裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4072號判決
裁判日期：民國94年01月18日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四○七二號
原告良兼有精密工業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 胡美慧 律師被告財政部台灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月九日台財訴字第○九二○○一七九八八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國八十九年間無進貨事實，卻持茂陽開發股份有限公司及維多利亞航運股份有限公司等二家公司（下稱「茂陽公司」、「維多利亞公司」）開立之發票作為進項憑證，金額計新台幣（下同）三、六○○、○○○元，申報扣抵營業稅一八○、○○○元，案經法務部調查局台北縣調查站（下稱「台北縣調查站」）查得，移經原處分機關台北縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，乃依營業稅法第五十一條第五款規定，除追繳稅款一八○、○○○元外，並按所漏稅額處八倍之罰鍰一、四四○、○○○元（計至百元止）。原告不服，申經原處分機關復查決定以：「原處分核定違章罰鍰一、四四○、○○○元，應予以變更為三六○、○○○元；餘（本稅部分）復查駁回。」。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告委託申報營業稅之代理人，以不實之發票作為進項憑證，以原告名義申報扣抵銷項稅額，被告對原告檢定補徵營業稅並按所漏稅額二倍處罰於法有無不合。
㈠原告主張之理由：
⒈按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證
明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號判例著有明文。又該院七十一年判字第八一一號判決亦認「行政裁量權之行使，倘有違背法令、誤認事實、違反目的、違反平等原則或比例原則等情形之一者，揆諸行政訴訟法第一條第二項之規定，仍不失違法。」及七十二年判字第三○七號判決：「事實認定錯誤，或事實認定尚待斟酌，遽行適用法規，屬適用法規顯有錯誤，為再審之事由之一。」。
⒉原告長年以來係委託訴外人全盛會計事務所代為記帳及申報營業稅，雙方合作
多年，原告亦信任其專業及信用。詎其竟於原告不知情下，竟另行起意利用代為申報營業稅收取款項運用，並利用他公司虛開之統一發票作為原告公司之進項憑證，扣抵銷項稅額，藉以侵占原告已交付其代為繳納之稅款，致使原告取得不實進項憑證，陷原告於不義，原告為善良之第三人及無辜被害人，且原告乃一正派經營，營運正常之公司，實無逃漏稅捐之必要。
⒊現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應
以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，此參諸法務部行政罰法草案第七條第一項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」自明。現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方足為保障人權。被告從未舉證證明原告有何故意或過失，即片面審理違章成立，殊嫌速斷。
⒋復查及訴願決定均肯認：「『全盛會計事務所虛進虛銷各商號明細表』，亦有
申請人（即原告）被虛報進項三、六○○、○○○元之調查報告，顯然申請人是遭侵吞稅款之受害者」，則原告既為受害者，對逃漏稅捐乙節，即無任何故意或過失可言，被告既先認定原告為受害者，復又謂原告「尚難謂有盡善良管理人之責任而無過失，依前揭司法院釋字二七五號解釋，自仍應受罰」，被告理由前後矛盾。
⒌訴外人全盛會計事務所負責人涉嫌偽造文書及逃漏稅捐等諸節，原告自始均不
知情亦非原告教唆指使，倘依被告所言，應係原告指使或教唆該事務所負責人為之，則何以檢察官未將原告列為偽造文書或逃漏稅捐之共同正犯？或教唆偽造文書或逃漏稅捐？而全盛會計事務所負責人所涉刑責為偽造文書及逃漏稅捐之單獨正犯而非偽造文書之幫助犯及幫助逃漏稅捐罪（稅捐稽徵法第四十三條參照）？足證被告之處分違背法令。
⒍原告從未被約談或制作筆錄，被告所提談話筆錄影本等證據並不足資以證明原
告涉案，或作為科處原告行政裁罰之依據。被告另謂經通知原告攜帶相關資料前來備查、陳述意見及補繳本稅事宜，原告均未前來辦理云云，惟查被告並未合法通知原告，原告並未收受通知致無法知悉，非可歸責原告。又因相關資料帳冊等均放置於全盛會計事務所，原告一直無法取回，並曾向被告函報，絕非被告所稱均未前來辦理。
⒎訴願決定謂「依民法第一百零三條第一項規定，代客記帳業所為之虛報進項係
直接對原告發生效力，由其承擔相關責任」云云，於法無據。蓋民法第一百零三條第一項係規定：「代理人於『代理權限內』，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」，然代理以合法行為為限，違法行為不得代理，故代理人不得代理本人為刑事犯罪或民事侵權行為，其代理無效。且代理人代理所為之法律行為在代理權限範圍內，其效果始歸屬於本人，倘逾越代理權範圍，則為無權代理。查被告復查決定書認定原告應繳之稅款因代客記帳「全盛會計事務所」負責人以他公司虛開發票做為原告之進項憑證，扣抵銷項稅額，藉以侵占原告交付代為繳納之稅款屬實在案，顯然原告是遭侵吞稅款之受害者，而該受原告委託之全盛會計事務所負責人利用代客記帳機會盜開其客戶統一發票，並虛報進項稅額並非在原告授權範圍內，且該違法行為亦不得代理，是該逃漏稅款之事實乃全盛會計事務所負責人擅自所為之犯罪行為，原告自始並不知情，亦與原告無涉。
