裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4546號判決
裁判日期：民國91年06月04日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四五四六號
原告大華證券股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人丁○○
戊○○（會計師）乙○○（會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二十七日台財訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未
抵繳之扣繳稅款新台幣（下同）六四、一○二、八六三元，被告初查以其中五一、七○七、一二二元係屬於前手利息所得扣繳稅款，否准認列。核定本期尚未抵繳之扣繳稅為一二、四○一、一四一元。原告不服，申請復查，經被告於八十九年十一月三十日以財北國稅法字第八九○四四三七八號復查決定書准予追認尚未抵繳之扣繳稅款五、三○三、○○八元，其餘復查申請駁回，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
本件前雖已經核定確定，若發現有應徵之稅捐，可否重新查定補稅？又扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅？以及重新核定之前手息扣繳稅款數額是否正確？㈠原告主張之理由：
⒈課稅事實資料未變，雖嗣後法律見解不同，致課稅之標準有異時，不得就已查定確定之事件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分：
最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，下同）五十八年判字第三一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」。
最高行政法院八十九年判字第六九九號判決：「惟查納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（同院五十八年判字第三一號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分」。是以經被告核定後，若納稅義務人未提出異議，即屬課稅處分確定案件，被告不得在未發現新事實或新證據之情況下，僅因嗣後法律見解有異，對納稅義務人處分補稅。本件係被告對原告已確定之案件重新為不利之補稅處分，揆諸上開說明，已違反公法上信賴保護原則，昭然彰著。同院八十九年第二四六七號判決，亦同斯旨。
換言之，依最高行政法院八十九年判字第六九九號判決及同院八十九年第二四六七號判決，上述判例之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。當課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分及訴願決定不利於當事人之查定處分。
本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定在案，債券利息扣繳稅款准予認定，已告確定。嗣被告之稅法執行上變更見解，認為扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。依司法院釋字第二八七號解釋理由書中指出：「‧‧‧若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響。」亦即，被告若因嗣後課稅見解變更（非以發布解釋函令方式變更其見解），而對已核課確定之案件重行核定，因而加重人民租稅負擔，則無異允許稽徵機關以之規避稅捐稽徵法第一條之一之規定，對於稅法見解之變更，除人民申請案件外，不以解釋函令之方式為之，而逕於核定通知書上以變更後之見解為（重行）核課理由，此非但將使法律秩序之安定性蕩然無存、致人民無期待之可能性，而稅捐稽徵法第一條之一亦將形同具文。是故，本件在被告變更稅法見解前既已核定確定，復未能舉出足資證明第一次核定時有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料，徒藉在後之稅法見解變更，並以抽查為由，變更原確定核定，重新為不利於原告之處分，核定將債券利息扣繳稅款四六、四○四、一一四元否准扣抵應納稅額（五一、七○七、一二二元─復查決定追認五、三○三、○○八元）。揆諸首揭說明，即屬違誤。原處分及訴願決定顯屬違法，應予撤銷，以期適法並維納稅義務人之權益。
