之犯罪情事。基上說明，除臺灣省第二資源回收物運銷合作社確有在無共同運銷之情形下，應「司庫」（包含黃木火在內）之要求，對外以合作社名義開立統一發票交付給再生工廠（含原告），幫助再生工廠逃漏應繳納的營業稅及營利事業所得稅，並藉此牟利等事實無訛。
（三）內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函意旨略以：「運銷合作社……依合作社法第12條規定……營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員……所謂共同運銷係指合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就各該班社員中產生。」職是，臺灣省第二資源回收物運銷合作社辦理社員共同運銷業務，應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。依通報資料，黃木火為臺灣省第二資源回收物運銷合作社運銷班長，原告自承負責人黃木火以其個人名義自90年參加臺灣省第二資源回收物運銷合作社之司庫，惟黃木火並非臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員，經原查查獲原告於92至94年間，按取具臺灣省第二資源回收物運銷合作社發票銷售額約5.2％至5.8％之比例為對價，分別匯入臺灣省第二資源回收物運銷合作社設於玉山銀行三重分行帳戶000000000000號、華僑銀行三重分行帳戶00000000000000號暨訴外人吳招治與吳幼玲設於華僑銀行三重分行活期儲蓄存款帳戶00000000000000號與00000000000000號，以支付營業稅、手續費及人頭社員費之用，並非支付貨款；又查獲支付貨款經由公司之彰化銀行南投分行及第一銀行南投分行帳戶匯至前揭同銀行之臺灣省第二資源回收物運銷合作社帳戶內，除有資金回流情事外，該2帳戶非由臺灣省第二資源回收物運銷合作社所開立，且帳戶存摺及印鑑章由黃木火保管，有權動用資金，此為黃木火所坦承並不爭執；且被告於98年6月22日及100年11月2日以中區國稅法字第0980029018號及第0000000000號函請其提示臺灣省第二資源回收物運銷合作社會員交付黃木火廢棄物之證明文件（應含會員姓名、購進廢棄物之過磅單、託運單或收貨單等交貨紀錄及付款予會員之支付證明）、墊付款明細（含交易之時間、對象、數量及支付貨款等）與其資金來源及去路、庫存現金（存放公司金庫）使用及進出紀錄等資料，惟迄未提示。承上所述，是臺灣省第二資源回收物運銷合作社並非其實際交易對象。至原告主張應實質認定原告之負責人黃木火擔任臺灣省第二資源回收物運銷合作社司庫，原告經由臺灣省第二資源回收物運銷合作社之銷售體系買進廢銅線，確有支付貨款及進項稅額予臺灣省第二資源回收物運銷合作社暨該回流資金係墊付款一節，尚無足採。
（四）按財政部96年1月31日修正「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」肆、五、（二）3.及六、規定：「肆、查核原則……五、符合下列各款之一者，按有進貨事實認定；跨年度案件按年度個別認定之……（二）未提示帳簿、憑證或已提示帳簿、憑證等資料但無法查核認定有無進貨事實，惟經查核該進貨與其營業有關，且有下列情形之一者……3.已提示帳簿憑證，申報或核定之毛利率或淨利率未達同業利潤標準，惟經剔除該進項金額後，毛利率或淨利率超過同業利潤標準者。六、未符合前項情形者，按無進貨事實認定。」原告產製銅線需使用電解銅板、RCC廢渣塊屑、SCR8mm（半成品）、廢銅及廢銅線等原料，經查其系爭期間取具臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立之統一發票所載品名皆為廢銅（90年度則為廢銅線），而廢銅為其生產銅線之直接原料之一，核與其所經營業務相關。惟依帳載，其耗用原料部分，其中電解銅板、廢銅線及SCR8mm（半成品）自90年度起即列為產製原料，至廢銅及RCC廢渣塊屑等則於92至95年度始有用料；原告取具臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立之統一發票所載原料之品名，90年度為廢銅線，92至95年度則為廢銅線及廢銅，惟依原告提供進料之地磅紀錄單影本，並無進料品名欄位，所載料號大多為「B1」，另有「C1、C3、C4」等料號，尚無法得知「B1、C1、C3、C4」之確實進料名稱。又上開原料92至94年度之用料比例不一致（以廢銅為例，其用料比由36.35％、29.07％及41.52％差異過大）；另從毛利率分析，其92至94年度產製廢銅線之平均單位成本（65.19元、98.73元及115.12元）雖逐年提高，惟其平均單位售價（65.88元、102.48元及119.85元）亦相對提高，故平均單位毛利率（1.05％、3.66％及3.95％）穩定成長，惟年度申報毛利率（8.63％、6.26％及4.34％）卻逐年降低，顯有異常，尚無法比較其原料用量之合理性，是系爭原料進料成本及耗用與相關帳簿、憑證尚無法勾稽。嗣經被告以前揭98年6月22日及100年11月2日函請原告提示臺灣省第二資源回收物運銷合作社會員交付黃木火廢棄物之物流證明文件（如過磅單、託運單或收貨單等交貨紀錄等），惟迄未提示供核，致被告無法認定所稱為實，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所訴確有進貨事實乙節，自難採據。本件原告係經營基本銅件製造業，該廢銅線進料為業務所需，經通知已提示帳簿、憑證及進貨相關之地磅單等資料，但與臺灣省第二資源回收物運銷合作社交易部分查得付款資金回流，未供出實際交易對象，主張與運銷班社員購料之物流及金流等事證均未能提示，致無法查核認定有無進貨事實，被告原查乃依原告92至94年度之營利事業所得稅申報情形，各該年度核定毛利率依序為8.63％、6.26％及4.33％，扣除各該年度取得臺灣省第二資源回收物運銷合作社進項發票銷售額78,597,366元、40,472,086元及77,656,741元後之毛利率各為31.75％、15.52％及15.82％，除92年度之毛利率31.75％已超過該業（基本銅件製造）同業利潤標準毛利率25％，經被告原查依上開查處原則認定為有進貨事實外，93及94年度均未達同業利潤標準毛利率，又查得付款資金回流，原查乃以無進貨事實認定。是本件原查係依前揭查處原則作一致性處理，並按年度個別查明及認定，尚無不合。
（五）本件依被告所屬南投分局查核報告貳之五有關查核臺灣省第二資源回收物運銷合作社資金流向部分，經原查調閱資金流程相關紀錄並拍照存證（相片編號A1至A96、B1至B51及C1至C177），繪製資金來源及去路流程圖，並將查核情形整理成表。依該查核事實所示，原告92年6月至94年支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社進貨款項係以現金、支票及匯款經由公司之第一銀帳戶後，數日後隨即以現金提領，再查其提領資金回流存入原告之彰化銀行南投分行、第一銀行南投分行、華南銀行南投分行及中國國際商業銀行南投分行帳戶計120,756,000元，回流存入原告之負責人黃木火之彰化銀行南投分行及第一銀行南投分行帳戶計13,246,400元，回流存入訴外人王姿月（黃木火之配偶）之彰化銀行南投分行帳戶、第一銀行南投分行帳戶、合庫東臺北分行帳戶、寶華銀行臺中分行、臺北富邦銀行瑞湖分行帳戶及花旗銀行臺中分行計29,268,808元，以王姿月名義匯入第三者帳戶計479,000元，餘款26,300,912元領現等情事。又臺灣省第二資源回收物運銷合作社於彰化銀行南投分行帳戶之開戶資料，其所留之電話「000-000000」經查與原告同銀行帳戶及王姿月於寶華銀行（原泛亞銀行）臺中分行之開戶資料相同，依原告另案（90年度營業稅及罰鍰事件）之95年9月未列日期說明書自承前揭臺灣省第二資源回收物運銷合作社帳戶係臺灣省第二資源回收物運銷合作社授權黃木火保管及持有，且該等帳戶之存摺及印鑑章由黃木火保管，有權動用資金，與前揭刑事判決事實認定「以再生工廠指定之人擔任『司庫』，被告王慧如一概依各『司庫』的需求即開立統一發票（直接記載買受人為再生工廠，每2個月開立1次）……依『司庫』的指示直接將統一發票寄給再生工廠。而再生工廠會將貨款金額款併計5％之營業稅，支付至各『司庫』所管領使用戶名臺灣省第二資源回收物運銷合作社之銀行帳戶（是由理事主席即被告蕭永井親赴各『司庫』處為各『司庫』開立）內……」之犯罪模式相符，臺灣省第二資源回收物運銷合作社相關被告亦經前揭刑事判決有罪並處徒刑有案。本件原告及其負責人黃木火既已坦承且不爭執，顯係該等帳戶非由臺灣省第二資源回收物運銷合作社所開立及使用，是原告支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社進貨款項之資金流程，與一般買賣交易模式及經驗常情迥異，其交易即非真實。