⒏綜上所述，原告從未違反營業稅法之情事，被告對事實認定調查不明確，且事
實認定未憑證據及未盡調查事實、證據之能事，原處分、決定及訴願決定之認事用法均顯有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營
業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」分別為營業稅法第十五條第三項、第十九條第一項及第五十一條第五款所規定。
⒉原告於八十九年間無進貨事實，卻持茂陽公司、維多利亞公司等二公司開立之
發票作為進項憑證，金額計三、六○○、○○○元，申報扣抵營業額一八○、○○○元，違反營業稅法第十五條及第十九條之規定，案經台北縣調查站查獲，台北縣政府稅捐稽徵處乃依首揭法條之規定，核定追繳稅款一八○、○○○元外，並裁處八倍罰鍰一、四四○、○○○元（計至百元止），原無不合。惟復查時，經台北縣政府稅捐稽徵處專案陳報財政部九十一年八月二十日台稅二發字第○九一○四五五○二四號函核示：「關於貴轄營業人因委託之『全盛會計事務所』負責人 陳昱 諭利用代客記帳機會盜開其客戶統一發票，並虛報進項稅額乙案，如經貴處查明有逃漏稅款之事實，自應依法補稅處罰，惟如經查明其違章情節確較輕微，當可依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定減輕處罰。」。又按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第四點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，並依台北縣政府稅捐稽徵處九十一年五月七日研擬「本處加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定、本轄營業人委託全盛會計事務所虛報進項稅額處理原則會議」會議記錄提案二決議，改按二倍裁處違章罰鍰三六○、○○○元。
⒊按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以
出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋有案。經查原告係委託代客記帳業全盛會計師事務所代記帳及報稅事宜，而被虛報進項稅額，惟原告僅提示匯款予事務所資料，並未提示違章期間四○一申報書或繳稅收據，尚難謂原告有盡善良管理人之責任而無過失，依司法院釋字二七五號解釋，自仍應受罰，另依民法第一百零三條第一項規定，代客記帳業所為之虛報進項係直接對原告發生效力，由其承擔相關責任，原告虛報進項稅額部份，係原告與該事務所民事求償及刑事責任問題，與原告及原處分機關間之租稅債權無涉，原告更無可以之為免責之理由；另原告經台北縣政府稅捐稽徵處九十一年十一月六日通知原告攜帶相關資料前來補繳本稅事宜，有送達回執附案可稽，原告均未前來辦理，按上開財政部函釋及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第四點規定，按二倍裁處違章罰鍰三六○、○○○元，並無違誤，請予維持。
⒋綜上所述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由 林吉昌 變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原告於八十九年間無進貨事實，卻持茂陽公司、維多利亞公司等二家公司開立之發票作為進項憑證，金額計三、六○○、○○○元，申報扣抵營業額一八○、○○○元，案經台北縣調查站查獲，移經原處分機關審理違章成立，乃核定補徵稅款一八○、○○○元，並處所漏稅額八倍之罰鍰一、四四○、○○○元（計至百元止）。申經原處分機關復查決定以，本案經專案陳報財政部九十一年八月二十日台稅二發字第○九一○四五五○二四號函釋：「關於貴轄營業人因委託之『全盛會計事務所』負責人 陳昱諭 利用代客記帳機會盜開其客戶統一發票，並虛報進項稅額乙案，如經貴處查明有逃漏稅款之事實，自應依法補稅處罰，惟如經查明其違章情節確較輕微，當可依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定減輕處罰。」。又按『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」次查「全盛會計事務所虛進虛銷各商號明細表」，亦有原告被虛報進項三、六○○、○○○元之調查報告，顯然原告是遭侵吞稅款之受害者；惟原告經原處分機關通知攜帶相關資料前來備查並陳述意見，及通知前來原處分機關辦理補繳本稅事宜，原告均未前來辦理，按上開本部函釋及『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定，本案原核定補徵營業稅一八○、○○○元，應予維持外，另原處分核定違章罰鍰一四四、○○○元（八倍）部分，變更為按二倍處違章罰鍰三六○、○○○元。