⒉原處分及訴願決定違反公法上之信賴保護原則：
公法上之信賴保護原則，係指在公法關係中，人民對國家行為之存續所產生之信賴，應受保護。蓋人民對國家行為之存續所產生之信賴，應受保護，人民因相信既存的法律秩序，而安排、規劃其生活或處置其財產，自不能因法規之制定或修正，而遭受不能預測之損失。經查原告歷年來對兩付息間購入債券，均依證券交易法令規定，對債券之買賣採除息交易，其至成交日止賣方應得之利息，由買方同成交價金給付賣方，復依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋示之買賣說性質，按持有期間及債券面值、利率計算利息收入，再於債券領息日遵循財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋意旨，向扣繳義務人先行繳納包括前手利息之扣繳稅款而成為納稅義務人；年底合併申報應納稅額時，則依所得稅法第七十一條但書規定，剔除短期票券利息所得扣繳稅款，並依同法規定以全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，以計算實際應納稅額，此項之帳務處理均有詳細之會計紀錄並經會計師簽證，被告歷年亦依據所得稅法第八十條規定核定准予原告前述之債券利息所得扣繳稅款抵繳。按原告歷年均係信賴財政部上開解釋函及被告核可准予抵稅之行政核定，辦理債券利息所得之認列及扣繳稅額之抵繳，職是之故，財政部上開解釋函令及被告長期多次認可之稅務行政核定行為，乃為原告信賴之基礎，而原告據之辦理報稅，則為信賴之表現，原告對被告之核定認可及其產生之法律秩序深信不疑，原處分及訴願決定未查及此，竟遽爾推翻已長期信賴上開租稅函令解釋及被告之行政核定實務，重新核定補稅，已違反公法上信賴保護原則，至為明確。
⒊債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明訂，忽視此種後手代墊
前手利息之交易性質，率爾不准後手（最後持有人）就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違課稅公平原則：
依民法第二百九十五條規定：「讓與債權時該債權之擔保及其他從屬之權利，隨同移轉於受讓人：未支付之利息，推定其隨同原本移轉於受讓人」，另參照財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則辦理（經證券暨期貨管理委員會核定），依該規則第五十一條：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。‧‧‧」買賣債券於兩兌息期間內購入時必須將自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息併同成交價金支付於買方，此種後手買方支付應屬前手賣方利息收入之交易實情，乃為代墊性質，迨無疑義，因此後手（最後持有人）因扣繳制度致短少收回原墊付前手之利息，必須待結算申報時抵繳稅款或申請退稅時才可收回，後手權益顯已受損，如再不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違課稅公平原則。
⒋所得稅法第七十一條並未有扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定：
謹參行為時所得稅法第七十一條規定：「⑴納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。⑵中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款，仍應辦理結算申報」。復參所得稅法第九十九條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足；如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額」，均無明文規定，扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。
⒌依扣繳憑單抵繳應納稅款或退稅並無違反稅法之規定：