（六）按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」「合作社之主管機關：在中央為內政部……但其目的事業，應受各該事業之主管機關指導及監督。」「合作社之種類及業務如左……二、運銷合作社：經營產品之運銷業務。」「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制……二、運銷合作社不得經營非社員產品。」「法人僅得為有限責任或保證責任合作社社員，但其法人以非營利者為限。」為合作社法第1條、第2條之1、第3條第1項第2款、第3條之1第1項、第2項第2款及第12條第1項所明定。次按「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者……」「本社設總經理、副總經理、文書、司庫、會計各一人，依實際業需要由理事會任用之……」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」為臺灣省第二資源回收物運銷合作社章程第2條前段、第6條前段、第26條第1項前段及第35條所規定。又「運銷合作社成立之目的，在於協助經濟弱者運用合作制度，共同運銷社員產品，是其社員應限於有共同需要、具合作意願且實際從事各該目的事業產品之生產（或處理）業者；另依合作社法第12條規定，合作社社員為法人者，以非營利者為限，故營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員。」「司庫係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，運銷班長則是合作社依其內部章程規定選派以處理運銷班事務之人員，二者職司任務有別。另再生廠與合作社間，如各隸買、賣一方，利益相衝突者，再生廠負責人自不得兼代合作社上揭職務。」「司庫……其與合作社之間屬僱傭關係。」「所謂共同運銷係指合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就各該班社員中產生……故運銷班班長自不得由再生廠負責人擔任。」「依合作社法第3條之1第2項第2款規定，運銷合作社不得經營非社員之產品。」「非社員之司庫，不可以辦理共同運銷。」「由社員授權買賣所購進之非社員之貨，不可以參與共同運銷。」為合作社法之主管機關內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函臺灣高等法院檢察署詢答問題1、6、7、9至12意旨所明釋。職是，臺灣省第二資源回收物運銷合作社辦理社員共同運銷業務，應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。另參據司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」意旨，稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，納稅義務人對所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務；按營業稅進項稅額，係在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之營業人負擔證明責任，故原告與開立統一發票之臺灣省第二資源回收物運銷合作社間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人（即原告）負舉證責任。本件黃木火固經臺灣省第二資源回收物運銷合作社95年4月4日出具證明書，稱其自90年度起擔任該社之廢料收集站司庫，負責收集站內廢料收集、分類及打包暨合作社與社員、再生廠間聯絡及收付款項分配予社員與交付相關支付憑證回社等工作。惟依前揭合作社法及臺灣省第二資源回收物運銷合作社章程規定，黃木火為原告之負責人，與臺灣省第二資源回收物運銷合作社間既無僱傭關係，又非該社之社員，自非臺灣省第二資源回收物運銷合作社之合法司庫或運銷班長；又此種經查獲由再生廠指定之人擔任臺灣省第二資源回收物運銷合作社「司庫」之模式，亦經前揭刑事判決認定臺灣省第二資源回收物運銷合作社之吳招治等人涉及不法而處徒刑有案。原告指稱黃木火同時擔任臺灣省第二資源回收物運銷合作社廢料收集站與社員共同運銷之司庫（或運銷班長）及原告（營利事業）之負責人，且原告（再生廠）與臺灣省第二資源回收物運銷合作社間，各隸買、賣一方，黃木火既同時為買賣雙方之代理人，針對原告自稱先由臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員交貨予收集站（運銷班），再由黃木火以臺灣省第二資源回收物運銷合作社「司庫」名義代表收集站（運銷班）轉售予原告兩階段交易（或如臺灣省第二資源回收物運銷合作社非原告實際交易對象時，原告實際進貨之階段交易）之物流及金流等事項，即有交待說明並提示系爭交易相關證明文件之協力義務，原告僅提示進料地磅單影本，惟支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社之貨款查得資金回流，既經查明臺灣省第二資源回收物運銷合作社非原告之實際交易對象，該地磅單是否為實際進貨交易之物流證明即有疑義，且前揭兩階段交易暨原告實際進貨交易之物流及金流（含墊付款）等資料迄未提供，容難證明原告確有實際進貨交易及支付貨款之事實，是原告主張核無足採。
（七）現行營業稅為多階段之加值型營業稅，系爭進項交易之查核，實務上稽徵機關會就該階段實際交易之金流、物流與其他交易資料併同進行查證與勾稽。資金查核流程部分，按支付貨款方式（如現金、支票、匯款、轉帳或其他等）之不同，付款人應有足額資金供支付，查核受款人或支票提兌人簽收兌領資料釐清是否為實際銷貨人，並能與進貨帳、現金帳與進貨期間、付款期間等相關帳證資料勾稽相符，並可視案情需要，查核是否有資金回流之情形（前揭「查處原則」肆、四、規定參照）；進項交易之物流部分，查核帳載紀錄，進貨係供業務所需，且該進貨提示之進貨相關合約書、訂購單、運送簽收及驗收紀錄，或其他足資證明有進貨事實等相關資料與所取具之統一發票，與銷貨（耗料）、存貨（料）、商品買賣、製造流程及相關成本費用列帳之帳載紀錄是否勾稽相符（前揭「查處原則」
肆、五、（一）規定參照），如系爭交易之金流、物流與其他交易資料經查核勾稽相符時，按屬實際交易或按有進貨事實認定；惟依上開方式仍無法查核認定有無進貨事實者，始依「查處原則」肆、五、（二）3.規定按有進貨事實認定或依「查處原則」肆、六、規定認定為無進貨事實。至營利事業所得稅部分，係依所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」辦理，本件系爭進料係帳列成本，主要係查核其成本是否覈實列載、可否勾稽及有無虛列情事，除應依提示帳載憑證覈實認定外，如營利事業未提示帳證，稽徵機關如無其他查得資料可資認定其虛列成本時，則依所得稅法第83條規定依財政部頒定同業利潤標準核定，因營業稅與營利事業所得稅兩者之核課標的及查核內容未盡相同，是營利事業所得稅尚非悉依營業稅認定事項辦理。
（八）又依本件原告提示地磅紀錄單所載料號對照表與系爭進料（「廢銅線」及電解銅板）暨裸銅線半成品及成品之實物照片比較，其中「B1」銅線8mm部分，其規格雖與原告之裸銅線成品2.6mm不同，惟與裸銅線半成品8mm相似，且「B1」銅線8mm與一般之電線電纜規格接近，又「C1」耳箔管整支、「C3」銅箔切割（原告亦有做銅箔加工）及「C4」塊狀（肉丸仔）等，原告以前揭進料均為純銅，故帳列進料統稱為「廢銅線」，其分類仍有可議，且前揭進料之來源應相對稀少，多屬營利事業之下腳，尚非臺灣省第二資源回收物運銷合作社之社員（拾荒業者）能力所及所回收之物品，仍須再行釐清金流、物流與其他交易資料等相關事證，惟原告未能提示上開資料，是系爭原料進料成本及耗用與相關帳簿、憑證尚無法勾稽。依上所述，本件原告尚不得僅單憑「廢銅線」之進料部分之帳載進銷存可勾稽及主張有銷何以無進等理由，倒果為因，逕為認定原告有進貨事實，本件仍須先行釐清系爭進項交易之金流、物流與其他交易資料等事證後，憑以認定。
