裁判字號：最高行政法院95年判字第1176號判決
裁判日期：民國95年07月31日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
95年度判字第01176號上訴人良兼有精密工業有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 送達處所同上上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年1月18日臺北高等行政法院92年度訴字第4072號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：立法院於民國（下同）94年1月14日通過行政罰法，該法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，其立法理由明確指出「有責任始有處罰」之原則。是以，行政罰法公布施行後，司法院釋字第275號解釋之「推定過失責任」即走入歷史，原審援引上開解釋，要求納稅義務人須就違章行為，自行舉證已善盡注意義務，顯然違反舉證責任之規定，有判決不適用法規之違背法令，有關此節，上訴人於起訴狀及歷次開庭均已陳述綦詳，屬重要之攻擊方法，詎原審對此全未在判決理由項下記載其意見，有判決不備理由之當然違背法令。本件復查決定書認全盛會計事務所負責人，以他公司虛開之統一發票作為上訴人之進項憑證，扣抵銷項稅額，藉以侵占上訴人已交付其代為繳納之稅款屬實。顯然上訴人為受害者，本件逃漏稅款之事實乃全盛會計事務所負責人擅自所為之犯罪行為，非上訴人授權範圍，且違法行為亦不得代理，上訴人自始並不知情，亦與上訴人無涉，原審遽以「上訴人對其業務上之行為，即須負授權人責任。」云云，殊嫌速斷，且曲解民法有關代理之規定，顯有判決適用法規不當之違背法令。反面言之，全盛會計事務所上開盗開他人發票、虛報進項稅額等違法行為，並非上訴人業務上之行為，原審判決卻課予上訴人須負授權人責任，該判決理由顯然前後牴觸，有判決理由矛盾之當然違背法令。另財政部91年8月20日台稅二發字第0910455024號函示及臺北縣政府稅捐稽徵處（下稱原處分機關）91年5月7日研擬之「本處加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定、本轄營業人委託全盛會計事務所虛報進項稅額處理原則會議」會議記錄提案二決議，均屬行政機關之內部文件，即行政程序法所規定之行政規則，該決議未登載政府公報發布之及經其首長簽署，是否已有效下達？是否已具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力？均容待質疑，況該決議已逾越法律規定，自行創設處罰要件，企圖增加人民之負擔，違反依法行政原則、法律保留原則、處罰法定原則及一事不二罰等原則，是上開決議屬違法決議，自無適用餘地，有關此節，均未見原審於理由項下記載說明，亦屬判決不備理由。原處分機關援引上開內部會議決議，對上訴人科處2倍罰鍰，未區別個案不同情狀，遽行一體適用，有違比例原則、個案正義原則及應予衡量原則。乃本件上訴人實甚無辜，且情節輕徵，亦無前科，實得免除處罰，詎原判決未詳加審酌，遽將上訴人在原審之訴駁回，顯有判決不適用法規之違背法令，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於89年間無進貨事實，卻持茂陽開發股份有限公司及維多利亞航運股份有限公司等2家公司（下稱「茂陽公司」、「維多利亞公司」）開立之發票作為進項憑證，金額計新臺幣（下同）3,600,000元，申報扣抵營業額180,000元，此為上訴人所不爭。上訴人既自承與茂陽公司、維多利亞公司並無交易，則不得以之作為進項憑證，扣抵銷項稅額，上訴人以該2公司名義之發票申報扣抵銷項稅額，即須補稅及處罰。雖上開發票係其委託之全盛會計事務所報稅時所虛報，惟全盛會計事務所既係上訴人所委任，上訴人則對其業務上之行為，即須負授權人責任，上訴人未審查其申報之資料是否真實，即予簽章申報，雖非出之故意，亦難辭過失之責，上訴人即應補稅及處罰。原處分機關乃依行為時營業稅法第15條第3項、第19條第1項及第51條第5款之規定，核定追繳稅款180,000元外，並處8倍罰鍰1,440,000元（計至百元止），復查時，經原處分機關專案報經財政部91年8月20日台稅二發字第0910455024號函核示：「關於貴轄營業人因委託之『全盛會計事務所』負責人 陳昱諭 利用代客記帳機會盜開其客戶統一發票，並虛報進項稅額乙案，如經貴處查明有逃漏稅款之事實，自應依法補稅處罰，惟如經查明其違章情節確較輕微，當可依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第4點規定減輕處罰。」。又按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，並依原處分機關91年5月7日研擬「本處加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定、本轄營業人委託全盛會計事務所虛報進項稅額處理原則會議」會議記錄提案二決議，改按2倍處違章罰鍰360,000元。