又依前述所得稅法第九十九條規定，利息所得之扣繳，其性質為所得稅之預繳性質，納稅義務人於辦理結算申報時，得依結算申報多退少補，予以結算，因此扣繳稅款與實質應納稅額間，本非必然相符，僅屬暫扣再予結算而已，又扣繳稅款，係由扣繳義務人將應給付原告之款項代扣並向政府繳納稅款，其本質上原為原告之財產，故扣繳憑單得用以抵繳稅款之利益絕對應屬於受扣繳之原告，而非屬於政府或其他任何人，要堪認定，又原告八十三年營利事業所得稅結算申報之扣繳稅額，均有扣繳憑單為憑，又此等扣繳憑單所表彰之扣繳稅款，均係扣繳義務人將應給付原告之款項代扣並已向稅捐稽徵機關繳納，此亦為被告所不爭，則原處分及訴願決定將扣繳稅款否准抵繳稅款，依前揭說明，核與所得稅法第九十九條之規定不符。
換言之，原告從事債券買賣業務，債券屆期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息並取得扣繳憑單。而依所得稅法第九十九條及第一百條之規定，納稅義務人繳納所得稅時，得憑扣繳憑單抵繳應納所得稅，故原告於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無違反稅法規定之處。且依債券交易實務來分析，已將抵繳稅負之權利隱含於債券價格予以考量，即原告於買入債券時代墊前手稅款，再透過申報營利事業所得稅時，將發行期間內全部債券利息收入扣繳稅款之扣繳憑單，憑以抵繳營利事業應納稅負或退還稅負。
⒍政府有重複課稅之不合理現象：
另前手如為營利事業，其債券交易利息所得亦計入其營利事業所得課稅，而依被告之核定方式，其屬於前手之扣繳稅款既於原告申報時予以剔除，而前手亦無法取得相關之扣繳憑單得以抵稅，總體而言，政府之稅收大於實際應課徵之利息所得稅，而此溢收之利息所得稅係因被告之錯誤認定所致，加重納稅義務人稅負。
換言之，依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算「利息收入」，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵」。營利事業買賣債券利息收入之認定係按債券持有期間依債券面額及利率計算。因是，如債券買賣之前手為營利事業，其持有期間依債券票面利率計算之利息所得已計入其營利事業所得課稅，因無扣繳憑單抵繳，需全額自行繳納。而依被告之核定，持票人於兌息時被扣繳之前手利息稅款不准抵繳或退稅，政府就該部分利息顯有重複課稅，而嚴重影響持票人之合法權益，其適法性顯有瑕疵。
再者，扣繳稅款本質上原為原告之財產，故扣繳憑單得用以抵繳稅款之利益屬於受扣繳之原告，而非屬於政府或其他任何人。本件債券發行人係將應給付予原告之債券利息扣繳稅款，並交付扣繳憑單，則受扣繳者為原告之財產權，而非債券前手之財產權，至為明確，被告認為「本件前手息之扣繳稅款為前手所有」等語，明顯悖於事實，亦與民法所有權之概念不相容；他方面，債券買賣之前手固負有依持有期間繳納所得稅之義務，但實質上未經任何扣繳義務人就其財產權扣繳稅款，形式上亦未取得扣繳憑單，又如何能享有抵繳稅款之利益？被告所持見解，表面上聲稱「前手息之扣繳稅款為前手所有」，實際上不可能對債券買賣之前手退稅或准其抵繳稅款，其結果必將造成重複課稅。
⒎本件核定係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務：
退萬步言之，依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件之所以產生問題，在於驟看之下，似乎有稅負不公平之感，但依租稅法律主義，其實不然。在債券買賣交易時，原告以附買回交易條件，賣債券給個人，個人在債券到期日前，將債券賣回給原告，個人所得相當於利息收入之買賣差價，屬於證券交易所得，基於所得稅法第四條之一之規定免稅，不必併入綜合所得課稅；而原告只認列到期日前一日或前數日之買回後持有期間的利息所得，卻可享用以全期利息為扣繳基礎金額之扣繳稅款。惟依財政部上揭七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，得以按自己持有期間計算之利息作為申報課稅之所得淨額，係基於租稅法律主義，所得享有之權利。事實上，因為這些作法，反映於降低公債發行之標售利率之價格，有利於降低政府發行公債之利息成本，係對總體經濟有益之租稅措施。因此，如政府執行稅法之政策變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依上揭財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函之方式申報課稅利息所得淨額，此係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，則依上述稅捐稽徵法第一條之一之規定，不得溯及適用於原已發行尚未屆還本期限之債券，請鈞院明鑑。
