臺北高等行政法院100年度簡字第459號判決

裁判字號：臺北高等行政法院100年簡字第459號判決

裁判日期：民國100年12月30日

裁判案由：所得稅法

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第459號原告 洪信助 被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100年4月22日台財訴字第10000090970號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第229條第1項第1款及第2款規定「下列各款行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序：一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬元以下者。二、因不服行政機關所為新臺幣40萬元以下罰鍰處分而涉訟者。…。」本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為罰鍰新臺幣（下同）66,794元，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告為○○通運股份有限公司（下稱○○公司）負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，經被告查獲○○公司於95年度給付所得合計1,335,884元，未依行為時所得稅法第89條第3項規定申報及填發免扣繳憑單，經以99年7月8日北區國稅新莊二字第0990011480號函，通知原告於99年7月30日前辦理補申報，惟屆期仍未補報，遂依同法第111條規定，按給付之金額1,335,884元處以5％之罰鍰計66,794元。原告不服，申請復查，經被告以99年12月22日北區國稅法二字第0990029035號復查決定駁回，原告提起訴願，經訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠稅捐稽徵法第12條之1明定：「涉及租稅事項之法律，其解
釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據；前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」。被告如欲推定或擬制逕予設算所得，應依稅捐稽徵法第12條之l規定，證明出租人確有該筆租賃所得之負擔，原告方有扣繳義務之產生。
㈡被告以○○公司於93年8月11日與訴外人 林森 等5人簽訂租
賃土地之合約書，其合約書載明租賃用途：限供○○公司經營貨物集散轉運及車輛停放之用，○○公司因上開用途所需車庫及場地整理，由○○公司委請建築師為之，建築執造、使用執照及保存登記均以 林森君 等出租人名義為之，所需費用由○○公司負擔等語，而以○○公司於承租之土地上自費建物，將建物所有權登記為出租人所有，依財政部96年3月
6日台財稅字第09604517910號令及97年10月16日台財稅字第09704545790號函釋推定出租人95年度租賃收入計1,335,
884元，並以原告未依所得稅法第89條第3項規定，申報填發免扣繳憑單，處以5％之罰鍰計66,794元。
㈢依據實質課稅原則，出租人並無該筆租賃所得，原告何來扣繳義務。茲論述如下：
⒈依據法院公證之合約書上載明「立合約人林森、 林綢 ……（
以下簡稱甲方）○○通運股份有限公司負責人洪信助（以下簡稱乙方）茲就土地租賃事宜，雙方同意租賃條款如下：一、租賃土地標的：甲方所由座落高雄市○○區○○段354、
355、354－1、354－2等共4筆地號面積合計2091.13平方公尺出租與乙方；二、租賃用途：僅限乙方經營貨物集散轉運及車輛停放之用，乙方因經營貨物集散轉運及車輛停放之用，所需車庫及場地整理由乙方委請建築師為之…所需費用由乙方負擔之」，乃該合約租期屆滿或中途終止租約時，應將租賃物以原狀交還等語。
⒉按貨運運輸行業的習慣，該地上物係供經營貨物集散轉運及
車輛停放之用，才能使貨物之運輸安全、動線方便，該站台僅業者能使用，別的行業或地主均無用武之地，遑論作為住宅、辦公之用。
⒊另依據出租人（林森等人）對財政部高雄市國稅局左營稽徵
所之陳請書中，亦敘明前述地上物合約到期即會要求承租公司拆除所有建物，恢復原狀並交還出租人，該建物執造登記為出租人之名義，係為保護出租人之權利義務而為之行為。⒋出租人出租土地予○○公司，約定以地主之名義興建房屋，
該地上物法律上係屬信託財產，自然不是出租人之財產，而自始至終皆為○○公司所有並使用。此觀○○公司營利事業所得稅結算申報書中，將房屋之建造成本列於資產負債表中，且亦帳列相關攤銷折舊費用可證。
⒌依前述合約、陳情書及地上物之使用用途觀之，地上物雖以
出租人名義登記，惟出租人自始至終皆未享有任何經濟實益，就實質課稅原則而論，出租人並無租賃所得，原告即無扣繳義務可言。
㈣退萬步言，依被告之錯誤推論出租人確實享有該地上物之經