（九）綜上，固然有關「營業人以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額」之證明，依法應由被告機關負擔客觀證明責任，惟因真實交易係由原告所作成，交易對象其最為清楚，交易書面資料亦幾由原告完全掌握，因此基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務，特別在「其對某些由被告所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力而為待證事實存在（指原告與臺灣省第二資源回收物運銷合作社間交易為虛偽）之認定，自不能指為有違證據法則。是被告既未直接參與原告間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若原告，如已提出相當事證，客觀上已足能證明原告之經濟活動，倘原告予以否認，應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件原告無進貨事實卻取具臺灣省第二資源回收物運銷合作社所開具不實之統一發票，經查原告既無付款予臺灣省第二資源回收物運銷合作社之事實，臺灣省第二資源回收物運銷合作社非原告實際交易對象，即足認定。從而被告審酌調查證據之結果，核認其無進貨事實卻取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，初查按所漏稅額5,906,445元處5倍罰鍰29,532,225元，復查決定參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰：一……五、虛報進項稅額者。無進貨事實者。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。」之規定，改按所漏稅額5,906,445元處以2.5倍之罰鍰計14,766,112元，經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。原告所訴，核無足採。另本件源自於同一漏稅事實之92年6月至94年12月營業稅及罰鍰事件，因原查考量核課期間將屆，故分案予以處理，除本件外，92年6月至12月稅捐稽徵法罰鍰事件，業經被告101年3月23日中區國稅法一字第1010002702號復查決定追減罰鍰1,159,918元，原告未提起訴願，已告確定；另92年5月至94年12月補徵營業稅事件，原告不服，亦提起行政訴訟中，併此陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……」「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為行為時加值型及非加值型營業稅法第15條、第19條第1款、第33條第1款、第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。另「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」復經行為時稅捐稽徵機關管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。次按「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。（二）如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．……經本次會議協調，獲致結論如下：
⑴依財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢合社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。⑵廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅……；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外……」則經財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函、87年7月14日臺財稅第000000000號函及98年12月7日臺財稅字第09804577370號令釋在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹營業稅法執行所為闡明法規原意之函釋，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。另裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表有關「加值型及非加值型營業稅第51條第1項第5款」部分：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……二、無進貨事實者。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」該參考表係稅捐主管機關財政部，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考所頒訂之裁量性行政規則，其分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復將行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認、短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等情形作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告100年6月15日中區國稅法一字第1000022263號函、100年8月1日中區國稅法字第1000031331號函、100年8月9日中區國稅法字第1000034065號函、100年8月22日中區國稅法字第1000040653號函、100年10月7日中區國稅法字第1000045699號函、100年10月19日中區國稅法字第1000051396號函、100年11月2日中區國稅法字第1000045973號函、內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函、財政部96年1月31日臺財稅字第09604012510號函、原告92至94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、營業稅違章（406）核定稅額繳款書、92至94年度向臺灣省第二資源回收物運銷合作社之進貨及支付價款彙總表、支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社資金明細表、所得稅申報資料一覽表、進退貨明細表、進貨簿、銷貨簿、原料進耗存明細表、直接原料明細表、直接原料明細表（伸線製程）、單位成本分析表（去污及熔爐部）、單位成本分析表（伸線及包裝部）、製成品產銷存明細表、銀行活存提款單明細表、銀行存摺存款取款憑條影本、銀行開戶資料、說明書、92至94年度地磅紀錄單、收款證明、支票影本、交易明細表、90至94年銀行領款彙整表、匯款回條、營業稅稅籍資料查詢作業列印、資金來源去路流程圖、原告代表人黃秉豐95年4月4日擔任臺灣省第二資源回收物運銷合作社司庫證明書、原告與訴外人南亞公司採購議價文件、訴外人臺灣省第二資源回收物運銷合作社章程、資金來源及去路明細表、統一發票影本、個人一時貿易資料申報書、資金回流至原告明細表、資金回流至訴外人鐿凡企業股份有限公司明細表、資金回流至訴外人王姿月明細表、訴外人王姿月銀行開戶資料、匯入第三者帳戶表等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告與臺灣省第二資源回收物運銷合作社間有無交易事實？原告是否有進貨之事實？原告取具該社統一發票是否為合法憑證？得否充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額？被告所為前揭裁罰之處分有無違誤？茲分述如下：