⒏被告再次核定及訴願決定之公債前手息扣繳稅款之金額錯誤：
再退萬步言之，若被告仍認為公債前手息扣繳稅款不得扣抵，則本年度債券利息收入扣繳憑單之給付總額為五一七、○七五、一○九元，扣繳憑單之扣繳稅額為五一、七○七、一二二元，上期應收金額為一七四、四九五、八三五元，本期應收金額為一八五、三六四、八三二元，其他（包括債券持有期間設算利息與取得扣繳憑單之差異）為三一、七八五、九八一元，則本期申報利息收入為五五九、七三○、○八七元（五一七、○七五、一○九元減一七四、四九五、八三五元加一八五、三六四、八三二元加三一、七八五、九八一元），本期申報利息收入按一○％設算扣繳稅款為五五、九七三、○○九元。依被告其他案件之做法，係將扣繳憑單之扣繳稅額減掉本期申報利息收入按10%計算扣繳稅款後餘額，作為公債前手息扣繳稅款之金額。如此計算，因本期申報利息收入按一○％設算扣繳稅款大於扣繳憑單之扣繳稅額，故原告無公債前手息扣繳稅款，再次核定之公債前手息扣繳稅款金額之計算，顯有違誤。
被告之復查決定，除將原告本期營業收入項下申報之債息收入五五九、七三○、○八七元，減營業成本項下申報之成本（附條件交易債息支出）五○六、七○○、○○一元之差額五三、○三○、○八六元之一○％扣繳稅款五、三○三、○○八元，予以追認外，餘四六、四○四、一一四元仍予剔除，顯屬錯誤。蓋所謂扣繳，係將全部之利息收入總額辦理扣繳，而非被告復查決定所稱之收入減除成本後之淨額再辦扣繳，是故，查諸現行法令及財政部之解釋函令，原處分及訴願決定之計算顯然錯誤，應予撤銷，本件原告無公債前手息扣繳稅款已如前述，請鈞院明鑑。
⒐揆諸被告第一次核定已具有實質上之存續力，基於信賴保護及法律安定之原則，即不得再次核定：
課稅處分實質上之存續力係指在課稅處分確定後，即不得任意對於納稅義務人為不利益之撤銷或變更（廢止）。
原告八十三年度營利事業所得稅，經被告於八十五年三月二十八日作成第一次核定，核定原告債券前手息之扣繳稅款全數得以扣抵應納稅額（該行政處分為合法之行政處分─概當時被告對於債券前手息扣繳稅款之法律見解尚未變更）。爾後，被告作成第二次核定，否准第一次核定中已得以抵繳之稅款（即前手息之扣繳稅款），並發單補徵應納稅款，此第二次核定之行政處分之性質為廢止第一次核定。
吳庚 大法官在其所著「行政法之理論與實用」一書中，認所提及之五十八年判字第三十一號判例係因於我國往昔之通說只承認行政處分形式上之存續力，並不承認具有實質上之存續力之緣故。然而該判例基於公益上之理由，認為只要發現違誤得隨時撤銷之見解，實與現行憲法保障人民權利之意旨不符，基於存續力理論，行政機關變更或撤銷行政處分須符合三項條件，其一：公益之維護較相對人利益之保障，具有更高之價值；其二：如相對人因信賴行政處分存續而利益受損者，應給予適當之補償；其三：必須相對人有值得保護之信賴，此三要件現皆分別明訂於行政程序法第一百十七條及一百二十條。又此處所謂信賴保護，從行政程序法第一百十九條及司法院釋字第五百二十五號解釋分析，至少應具備下述要件：一、須相對人有信賴事實，此種事實可從相對人之行為表現中得知；二、須行政處分之作成非因相對人使用詐術、脅迫、賄賂、提供不確實之資訊或為不完全之陳述；三、行政處分之違法須非相對人明知或因重大過失而不知者。
查原告八十三年度營利事業所得稅申報書第九頁「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」及附表四中，有關債券前手息之利息收入已依申報書之規定揭露，且該調節表中亦已明載扣繳憑單給付總額（-債息收入）為五一七、○七五、一○九元、債券利息收入申報金額為五五九、七三○、○八七元‧‧‧及其相關必要之資訊，可知被告於八十四年九月二十六日（即第一次核定前）發函通知並要求原告提據八十三年度之工作底稿到局備查，被告就原告所提供之相關資料查核後核定原告債券前手息之扣繳稅款得抵繳應納稅額，該項核定仍維持過去之行政先例，此足以解釋被告對於債券前手息之扣繳稅款抵繳之規定認原告之處理並無疑義。但原告於八十九年三月二十三日收到被告之發函通知，要求原告就債券前手息之扣繳稅款作補充說明並填妥後附之表格，被告之後根據原告依表格所提供之資料逕行剔除債券前手息扣繳稅款，顯不合理，概因該表格之相關資料於原告申報營利事業所得稅或被告調閱工作底稿時即得查核得知，與被告答辯原告有另發現應徵之稅捐之事實不合。