經查原處分機關於財政部函復後，曾以91年11月6日北稅法字第0910174550號函通知上訴人，內稱上訴人公司遭代理業者虛報進項涉嫌違章申請復查一案，請於本（91）年11月15日以前，補繳本稅，以適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考」使用須知第4點減輕裁罰，上訴人於91年11月8日收受上開書函，於91年11月12日良兼有91字第002號函復被上訴人，略稱被上訴人要其補稅實不公平，應將虛報之人繩之以法等語，此有被上訴人91年11月6日北稅法字第0910174550號函、雙掛號回郵及上訴人91年11月12日良兼有91字第002號函附卷可證，則被上訴人依財政部91年8月20日台稅二發字第0910455024號函核示意旨，以上訴人未依財政部核示意旨，補繳稅款，對初查結果，除補稅部分予以維持外，關於罰鍰部分依財政部之核示，改按所漏稅額處以2倍之罰鍰計360,000元，依上說明於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適，上訴人訴請撤銷為無理由，應予駁回。至於上訴人主張被上訴人應向全盛會計事務所補稅處罰一節，查本件報稅係上訴人之名義報稅，其公法上之權利義務屬被上訴人與上訴人，被上訴人對上訴人補稅處罰，於法並無不合，上訴人如認係全盛會計事務所以其名義虛報進項稅額，上訴人得依民法侵權行為之規定，以民事訴訟對全盛會計事務所追討，合併敍明。
肆、本院查：（一）、按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10罰鍰。」分別為行為時營業稅法第15條第3項、第19條第1項、第35條第1項及第51條第5款所規定。本件上訴人於89年間無進貨事實，卻持茂陽公司及維多利亞公司等2家公司開立之發票作為進項憑證，金額計3,600,000元，申報扣抵營業稅180,000元，案經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查得，移經原處分機關審理違章成立，乃依行為時營業稅法第51條第5款規定，除追繳稅款180,000元外，並按所漏稅額處8倍之罰鍰1,440,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經原處分機關復查決定以：「原處分核定違章罰鍰1,440,000元，應予以變更為360,000元；餘（本稅部分）復查駁回。」。上訴人仍不服，提起訴願，經遭駁回，關於罰鍰部分，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人之違章事實，責任條件，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、又行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」，以及同法第35條第1項規定，申報營業稅銷售額及報繳營業稅為營業人之法定義務，並不因營業人委託第三人代辦稅務申報，即得主張免除其該法定義務，方符合租稅法定原則。本件上訴人於89年間無進貨事實，卻持茂陽公司及維多利亞公司等2家公司開立之發票作為進項憑證，金額計3,600,000元，申報扣抵營業稅180,000元。而上訴人係營業稅之納稅義務人，全盛會計事務所僅係受其委託為其辦理申報營業稅事宜，乃必須以上訴人為申報單位（即申報人名義），蓋用上訴人之印章，而向稅捐稽徵機關提出申報書申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報；並非上訴人委託第三人申報營業稅，其即得據以主張免除行為時營業稅法之據實申報營業稅之義務。上訴人申報前未審視其申報之資料是否屬實，應納稅額是否正確，即予簽章申報，申報後又未能提出違章期間之申報書及繳稅收據；且上訴人又未能提出確切之舉證以證明其已盡委任人之選任及監督責任，其對於違章事實具有過失之責，應堪予認定，原判決認定其過失，與經驗法則或論理法則尚無違背。（三）、再者，按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則，非法律所不許。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表其使用須知：「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本表。二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用本表。三、前項以外之應處罰鍰案件其裁罰之金額或倍數，應參照本表辦理。四、本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。五、依本表訂定之裁罰倍數所計算之罰鍰，以計至百元為止。」，再由該表所示本件所適用者係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項而依法分別訂定裁罰金額或倍數觀之，其除作原則性，或一般性裁量基準之外，仍有例外情形時裁量基準，與法律授權之目的，尚無牴觸。本件原處分機關基於具體個案正義及符合平等對待原則，審酌相關應考量之因素後，將原按所漏稅額處8倍之罰鍰，變更為按所漏稅額處2倍之罰鍰，與依法行政原則、法律保留原則、處罰法定原則及一事不二罰等原則尚無違背。（四）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令或不備理由之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月31日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年7月31日
書記官陳盛信