（一）本件原告係經營基本銅件製造業，其於93年3月至94年12月間無進貨事實，取具臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立之統一發票，金額合計118,128,827元，營業稅額5,906,445元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏稅額5,906,445元等情，有原告93至94年度向臺灣省第二資源回收物運銷合作社之進貨及支付價款彙總表、銀行匯款回條、支票、存摺內頁、臺灣省第二資源回收物運銷合作統一發票、收款證明等件附卷可稽（參見原處分卷一第320頁至第423頁）。另臺灣省第二資源回收物運銷合作社之總經理吳招治、理事主席蕭永井、理事張清菠及監事李雪惠，聘僱林淑娟、王慧如、吳幼玲為職員，分別擔任出納、文書、會計工作，各負責處理社員入社暨申報個人一時貿易所得、臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立統一發票、臺灣省第二資源回收物運銷合作社申報營業稅與營利事業所得稅等業務，彼等在辦理上開業務時，分別觸犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪、第41條之以不正方法逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1款商業負責人明知為不實之事項而填製會計憑證罪等罪名，分別經法院判決罪刑在案，其中原告（更名前公司名稱為阡安公司）亦係該刑事案件中經認定向非實際交易對象臺灣省第二資源回收物運銷合作社取具不實統一發票之廠商之一，有臺灣新北地方法院92年度金重訴字第3號及臺灣高等法院98年度上重訴字第38號判決書附卷可稽（參見原處分卷一第930頁至第1191頁）。依臺灣高等法院98年度上重訴字第38號判決書之事實認定：「……蕭永井係臺灣省第二資源回收物運銷合作社理事主席，為商業負責人，其與吳招治、張清菠、李雪惠、林淑娟、王慧如、吳幼玲自86年7月起至90年12月間，基於以明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，不論擔任『司庫』者有無加入臺灣省第二資源回收物運銷合作社成為社員，就各『司庫』需要臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立統一發票的日期、品名、數量、單價等，王慧如一概依各『司庫』的需求即開立統一發票，此時：（一）在由大盤商（或大盤商指定之特定人）擔任『司庫』之情形，擔任『司庫』之大盤商如非臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員，就其銷售資源回收物給再生工廠的行為，根本不得由臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立統一發票給再生工廠，臺灣省第二資源回收物運銷合作社卻一概依各『司庫』的需求即開立統一發票，吳招治、王慧如等人即有以明知為不實之事項而填製會計憑證即統一發票之情事。另在由再生工廠指定之人擔任『司庫』之情形，再生工廠（例如高鋁公司、鏶賢及國星公司）購進資源回收物的來源有的是臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員，有的則不是臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員，其中，進貨來源不是臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員的部分，再生工廠不能取得臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證（而應自實際交易人處取得進項憑證），臺灣省第二資源回收物運銷合作社卻一概依各『司庫』的需求即開立統一發票，則就進貨來源不是臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員的部分，吳招治、王慧如等人亦有以明知為不實之事項而填製會計憑證即統一發票之情形。（二）臺灣省第二資源回收物運銷合作社一方面開立統一發票，每2月為一期申報一次營業稅，但並不是可以漫無限制的開立統一發票，臺灣省第二資源回收物運銷合作社同時依法應就各社員銷售資源回收物之銷售金額填寫申報『個人一時貿易資料申報表』（為進貨記帳憑證），亦是每2個月填寫申報一次。臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立統一發票的銷售金額總和與申報各社員『個人一時貿易資料申報表』所載之銷售金額的總和應相一致：1.在由大盤商（或大盤商指定之特定人）擔任臺灣省第二資源回收物運銷合作社『司庫』之情形，擔任『司庫』的大盤商如為臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員，就其銷售資源回收物給再生工廠之行為，本應按照合計銷售金額據實按6％純益率計算所得，依法繳納綜合所得稅。然因如據實申報，『司庫』在繳納綜合所得稅時，將須適用較高之累進稅率來繳稅，臺灣省第二資源回收物運銷合作社乃大量招募未實際從事資源回收業之人充為社員，或由『司庫』提供其所招募的社員名單給臺灣省第二資源回收物運銷合作社（此種由『司庫』提供給臺灣省第二資源回收物運銷合作社的社員，有可能一部分是『司庫』的供貨者，其餘則亦是未實際從事資源回收業之人），臺灣省第二資源回收物運銷合作社再將『司庫』的銷售金額分攤給此等人頭社員，亦即，由林淑娟負責每2個月填寫不實的會計憑證『個人一時貿易資料申報表』，在『個人一時貿易資料申報表』上將人頭社員虛偽記載為銷售人，更虛偽記載買賣日期、貨物名稱、單價、數量及合計銷售金額等項，而合計銷售金額則以每人不超過8,000,000元為原則（因銷售人應按6％的純益率計算個人一時貿易之盈餘，繳納個人綜合所得稅，申報不超過8,000,000元為原則的目的在於繳納個人綜合所得稅時避免適用13％以上的所得稅率，而得適用最低的所得稅率6％。而因各人頭社員有無扶養親屬的情形各不相同，如有扶養親屬，因得減除的免稅額較高，會降低個人之綜合所得淨額，此種人頭社員則會申報較多的銷售金額），向財政部臺灣省北區國稅局申報。而此虛偽申報『個人一時貿易資料申報表』的方式，一來利用到各人頭社員在申報個人綜合所得稅時得扣除的免稅額，二來各人頭社員均適用最低的所得稅率6％，因而幫助了『司庫』逃漏應繳納的個人綜合所得稅。
2.在由大盤商（或大盤商指定之特定人）擔任臺灣省第二資源回收物運銷合作社『司庫』之情形，擔任『司庫』的大盤商如非臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員，開立統一發票給再生工廠。臺灣省第二資源回收物運銷合作社卻依『司庫』的需求開立統一發票，且該社為了開立統一發票，需要填寫申報相等金額的『個人一時貿易資料申報表』，遂大量招募未實際從事資源回收業之人充為社員，將『司庫』的銷售金額亦分攤給此等人頭社員，亦即，由林淑娟負責每2個月在會計憑證『個人一時貿易資料申報表』上將人頭社員虛偽記載為銷售人，更虛偽記載買賣日期、貨物名稱、單價、數量及合計銷售金額等項，而合計銷售金額則以每人不超過8,000,000元為原則，向財政部臺灣省北區國稅局申報。而此虛偽申報『個人一時貿易資料申報表』，以及前述開立不實統一發票的方式，因而幫助了『司庫』逃漏應繳納的營業稅以及營利事業所得稅。
3.在由再生工廠指定之人擔任『司庫』之情形，再生工廠（例如高鋁公司、鏶賢及國星公司）購進資源回收物的來源有的是臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員，有的則不是臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員，其中，進貨來源不是臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員的部分，再生工廠不能取得臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證（而應自實際交易人處取得進項憑證）。臺灣省第二資源回收物運銷合作社卻依『司庫』（實際上即為再生工廠）的需求開立統一發票給再生工廠（而實際供貨商應開立統一發票而未開立，則另涉逃漏營業稅），且臺灣省第二資源回收物運銷合作社為了開立統一發票，需要填寫申報相等金額的『個人一時貿易資料申報表』，遂大量招募未實際從事資源回收業之人充為社員，將非社員銷售給再生工廠的銷售金額亦分攤給此等人頭社員，亦即，由林淑娟負責每2個月在會計憑證『個人一時貿易資料申報表』上將人頭社員虛偽記載為銷售人，更虛偽記載買賣日期、貨物名稱、單價、數量及合計銷售金額等項，而合計銷售金額則以每人不超過8,000,000元為原則，向財政部臺灣省北區國稅局申報。此虛偽申報『個人一時貿易資料申報表』行為，使得未依法取得實際交易人進貨憑證的再生工廠得以取得臺灣省第二資源回收物運銷合作社所開立之不實統一發票來申報扣抵銷項稅額，因而幫助了再生工廠逃漏應繳納的營業稅。（三）前述（二）1.2.3.