濟實質利益而言，被告未盡查明該地上物之實際建造成本之責任，竟草率以建築工程合約書所載該倉庫新建工程總價9,100,000元，加計水電、配管及追加工程款推計總建造成本為12,579,569元，並據以推計出租人租賃所得實屬錯誤。首先，○○公司僅○○○區○○段○○○○號等4筆之地上1層
1棟，總樓地板面積為844.06㎡登記起造人為 陳昭憲 、林進發、林森、 林進忠 、林綢等人，有使用執照可證，若要推計出租人租賃所得，應依據地上物之使用執造記載之4,051,48
8元為計算基礎，即出租人95年度租賃所得應為430,246元（4,051,488元/l13個月×12個月＝430,246元），按其金額處以5％之罰鍰為21,512元，非被告所計算之66,794元。
㈤再者，若被告以該使用執照非實際建造成本而言，依貨運運
輸行業的習慣，該地上物係供經營貨物集散轉運及車輛停放之用，並非一般建造居住房屋，若要使其達到可使用之狀態，尚須有站台及相關機器設備供貨車卸貨、上貨使用，其合約所載之建造成本尚包括專用之工作台、物流台及輸送帶等相關機器設備方可使用，該機器設備之成本計4,042,857元（詳建屋總成本明細），被告以○○公司將地上物登記為林森等人所有而據以推計課稅，應僅以該地上物之成本遽以推計出租人之租賃所得，而不應將機器設備等列入。依此，該地上物之成本應為12,579,569元扣除該機器設備之成本4,042,857元，計8,536,712元，出租人95年度租賃所得應為906,553元（8,536,712/113×12），按其金額處以5％之罰鍰為45,327元，非被告機關所計算之罰鍰66,794元。
㈥綜上所述，原處分及訴願決定顯有違誤等語。聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠○○公司於93年8月11日與訴外人林森等5人簽訂租賃土地
之合約書，合約書載明下列事項：1、租賃土地標的：高雄市○○區○○段354等4筆。2、租賃用途：限供○○公司經營貨物集散轉運及車輛停放之用，○○公司因上開用途所需車庫及場地整理，由○○公司委請建築師為之，建築執照、使用執照及保存登記均以林森等5人名義為之，所需費用由○○公司負擔，○○公司不得要求設定地上權登記。3、自立約日起至93年12月31日止為整理施工期間，無需給付租金。4、租賃期間：自94年1月1日起算9年。次查○○公司依約以林森等5人名義建築完成後（建築完成日期：94年
3月22日），與之另訂房屋租賃契約書，該契約書於94年8月2日在臺灣高雄地方法院公證處公證，契約書載明下列事項：1、租賃物標示：高雄市○○區○○路○○○○號。2、租賃期間：自94年8月2日起至103年12月31日（共113月）。3、租期屆滿或中途終止租約時，應回復租賃物之原狀。
末查依建築工程合約書所載，該工程（倉庫新建工程）工程總價9,100,000元，加計水電、配管及追加工程款等，總建造成本為12,579,569元。有租賃土地之合約書、公證之房屋租賃契約書、工程合約書、○○公司總分類帳、工程統一發票、高雄市政府工務局使用執照、建物所有權狀及原查通知補報函影本等資料可稽。綜上，○○公司於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人所有，原告未依規定申報及填發免扣繳憑單，經查獲後，於99年7月8日以北區國稅新莊二字第0990011480號函通知原告限期補報，原告未依限補報，原查依首揭規定，以建物之營建總成本，按租賃期間平均計算出租人95年度租賃收入1,335,884元（12,579,569元×12/113），處以5％之罰鍰66,794元並無違誤。
㈡至原告主張原核定未依首揭令釋規定減除必要損耗及費用、
該貨物站不能視為房屋、○○公司96年間已自動申請更正租賃類別，為何當時不處罰及租賃契約書載明租期屆滿或中途終止租約時，應回復租賃物之原狀各節。依財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號令及97年10月16日台財稅字第09704545790號函釋，略以「土地出租人應依建物之營建總成本……於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。」所稱減除必要損耗及費用，係指土地出租人得於減除必要損耗及費用後，列報租賃所得，而非謂土地承租人得於減除必要損耗及費用後，以其餘額申報及填發免扣繳憑單，原告主張係屬誤解。另該貨物站為供公眾使用之建築物，有使用執照、建物所有權狀及房屋稅繳款書，且該房屋供營業使用，該貨物站認屬房屋自無疑義；又○○公司96年間申請更正租賃類別，係申請更正以現金支付租金部分，核與本件依首揭令釋規定核算租賃所得不同；另認定營建總成本及核算租賃所得，需調查相關事實及蒐集有關資料，於該項工作完成前，自不得遽予處罰，本件原查於調查事實及蒐證完竣後，發函通知原告限期補開免扣繳憑單，於原告未依限補開後予以處罰並無違誤。再本件係以土地出租人名義建築系爭房屋，系爭房屋於租賃開始時屬土地出租人所有，故雙方約定租期屆滿或中途終止租約回復租賃物原狀，自係指回復到租賃開始時之原狀，故縱租賃契約書有相關約定，該項約定亦與本件處分無涉。