三、原告主張， 伊長年 委託訴外人全盛會計事務所代為記帳及申報營業稅，信任其專業及信用。詎其竟於原告不知情下，另行起意利用代為申報營業稅收取款項運用，並利用他公司虛開之統一發票作為原告公司之進項憑證，扣抵銷項稅額，藉以侵占原告已交付其代為繳納之稅款，致使原告取得不實進項憑證，陷原告於不義，原告為善良之第三人及無辜被害人，且原告乃一正派經營，營運正常之公司，實無逃漏稅捐之必要。現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性。被告從未舉證證明原告有何故意或過失，即片面審理違章成立，殊嫌速斷。訴願決定謂「依民法第一百零三條第一項規定，代客記帳業所為之虛報進項係直接對原告發生效力，由其承擔相關責任」云云，於法無據。蓋民法第一百零三條第一項係規定：「代理人於『代理權限內』，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」，然代理以合法行為為限，違法行為不得代理，故代理人不得代理本人為刑事犯罪或民事侵權行為，其代理無效。且代理人代理所為之法律行為在代理權限範圍內，其效果始歸屬於本人，倘逾越代理權範圍，則為無權代理。查被告復查決定書認定原告應繳之稅款因代客記帳「全盛會計事務所」負責人以他公司虛開發票做為原告之進項憑證，扣抵銷項稅額，藉以侵占原告交付代為繳納之稅款屬實在案，顯然原告是遭侵吞稅款之受害者，而該受原告委託之全盛會計事務所負責人利用代客記帳機會盜開其客戶統一發票，並虛報進項稅額並非在原告授權範圍內，且該違法行為亦不得代理，是該逃漏稅款之事實乃全盛會計事務所負責人擅自所為之犯罪行為，原告自始並不知情，亦與原告無涉。原處分、復查決定及訴願決定之認事用法均顯有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。
四、按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」分別為行為時營業稅法第十五條第三項、第十九條第一項及第五十一條第五款所規定。本件原告於八十九年間無進貨事實，卻持茂陽公司、維多利亞公司等二家公司開立之發票作為進項憑證，金額計
三、六○○、○○○元，申報扣抵營業額一八○、○○○元，此為原告所不爭，茲原告所爭執者為主張伊與茂陽公司、維多利亞公司從無交易，並未持上開二公司之發票，作為進項憑證，上開二公司之發票係所委託之全盛會計事務所自行持該二公司之發票申報作為進項憑證，扣抵銷項稅額，以侵占原告所交付之稅金，原告亦屬被害人云云。按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋有案。本件原告既自承與茂陽公司、維多利亞公司並無交易，則依上開法律之規定，既不得以之作為進項憑證，扣抵銷項稅額，原告以該二公司名義之發票申報扣抵銷項稅額，即須補稅及處罰。雖上開發票係其委託之全盛會計事務所報稅時所虛報，惟全盛會計事務所既係原告所委任，原告則對其業務上之行為，即須負授權人責任，原告未審查其申報之資料是否真實，即予簽章申報，雖非出之故意，亦難辭過失之責，則依上開司法院解釋，原告即應補稅及處罰。本件原處分機關乃依首揭法條之規定，核定追繳稅款一八○、○○○元外，並處八倍罰鍰一、四四○、○○○元（計至百元止），復查時，經原處分機關專案報經財政部九十一年八月二十日台稅二發字第○九一○四五五○二四號函核示：「關於貴轄營業人因委託之『全盛會計事務所』負責人陳昱諭利用代客記帳機會盜開其客戶統一發票，並虛報進項稅額乙案，如經貴處查明有逃漏稅款之事實，自應依法補稅處罰，惟如經查明其違章情節確較輕微，當可依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定減輕處罰。」。又按『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，並依原處分機關九十一年五月七日研擬「本處加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定、本轄營業人委託全盛會計事務所虛報進項稅額處理原則會議」會議記錄提案二決議，改按二倍處違章罰鍰三六○、○○○元。經查原處分機關於財政部函復後，曾以九十一年十一月六日北稅法字第○九一○一七四五五○號函通知原告，內稱貴公司遭代理業者虛報進項涉嫌違章申請復查一案，請於本（九十一）年十一月十五日以前，前來本處補繳本稅，以適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考」使用須知第四點減輕裁罰，原告於九十一年十一月八日收受上開書函，於九十一年十一月十二日良兼十月字第○○二號函復被告，略稱被告要其補稅實不公平，應將虛報之人繩之以法等語，此有被告九十一年十一月六日北稅法字第○九一○一七四五五○號函、雙掛號回郵及原告九十一年十一月十二日良兼十月字第○○二號函附卷可證，則被告依財政部九十一年八月二十日台稅二發字第○九一○四五五○二四號函核示意旨，以原告未依財政部核示意旨，補繳稅款，對初查結果，除補稅部分予以維持外，關於罰鍰部分依財政部之核示，改按所漏稅額處以二倍之罰鍰計，三六○、○○○元，依上說明於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。至於原告主張被告應向全盛會計事務所補稅處罰一節，查本件報稅係原告之名義報稅，其公法上之權利義務屬被告與原告，被告對原告補稅處罰，於法並無不合，原告如認係全盛會計事務所以其名義虛報進項稅，原告得依民法侵權行為之規定，以民事訴訟法對全盛會計事務所追討，合併敍明。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十四年一月十八日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十四年一月十八日
書記官簡信滇