由臺灣省第二資源回收物運銷合作社虛偽申報個人一時貿易所得的人頭社員，其中約有一成是由『司庫』所招募（例如下述『八』的蕭永井），其餘則多是由臺灣省第二資源回收物運銷合作社的監事李雪惠（李雪惠在86至90年間均有招募人頭社員）、理事張清菠招募（張清菠僅在86、87年間有招募人頭社員，起訴書贅載『88年』）的未實際從事資源回收業人頭社員。在由『司庫』招募人頭社員的情形，『司庫』會將社員名單提供給臺灣省第二資源回收物運銷合作社，由臺灣省第二資源回收物運銷合作社將『司庫』銷售予再生工廠的銷售金額分攤給這些人頭社員而申報社員個人一時貿易所得，『司庫』會負責替這些人頭社員繳納個人綜合所得稅。『司庫』如未提供社員給臺灣省第二資源回收物運銷合作社申報，臺灣省第二資源回收物運銷合作社則以李雪惠、張清菠等人所招募的人頭社員來申報社員個人一時貿易所得，惟『司庫』則需另按所需統一發票上所載銷售金額的0.6％或0.8％（86年7月至88年3月間為0.8％，自88年4月起改為0.6％）計算給付人頭社員費給臺灣省第二資源回收物運銷合作社，此部分最初是匯到華僑銀行三重分行的吳招治個人帳戶，後來則改匯至華僑銀行三重分行的臺灣省第二資源回收物運銷合作社帳戶（帳號00000000000000）。而李雪惠、張清菠等人在招募人頭社員時，會要求人頭社員在入社志願書以及同意書上簽名，同意書內則載明『本人願意參加臺灣省第二資源回收物合作社為社員、本人委託合作社代本人申報○○年度之綜合所得並由合作社繳納應納稅額、本人及扶養之親屬絕不再讓他人申報所得及扶養』等語。……
（五）而『司庫』按所需統一發票上記載銷售金額的0.6％或0.8％計算給付人頭社員費給臺灣省第二資源回收物運銷合作社後，臺灣省第二資源回收物運銷合作社就所取得的人頭社員費，經扣除付給招募人頭社員的李雪惠、張清菠等人之費用（及付給人頭社員的報酬、介紹人費用）、替人頭社員繳納的個人綜合所得稅款後，所餘鉅額差額則由總經理吳招治支配使用，吳招治雖會替每位人頭社員繳納1,000元的入社股金，仍獨得所餘鉅額利益。五、總計自86年7月起至90年12月間，臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立統一發票的對象（即統一發票上記載的「買受人」）計達215家，其中銷售金額合計達30,000,000元以上者有……共60家，30,000,000元以下者有……共155家，總計臺灣省第二資源回收物運銷合作社於上開期間內開立統一發票之銷售金額計達22,022,627,005元（此指『銷售金額』，未併計5％營業稅額，各公司各年度取得臺灣省第二資源回收物運銷合作社統一發票的金額均詳如附表一所示）。吳招治與蕭永井、張清菠、李雪惠、林淑娟、王慧如、吳幼玲乃共同連續以前述四（一）所示以明知為不實之事項而填製會計憑證即統一發票（進而每2月為一期申報一次營業稅）的方式，及以前述四（二）1.2.3.所示以明知為不實事項而填製會計憑證「個人一時貿易資料申報表」（進而每2個月申報一次）之方式幫助他人逃漏稅捐，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性……」等情明確。本件原告取具非實際交易對象臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立之統一發票之時間，雖不在上開犯罪事實所認定之時點內，然依據本院認定原告與臺灣省第二資源回收物運銷合作社交易間之金流、物流事實，及其代表人與臺灣省第二資源回收物運銷合作社間有利益相衝突關係之相關事實（詳後說明）觀之，仍與上開犯罪之模式相仿。亦即，臺灣省第二資源回收物運銷合作社仍有在無共同運銷之情形下，應「司庫」（包含黃木火在內）之要求，對外以合作社名義開立統一發票交付給再生工廠，幫助含原告在內之再生工廠逃漏應繳納的營業稅及營利事業所得稅，並藉此牟利等事實無訛。
（二）有關原告之代表人與臺灣省第二資源回收物運銷合作社間有利益相衝突關係，不得為該合作社司庫之職務部分：雖原告主張其負責人黃秉豐（原名黃木火），兼任臺灣省第二資源回收物運銷合作社司庫，直接受委託辦理該社之社員回收廢銅之處理，而廢銅回收者均係該社之社員，其廢銅之回收運銷，該社均須扣取行政費，臺灣省第二資源回收物運銷合作社之司庫基於受委託忠實義務協助運銷，其運銷程序上應由廢銅之買受人（原告）匯付款項予該社，由該社開立統一發票予買受人，並由該社扣取行政費用及營業稅，再支付社員款項之事宜云云，並提出該社出具黃木火之司庫證明書（參見原處分卷一第275頁），證明其於90年度起擔任該合作社司庫。然查：
⒈按合作社法第1條規定：「本法所稱合作社，謂依平等原
則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」第3條第1項第2款規定：「合作社之種類及業務如左：……二、運銷合作社：經營產品之運銷業務。」第3條之1第1項、第2項第2款規定：「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：……二、運銷合作社不得經營非社員產品。」又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物『共同運銷』，以改進運銷技術，增進社員收益。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者……。」「本社設總經理1人、副總經理、文書、司庫、會計各1人，依實際業務需要由理事會任用之。……」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」復經臺灣省第二資源回收物運銷合作社章程第2條前段、第6條前段、第26條前段、第35條亦有明文（參見原處分卷二未編頁附件8、9）。由上開合作社法及臺灣省第二資源回收物運銷合作社章程規定可知，臺灣省第二資源回收物運銷合作社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定，臺灣省第二資源回收物運銷合作社不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。另依合作社法之主管機關內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函復臺灣高等法院檢察署意旨略以：「運銷合作社成立之目的，在於協助經濟弱者運用合作制度，共同運銷社員產品，是其社員應限於有共同需要、具合作意願且實際從事各該目的事業產品之生產（或處理）業者；另依合作社法第12條規定，合作社社員為法人者，以非營利者為限，故營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員。」「所謂司庫係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，運銷班班長則是合作社依其內部章則規定選派以處理運銷班事務之人員，二者職司任務有別。另再生廠與合作社間，如各隸買、賣一方，利益相衝突者，再生廠負責人自不得兼任合作社上揭職務。」「如前問，司庫乃係經合作社理事會通過任用之帳務掌理人員，其與合作社之間屬僱傭關係。」「所謂共同運銷係指合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就各該班社員中產生。」（參見原處分卷二未編頁附件10）。職是，臺灣省第二資源回收物運銷合作社辦理社員共同運銷業務，應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票；司庫乃係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，與合作社之間屬僱傭關係，再生廠與合作社間，如各隸買、賣一方，利益相衝突者，再生廠負責人自不得兼任合作社司庫職務。
⒉又廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段原均應依法