㈢本件原核定系爭總建造成本12,579,569元，係水電繪圖費25
,143元、營建工程款（承包商：正宸營造有限公司）9,510,
109元及機電工程款（承包商：嘉造機電工程有限公司）3,044,317元，上開成本均於租賃開始前發生，○○公司雖將相關成本區分為建物成本及未攤銷費用，惟該等成本費用既係系爭房屋建造成本，原查以該等成本費用核定系爭總建造成本並無不合，併予敘明。
㈣綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤等語，資為答辯。聲明求為判決駁回原告之訴。
五、經查：㈠按行為時所得稅法第89條第3項規定：「機關、團體、學校
、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第14條第1項第10類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年
1月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於2月10日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」第111條規定：「私人團體、私立學校、私營事業、破產財團或執行業務者，違反第89條第3項規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或學校之責應扣繳單位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者1500元之罰鍰，並通知限期補報或填發；屆期不補報或填發者，應按所給付之金額，處該團體或學校之責應扣繳單位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者
5％之罰鍰。但最高不得超過9萬元，最低不得少於3千元。」㈡次按「土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權
登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。」「本部96年3月16日台財稅字第0960451791
0號令發布後，土地承租人屬所得稅法第89條規定之扣繳義務人者，其代付建造房屋之工程款，於給付時免依同法第88條規定扣繳所得稅，但應依該令一、之規定計算各年度出租人租賃收入，依同法第89條第3項規定申報及填發免扣繳憑單。……另前揭本部96年令發布日後，土地承租人未依上開規定申報及填發免扣繳憑單者，請加強輔導限期補開，其依限補開者免予處罰。」為財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號令（下稱96年令釋）及97年10月16日台財稅字第09704545790號函（下稱97年函釋）釋在案，係財政部基於中央稽徵機關主管職權及前揭所得稅法授權，就有關納稅義務人出租財產之租賃所得，應如何設算租金收入之細節性、技術性事項所為之函釋，並未抵觸所得稅法及相關稅法規定意旨，自得予援用。
㈢按行為時所得稅法第14條第1項第5類第4款規定：「（第
1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，……四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。…。」查此規定之立法目的，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每故意約定無租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，以核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂修訂該第4款，明定將財產借與他人使用，如供營業或執行業務者使用，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入。再者，所得稅法第14條第1項第5類第4款係屬稅法上之特別規定，諸凡將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業使用或執行業務者外，視為有租金收入，有無實際租金收入要非所問。㈣查○○公司於93年8月11日與林森等5人簽訂租賃土地合約
書，約定略以：租賃土地標的：高雄市○○區○○段354、
353、354-1、354-2等4筆地號；租賃用途：限供○○公司經營貨物集散轉運及車輛停放之用，○○公司因上開用途所需車庫及場地整理，由其委請建築師為之，建築執照、使用執照及保存登記均以林森等名義為之，所需費用由○○負擔，○○公司不得要求設定地上權登記；自立約日起至93年12月31日止期間為整地施工期間，無需給付租金；租賃期間：自94年1月1日起算9年。嗣○○公司依約於建築完成後（建築完成日期：94年3月22日），另與林森等5人訂定房屋租賃契約書，約定略以：租賃物標示：高雄市○○區○○路○○○○號全部；租賃期間：自94年8月2日起至103年12月31日（共8年5個月即113個月）；租期屆滿或中途終止租約時，應回復租賃物之原狀；94年8月2日起至97年12月31日止。每月租金18萬元。此契約書於94年8月2日在臺灣高雄地方法院公證處公證，則本件出租人95年每年租金為2,160,000元，原告主張出租人無租金收入，尚非可採。而被告依建築工程合約書所載，該倉庫新建工程工程總價9,100,00
0元，加計水電、配管及追加工程款等，總建造成本為12,579,569元，有租賃土地之合約書、公證之房屋租賃契約書、工程合約書、○○公司總分類帳、工程統一發票、高雄市政府工務局使用執照、建物所有權狀等案關資料附卷。徵之通盈公司於承租之土地上自費建屋，租賃契約書載明出租人係林森等5人，並以上開建物為租賃標的物，依前揭96年函令及97年函釋意旨，應以建物之營建總成本，按租賃期間平均計算出租人95年度租賃收入計1,335,884元（12,579,569元×12月/113月），並依所得法第89條第3項規定，申報及填發免扣繳憑單，案經被告以99年7月8日北區國稅新莊二字第0990011480號函，通知原告於99年7月30日辦理免扣繳憑單申報事宜，惟原告未依限補報，乃依行為時所得稅法第11
1條規定，按給付之金額1,335,884元處以5％之罰鍰，計66,794元（1,335,884元×5％），核無違誤。
㈤至原告主張原核定未依首揭令釋規定減除必要損耗及費用、
該貨物站不能視為房屋、○○公司96年間已自動申請更正租賃類別，為何當時不處罰；租賃契約書載明租期屆滿或中途終止租約時，應回復租賃物之原狀，且依前揭釋令出租人可減除必要損耗及費用，折舊是建造成本之主要費用，出租人可減除，承租人何以不能減除，減除折舊後處以5%罰鍰僅2,
606元；○○公司帳載建物成本4,042,857元、未攤銷費用8,536,712元，合計12,579,569元，就實質課稅原則而言，出租人並無該筆租賃所得，原告何來扣繳義務等，資為爭議。經查系爭房屋租賃契約書業已約定租金，原告主張出租人無租金收入，委不足取。按上開96年令釋，係就土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，如何核算土地出租人各年度租賃所得之相關規定，蓋建物所有權既登記為出租人所有，自應就該建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入，併同當年度收取之現金，減除必要損耗及費用後，核算出租人各年度租賃所得。主張承租人亦應減除必要損耗及費用乙節，委不足採。即96年令釋所稱減除必要損耗及費用，係指土地出租人得於減除必要損耗及費用後，列報租賃所得，而非謂土地承租人得於減除必要損耗及費用後，以其餘額申報及填發免扣繳憑單，即「土地出租人應依建物之營建總成本……於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。」原告主張顯有誤解。又該貨物站為供公眾使用之建築物，有使用執照、建物所有權狀及房屋稅繳款書，且該房屋供營業使用，被告認該貨物站係屬房屋並無疑義；又○○公司96年間申請更正租賃類別，係申請更正以現金支付租金部分，核與本件依首揭令釋規定核算租賃所得不同；而認定營建總成本及核算租賃所得，須相當期間以調查相關事實並蒐集有關資料，被告原查於調查事實及蒐證完竣後，發函通知原告限期補開免扣繳憑單，於原告未依限補開後予以處罰並無違誤。又本件係以土地出租人名義建築系爭房屋，系爭房屋於租賃開始時屬土地出租人所有，故雙方約定租期屆滿或中途終止租約回復租賃物原狀，但無法排除於95年之租賃期間，房屋仍存在而有租賃所得，應予扣繳。又本件核定系爭總建造成本12,579,569元，係水電繪圖費25,143元、營建工程款（承包商：正宸營造有限公司）9,510,109元及機電工程款（承包商：嘉造機電工程有限公司）3,044,31
7元，上開成本均於租賃開始前發生，○○公司雖將相關成本區分為建物成本及未攤銷費用，惟該等成本費用既係系爭房屋建造成本，本件以該等成本費用核定系爭總建造成本，並無不合。綜上原告主張，均無足採。
六、從而，本件被告查認原告為○○公司負責人，該公司95年度給付訴外人林森等5人未達起扣點之所得1,335,884元，原告涉有未依行為時所得稅法第89條第3項規定，申報及填發免扣繳憑單之情事，乃發函原告限期辦理補申報，原告屆期仍未補報，被告依所得稅法第111條規定，所為之罰鍰處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年12月30日
臺北高等行政法院第二庭
法官林妙黛上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國100年12月30日
書記官蔡逸萱