課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以前引86年3月18日臺財稅第000000000號函釋規定，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。而財政部上開函釋意旨，其僅限於合作社之「個人社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，足見該函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。又廢棄物回收廠商，其取得廢棄物之來源很多，如其來源為事業廢棄物（如工廠所生之下腳或其他可回收再利用之事業廢棄物），其產生廢棄物之公司或商號，銷售事業廢棄物給回收廠商時，並無不能開立銷貨憑證之問題，故該回收廠商亦可設立公司或商號，並辦理營業登記，即毋須再透過合作社以共同運銷之方式，將廢棄物銷售給再生工廠，同樣亦能達到合法營運，且不致發生逃漏稅捐之目的。綜上可知，財政部上開函釋規定，僅在促使未辦理公司或商號登記之回收廠商，以個人名義加入合作社為社員，並透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，及代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，藉此解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並符合上開合作社法之規定。
⒊本件原告之代表人黃木火固經臺灣省第二資源回收物運銷
合作社出具證明書證明，其自90年起以個人名義參加該運銷合作社之司庫，但非臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員，為原告所不爭執。而依上開說明，司庫乃係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，與合作社之間屬僱傭關係，再生廠與合作社間，如各隸買、賣一方，利益相衝突者，再生廠負責人自不得兼任合作社司庫職務。惟本件原告主張其於93年至94年向臺灣省第二資源回收物運銷合作社購入廢銅線，係向由其代表人黃木火擔任司庫之運銷班社員購買，進貨款項係以現金、支票及匯款，經由公司帳戶匯至臺灣省第二資源回收物運銷合作社等語，顯有上開利益相衝突之情事，則臺灣省第二資源回收物運銷合作社仍容許原告之代表人黃木火擔任該合作社之司庫，負責雙方之買賣，即有違上開規定，並不合理。況且，原告於95年4月說明書（參見原處分卷一第277頁）、98年5月7日復查申請書（參見原處分卷一第430頁）及100年10月27日復查理由補充書（參見原處分卷一第679頁、第693頁），分別提及進貨來源是二資社社員，更於100年11月16日說明書（參見原處分卷一第732頁）說明不知該社員姓名，僅知為回收廢棄物之人，綽號或別名為「 陳仔 」、「 蔡仔 」、「 阿忠 」、「 阿義 」等人；復於100年6月12日復查申請書補件（參見原處分卷一第547頁）、100年6月30日說明書（參見原處分卷一第548頁）改稱實際交貨對象是中盤商張敬棟，貨源全數由伊提供等語，前後供詞反覆不一。然於原告歷次說明中，原告亦曾明確表示其所收臺灣省第二資源回收物運銷合作社之統一發票，並不是直接向該社社員購入，亦有95年9月之說明書附卷可稽（參見原處分卷二附件7第3頁），堪認原告所稱其於93年至94年向臺灣省第二資源回收物運銷合作社購入廢銅線，係向由其代表人黃木火擔任司庫之運銷班社員購買一節，應非事實。再者，原告亦始終無法提出貨源確實來自臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員之證據（詳後說明），則上開交貨、收集站轉售之人既非社員，即不符合上開共同運銷之意旨，臺灣省第二資源回收物運銷合作社自不能開立統一發票，原告予以收取，即屬取具非實際交易對象所開立之統一發票。
（三）有關原告所稱與臺灣省第二資源回收物運銷合作社間所為交易之金流部分：
⒈原告前身阡安公司自承，其公司負責人黃木火以其個人名
義，自90年參加臺灣省第二資源回收物運銷合作社之司庫，並有該社出具黃木火之司庫證明書可佐（參見原處分卷一第275頁至277頁），而黃木火並非該社社員，亦如前述。原告主張其負責人黃木火，兼任臺灣省第二資源回收物運銷合作社司庫，直接受委託辦理該社之社員回收廢銅之處理，廢銅之回收運銷，該社均須扣取行政費，臺灣省第二資源回收物運銷合作社之司庫基於受委託忠實義務協助運銷，其運銷程序上應由廢銅之買受人（原告）匯付款項予該社，由該社開立統一發票予買受人，並由該社扣取行政費用及營業稅，再支付社員款項之事宜等語，經比對被告查獲原告於92至94年間，按取具臺灣省第二資源回收物運銷合作社發票銷售額約5.2％至5.8％之比例為對價，分別匯入臺灣省第二資源回收物運銷合作社設於玉山銀行三重分行000000000000號、華僑銀行三重分行00000000000000號帳戶暨訴外人吳招治與吳幼玲設於華僑銀行三重分行活期儲蓄存款00000000000000號與00000000000000號帳戶內，以支付營業稅、手續費及人頭社員費之用，並非支付貨款，有被告查核報告、資金查核明細表等件在卷可稽（參見原處分卷一第95頁、第97頁、第100頁至第101頁）。
顯見，原告所稱與有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社間之系爭交易行為若非事實，則被告所認定原告匯給臺灣省第二資源回收物運銷合作社有關統一發票銷售額約
5.2％至5.8％之款項，即係取具不實統一發票之代價，而非貨款。
⒉而本件原告於92年至94年間，以現金、支票及匯款方式經
由其公司之第一銀行帳戶支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社系爭貨款後，數日後隨即以現金提領120,756,000元，回流存入原告之彰化銀行南投分行、第一銀行南投分行、華南銀行南投分行及中國國際商業銀行南投分行帳戶；另有13,246,400元回流存入原告之負責人黃木火之彰化銀行南投分行及第一銀行南投分行帳戶，及有29,268,808元回流存入訴外人王姿月（黃木火之配偶，參見原處分卷二附件6之身分證記載）之彰化銀行南投分行帳戶、第一銀行南投分行帳戶、合庫東臺北分行帳戶、寶華銀行臺中分行、臺北富邦銀行瑞湖分行帳戶及花旗銀行臺中分行內，復有479,000元以王姿月名義匯入第三者帳戶，餘款26,300,912元則提領現金等情，分別有資金來源及去路流程圖、原告支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社資金明細表、臺灣省第二資源回收物運銷合作社資金查核明細表、資金來源及去路明細表、資金回流至原告明細表、資金回流至訴外人王姿月明細表、訴外人王姿月銀行開戶資料、匯入第三者帳戶表等件在卷可參（參見原處分卷二附件4），並有彰化銀行南投分行、第一銀行南投分行、華南銀行南投分行及中國國際商業銀行南投分行取款憑條附卷足憑（參見原處分卷二附件4所示之附表及編號A1至A96、B1至B51及C1至C177等相片），足堪認定為真實。另依臺灣省第二資源回收物運銷合作社於彰化銀行南投分行帳戶之開戶資料顯示，其所留之電話「000-000000」，與原告在同銀行帳戶及王姿月於寶華銀行（原泛亞銀行）臺中分行之開戶資料所留之電話號碼相同（參見原處分卷二附件5、6），顯見上開臺灣省第二資源回收物運銷合作社之帳戶應非該社自行開設，否則何以留存原告之電話號碼？再者，上開臺灣省第二資源回收物運銷合作社於彰化銀行南投分行開設之帳戶存摺及印鑑章均由黃木火保管及使用，亦經原告及黃木火出具95年9月之說明書自承在卷（參見原處分卷二附件7）。原告之代表人既掌握上開帳戶，當能擔保原告虛偽支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社貨款之安全，不致遭有心人士盜用，適足以證明本件確有資金回流及買賣為虛假之真實性。此亦與前揭刑事判決事實認定「以再生工廠指定之人擔任『司庫』，被告王慧如一概依各『司庫』的需求即開立統一發票（直接記載買受人為再生工廠，每2個月開立1次）……依『司庫』的指示直接將統一發票寄給再生工廠。而再生工廠會將貨款金額款併計5％之營業稅，支付至各『司庫』所管領使用戶名臺灣省第二資源回收物運銷合作社之銀行帳戶（是由理事主席即被告蕭永井親赴各『司庫』處為各『司庫』開立）內……」之犯罪模式相符。因此，依據以上之金流過程，已足以證明臺灣省第二資源回收物運銷合作社在無共同運銷之情形下，應司庫黃木火之要求，對外以合作社名義開立統一發票交付給經營再生工廠之原告，透過資金流轉之外觀，形成原告向臺灣省第二資源回收物運銷合作社之社員收購廢銅之假象，但實際上並無真正之買賣行為，藉此幫助原告逃漏應繳納的營業稅及營利事業所得稅，至為明顯。
⒊雖原告主張「其運銷程序上應由廢銅之買受人（原告）匯
付款項予臺灣省第二資源回收物運銷合作社，由臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立統一發票予買受人，並由臺灣省第二資源回收物運銷合作社扣取行政費用及營業稅，再支付社員款項之事宜，被告逕認臺灣省第二資源回收物運銷合作社扣取之行政費用為買發票之費用，致有誤會。因此本案原告支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社之貨款，為原告因交易發生而支付貨款；至於黃木火處理臺灣省第二資源回收物運銷合作社之事務，則係本於臺灣省第二資源回收物運銷合作社司庫之地位，其兩者不論就其主體之定性及客體上處理標的之內涵，均迥然不同，不應相互混淆。而本案原告購入廢棄物之貨款係支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社，該社係屬合作社組織，只有在合作社（司庫）協助社員運銷廢銅並收取之貨款，臺灣省第二資源回收物運銷合作社即應交付予社員，因此臺灣省第二資源回收物運銷合作社將各該貨款交付司庫黃木火，係委由司庫黃木火轉付社員款項事宜，並用以償還司庫墊付之進料款項，顯為交易程序之一環，並非被告所稱有資金回流之情形。」云云。經查，原告交付臺灣省第二資源回收物運銷合作社之貨款既有資金回流情形，且亦曾自承其所收臺灣省第二資源回收物運銷合作社之統一發票，並不是直接向該社社員購入，則原告與該社之交易行為即非屬事實，從而原告匯給臺灣省第二資源回收物運銷合作社有關統一發票銷售額約5.2％至5.8％之款項，即係取具不實統一發票之代價，而非貨款，足堪認定。是原告一再堅稱其支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社之貨款乃是因確有交易發生所支付云云，即非可採。至於原告訴稱臺灣省第二資源回收物運銷合作社將各該貨款交付司庫黃木火，係委由司庫黃木火轉付社員款項事宜，並用以償還司庫墊付之進料款項，顯為交易程序之一環，並非被告所稱有資金回流之情形云云，已證實確有資金回流情事。而原告有關黃木火處理臺灣省第二資源回收物運銷合作社之事務，係本於臺灣省第二資源回收物運銷合作社司庫之地位，其兩者不論就其主體之定性及客體上處理標的之內涵，均迥然不同，不應相互混淆等主張，除與一般公司代表人在處理與公司營業有關之業務時，多是代表公司並為公司計算之常情不符外，且亦無法解釋其所稱之貨款為何會有大部分款項回流至原告公司之帳戶內。再者，若原告所稱資金回流乃是用以償還黃木火墊付之進料款項屬實，則為何不於原告交付所謂之貨款時，即先行作帳予以扣除？反而煞費 周章 讓資金轉出後再回流，豈不增加勞費及資金滅失之風險呢？是原告之上開主張，應與常情不符，委非可採。
（四）有關原告所稱與臺灣省第二資源回收物運銷合作社間所為交易之物流部分：
⒈按行政訴訟法第133條前段固規定：「行政法院於撤銷訴
訟，應依職權調查證據；……」惟司法院釋字第537號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，在租稅稽徵之程序當中，納稅義務人仍有申報及提示與課稅要件事實有關之帳簿、憑證等協力義務，不因行政機關或法院應依職權調查證據而受影響。倘納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。⒉本件原告主張於93年3月至94年12月間向該社進貨，取得
該社開立之統一發票金額合計118,128,827元，營業稅額5,906,445元，分別作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額等語。但查，原告於95年4月說明書、98年5月7日復查申請書及100年10月27日復查理由補充書，分別提及進貨來源是臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員，更於100年11月16日說明書說明不知該社員姓名，僅知為回收廢棄物之人，綽號或別名為「陳仔」、「蔡仔」、「阿忠」、「阿義」等人；復於100年6月12日復查申請書補件、100年6月30日說明書改稱實際交貨對象是中盤商張敬棟，貨源全數由伊提供等語，前後供詞反覆不一，已如前述。況且，原告亦曾明確表示其所收臺灣省第二資源回收物運銷合作社之統一發票，並不是直接向該社社員購入，亦有前揭95年9月之說明書附卷可稽，顯見原告所稱其於92年至94年向臺灣省第二資源回收物運銷合作社購入廢銅線，係向由其代表人黃木火擔任司庫之運銷班社員購買一節，應非事實。⒊況且，原告主張進貨來源是臺灣省第二資源回收物運銷合
作社社員後，被告先後以98年6月22日中區國稅法字第0980029018號函及100年11月2日中區國稅法字第1000045973號函（參見原處分卷一第746至747頁、第766至767頁），請原告提示臺灣省第二資源回收物運銷合作社會員交付黃木火廢棄物之證明文件（應含會員姓名、購進廢棄物之過磅單、託運單或收貨單等交貨紀錄及付款予會員之支付證明）、墊付款明細（含交易之時間、對象、數量及支付貨款等）與其資金來源及去路、庫存現金（存放公司金庫）使用及進出紀錄等資料，惟原告僅提出銀行匯款回條、支票、存摺內頁、臺灣省第二資源回收物運銷社合作統一發票、收款證明等件為證（參見原處分卷一第320頁至第423頁），尚難認其進貨來源為臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員。另原告改稱實際交貨對象是中盤商張敬棟後，被告亦以100年6月15日中區國稅法字第1000022263號函（參見原處分卷一第750頁至第751頁），請原告提示與前揭實際交易人張敬棟交易之合約書、過磅單、送貨單及收付款憑證等資料供查證，原告雖提出上開銀行匯款回條、支票、存摺內頁、臺灣省第二資源回收物運銷合作社統一發票、收款證明等件為證，但均無法認定與原告所稱之實際交易人張敬棟有關。而被告為查明事實，復以100年8月1日中區國稅法字第1000031331號函（參見原處分卷一第752頁），請關係人張敬棟到局說明，惟張敬棟亦未到場，故原告主張系爭進貨之實際交易人為張敬棟云云，尚難憑採。
⒋復按，財政部96年1月31日修正「財政部各地區國稅局辦
理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」肆、五、（二）3.及六、規定：「肆、查核原則：……五、符合下列各款之一者，按有進貨事實認定；跨年度案件按年度個別認定之……（二）未提示帳簿、憑證或已提示帳簿、憑證等資料但無法查核認定有無進貨事實，惟經查核該進貨與其營業有關，且有下列情形之一者……3.已提示帳簿憑證，申報或核定之毛利率或淨利率未達同業利潤標準，惟經剔除該進項金額後，毛利率或淨利率超過同業利潤標準者。六、未符合前項情形者，按無進貨事實認定。」（參見原處分卷二附件11）。據此，多階段之加值型營業稅，進項交易之查核，實務上稽徵機關會就該階段實際交易之金流、物流與其他交易資料併同進行查證與勾稽。金流部分，按支付貨款方式（如現金、支票、匯款、轉帳或其他等）之不同，付款人應有足額資金供支付，查核受款人或支票提兌人簽收兌領資料釐清是否為實際銷貨人，並能與進貨帳、現金帳與進貨期間、付款期間等相關帳證資料勾稽相符，並可視案情需要，查核是否有資金回流之情形；而物流部分，則查核帳載紀錄，進貨係供業務所需，判斷該進貨提示之進貨相關合約書、訂購單、運送簽收及驗收紀錄，或其他足資證明有進貨事實等相關資料與所取具之統一發票，與銷貨（耗料）、存貨（料）、商品買賣、製造流程及相關成本費用列帳之帳載紀錄是否勾稽相符。如系爭交易之金流、物流與其他交易資料經查核勾稽相符時，則按屬實際交易或按有進貨事實認定之；倘無法以上開方式查核認定有無進貨事實，則依上開「查處原則」肆、五、（二）3.規定，按有進貨事實認定；或依肆、六規定，認定為無進貨事實。而營業稅既以進項交易之金流、物流與其他交易資料等事證覈實認定，當此等事證不足或難以認定時，成本帳載資料即可作為佐證，協助查核人員作成決定。經查，依原告提供進料之地磅紀錄單，並無進料品名欄位，所載料號大多為「B1」（參見原處分卷一第338頁至第422頁），另有「C1、C3、C4」（參見原處分卷一第347頁至第353頁、第398頁、第402頁、第420頁）等料號，並不明確，本難以勾稽查核。再依原告提示地磅紀錄單所載料號對照表（參見原處分卷二附件1）與上開原告進料（廢銅線及電解銅板）、裸銅線半成品及成品之實物照片（參見原處分卷一第436頁、原處分卷二附件14）比較，其中「B1」銅線8mm部分，其規格雖與原告之裸銅線成品2.6mm不同，惟與裸銅線半成品8mm相似，且「B1」銅線8mm與一般之電線電纜規格接近；而「C1」耳箔管整支、「C3」銅箔切割（原告亦有做銅箔加工）及「C4」塊狀（肉丸仔）等，然原告取具臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立之統一發票所載原料之品名，93至94年度為廢銅（參見原處分卷一第338頁至第422頁），與上開地磅紀錄單所載料號品名不同，亦難認足供證明原告所主張者為真實。再者，原告主張其產製銅線需使用電解銅板、RCC廢渣塊屑、廢銅及廢銅線等原料，經熔煉及伸線後，產製銅線SCR8mm（半成品）及2.6mm（成品）（參見本院卷第8頁），但上開地磅紀錄單所載之進料，皆與其所主張產製銅線需使用之原料不符。雖原告主張其向臺灣省第二資源回收物運銷合作社進料未詳細分類，而統稱為廢銅或廢銅線云云，姑不論其分類已有可議，且依原告所提出之電解銅板及廢銅線照片所示（參見原處分卷一第436頁、原處分卷二附件14），該等廢棄物皆已經規格化或去污去皮處理，應屬營利事業之下腳，顯然與臺灣省第二資源回收物運銷合作社之社員（拾荒業者）所回收物品多未經處理之情形有別。是本件尚不得僅憑原告已提示「廢銅」、「廢銅線」之進銷存帳載資料，即足認定原告確係自該社之社員取得，並有實際交易之事實。又上開原料92至94年度之用料比例不一致（以廢銅為例，其用料比由36.35％、29.07％及41.52％差異過大）；另從毛利率分析，其92至94年度產製廢銅線之平均單位成本（65.19元、98.73元及115.12元）雖逐年提高，惟其平均單位售價（65.88元、102.48元及119.85元）亦相對提高，故平均單位毛利率（1.05％、3.66％及3.95％）穩定成長，惟原告年度申報毛利率（8.63％、6.26％及4.33％）卻逐年降低，顯有異常，尚無法比較原告之原料用量合理性，以上有原告92至94年度廢銅線進銷存分析表、被告之審查報告及被告所屬南投縣分局97年12月29日中區國稅投縣三字第0970023644號函附卷可稽（參見原處分卷一第260頁至第266頁、原處分卷二附件12）。是系爭原料進料成本及耗用與相關帳簿、憑證尚無法勾稽。
⒌雖原告主張「又原告93年至94年間關於所有銅料進產銷情
形為：93年期初數量為194,281公斤，93至94年購進銅料為8,975,985公斤，而加工損耗及盤盈虧數量為680公斤，銷售數量（原料及成品）則為9,020,542公斤：故原告94年底庫存銅量為93年期初數量加上93至94年購進銅料，再減去加工損耗及盤盈虧數量及銷售數量（原料及成品），總計149,044公斤。」「原告購料（包含購自臺灣省第二資源回收物運銷合作社之銅料數量），剛好足供銷售，如上所述，且截至94年底原告庫存約149,044公斤之銅品原料及製成品，均為正常之庫存量，亦與本案標的數額相去甚遠，亦無虛增庫存量之情事，即係自臺灣省第二資源回收物運銷合作社取得之廢銅線已投入生產，所涉自臺灣省第二資源回收物運銷合作社進料1,093,906公斤，計118,128,827元已轉列營業成本，依被告之處分係認無進貨事實，亦即不承認其相當之原料耗用數量1,093,906公斤；然其相對之約當製成品產出，原告均已銷售完畢，全數認列銷售收入，並經全數申報在案，銷售對象主要為訴外人南亞公司及臺灣銅箔公司等制度健全之公司，有銷售之事實，且其產銷之數量及金額均得以勾稽，已如前述，被告之全數不認列進料之事實，顯認原告無投入原料而得憑空產出銅線製成品。因此被告無視於原告已銷售銅線產製品，而逕否認原告無銅線原料之購入及投入，顯係違反經驗法則，自屬違法處分。」等云。然查，原告所稱之系爭原料進料成本及耗用與相關帳簿、憑證尚無法勾稽，已如前述，即應再釐清其與臺灣省第二資源回收物運銷合作社間之金流、物流與其他交易資料所能證明之事實，不能僅憑上開原告所主張其帳載進銷存可勾稽，及本件既有銷何以無進等理由，以局部且片面之資料逕行認定原告確有進貨之事實。因此，本件仍須先行釐清系爭進項交易之金流、物流與其他交易資料等事證後，憑以認定。
⒍本件原告代表人黃木火固經該社出具證明書，證明其自90
年度起擔任該社之廢料收集站司庫，負責收集站內廢料收集、分類及打包暨合作社與社員、再生廠間聯絡及收付款項分配予社員與交付相關支付憑證回社等工作（參見原處分卷一第275頁）。惟依前揭合作社法及臺灣省第二資源回收物運銷合作社章程之規定，黃木火為原告之負責人，與臺灣省第二資源回收物運銷合作社間既無僱傭關係，又非該社之社員，自非該社之合法司庫；又此種經查獲由再生工廠指定之人擔任臺灣省第二資源回收物運銷合作社「司庫」之模式，亦經前揭刑事判決認定吳招治等人涉及不法而判處徒刑在案。又黃木火同時擔任該社司庫及原告之負責人，且原告與該社間，各隸買、賣一方，黃木火既為買賣雙方之代理人，應有能力提供相關帳證供被告查核。原告既主張其兼任臺灣省第二資源回收物運銷合作社司庫，直接受委託辦理該社之社員回收廢銅之處理，就實際進貨之階段交易之物流及金流等事項，即有交待說明並提示交易相關證明文件之協力義務，原告雖提示進料地磅單影本（參見原處分卷一第338頁至第422頁），惟支付臺灣省第二資源回收物運銷合作社之貨款，業經被告查得資金回流，已如前述，足認該社非原告之實際交易對象，則上開地磅單是否為實際進貨交易之物流證明即有疑義，且被告函請原告提供之各項證據資料迄未完整提供，難證原告確有實際進貨交易及支付貨款之事實，是原告主張有此部分進貨事實，核無足採。從而，被告依原告92至94年度之營利事業所得稅申報情形，各該年度核定毛利率依序為8.63％、6.26％及4.33％，扣除各該年度取得臺灣省第二資源回收物運銷合作社進項發票銷售額78,597,366元、40,472,086元及77,656,741元後之毛利率各為31.75％、15.52％及15.82％，除92年度之毛利率31.75％已超過該業（基本銅件製造）同業利潤標準毛利率25％，經被告原查依上開查處原則認定為有進貨事實外（參見原處分卷二附件12、13），93及94年度均未達同業利潤標準毛利率，又查出付款資金有回流情形，被告乃以無進貨事實認定，均非無據。
（五）復按，「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」行政罰法第7條及第25條分別定有明文。是以，設有代表人或管理人之法人違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該法人。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。本件原告係經營基本銅件製造業，93年3月至94年12月間無進貨事實，取具臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立不實之統一發票銷售額合計118,128,827元（93年40,472,086元、94年77,656,741元），於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額5,906,445元（93年2,023,606元、94年3,882,839元）等事實，業經本院前所認定，顯見原告有違反營業稅法第51條第1項第5款之故意甚為明顯，故應加以處罰。本件被告審酌調查證據之結果，核認其無進貨事實卻取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，初查按所漏稅額5,906,445元處5倍罰鍰29,532,225元，原非無據。惟行為時之營業稅法第51條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定均已修正，是依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件即應依上開裁罰時之法律規定為有利於原告。從而，本件被告審酌原告於裁罰處分核定前或復查決定前，尚未補繳稅款，乃以原處分就有關無進貨事實卻取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，改按所漏稅額5,906,445元處以2.5倍之罰鍰計14,766,112元，經核即無不合，應予維持。
七、綜上所述，原處分（即復查決定）依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額5,906,445元處以2.5倍之罰鍰計14,766,112元，其認事用法均無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分，為無理由，應予駁回。
八、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年8月21日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官林秋華
法官莊金昌法官劉錫賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年8月21日
書記官杜秀君