綜上所述，被告既無法提出原告另發現應徵稅捐之事實證據；再者，原告已提供明確之資訊並對債券前手息之項目已為完全之陳述，因此，基於信賴保護及法律安定之原則，被告不應依本身見解之變更及查核之疏忽而對原告作第二次核定。是故，請鈞院撤銷原處分及訴願決定有關債券前手息扣繳稅款之不利於原告之部分。
⒑被告之第一次核定已具有形式上之存續力，自有拘束被告之效力：
課稅處分形式上之存續力，係指對於課稅處分已不能再循權利救濟方法加以爭執而告確定的效力而言，主要係指稅捐稽徵法第三十四條第三項所列各款之情形：「第一項所稱之確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。（第二款以下略）」因此原告對此第一次核定之行政處分並未提起復查申請，依上述之說明及稅捐稽徵法之規定，原告八十三年度營利事業所得稅案件即告確定，自有拘束被告之效力，此法律見解業經最高行政法院九十年判字第二三一號判決宣示有案。因此原告自前述第一次核定後，被告並未發現任何新課稅資料，卻因八十九年間課稅法律見解改變，而對此已確定之案件重新核定，此第二次核定(即本件系爭之行政處分）應屬無效。
⒒原告每年度均應被告查核要求提出補充說明，足證被告於八十九年度改變見解前均了解並認同原告之作法並據以核定：
原告每年度申報營利事業所得稅時，於呈送被告之申報資料中，均已揭露並調節債券利息收入申報數與扣繳憑單數間之差異，且根據原告與被告往來信函之記錄顯示，原告自七十八年度起幾乎每年度均受被告查核，要求對特定事項提出補充說明，在此種每年查核之情況下，被告既了解原告債券前手利息扣繳稅款之處理方式，長久以來又以認同原告之處理方式予以核定，並無異議，因此實情並非如被告所稱，以前係因選案查核等稽徵技術限制而未發現債券前手息扣繳稅款之處理不當。足證被告係於八十九年改變見解後，再憑新見解重新核定原告過去五年度之債券前手利息扣繳稅款之處理，因此被告確非因發現任何新事實而為本件重核之處分，而係驟然改變法律見解，依稅捐稽徵法第一條之一之立法精神及中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，該法律見解之變更因對原告不利，故不得適用於本件，否則無異認稅捐機關可以法律見解之變更規避稅捐稽徵法第一條之一之規定。
⒓當債券買賣前手為營利事業時，政府有重複課稅之不合理現象：
依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋之意旨，營利事業係依持有期間計算債券利息收入申報課稅，而個人因未設帳，一律以其兌領利息金額併入其綜合所得稅課徵。基於前揭函釋，倘被告以變更見解後之核定方式，否准後手營利事業以全期利息之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，則當買賣之前手為營利事業時將造成前手利息被重複課稅之不合理現象，析述如下：
⑴當後手亦為營利事業時：因前手及後手營利事業均依持有期間計算利息收入
申報，然前手未能取具扣繳憑單抵稅，而依被告之新見解卻又否准後手將扣繳憑單上前手息部分之稅款用以抵稅，以致整體而言，對於前手息部分既扣繳百分之十所得稅，復由前手自行按百分之二十五稅率繳納所得稅，重複課稅政府超收稅款。
⑵當後手為個人時：因前手營利事業係依持有期間計算利息收入申報課稅，且
未取得扣繳憑單憑以抵稅，後手個人又必須以全期利息申報納稅，此情況下政府亦有重複課稅現象。
綜上，在被告堅持之新見解下，只要債券買賣之前手為營利事業即產生重複課稅之不合理現象，而影響整體租稅之公平性。
⒔若不准後手將前手利息之扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅，則於市場上應由後手預扣前手稅款方為公平，然目前此預扣稅款並無任何機制可轉嫁予前手。
若依被告之核定方式，則債券交易時應由後手代扣前手稅款方不致有重複課稅之不公平現象，然而目前因有下列困難以致市場交易時無法調整為由後手預扣前手之稅款：
⑴現行稅法未有相關規定使債券交易後手得代扣稅款，並開立扣繳憑單予前手
抵稅，由於稅法中欠缺債券轉手時扣繳之機制，以致現行市場交易無法配合被告之核定方式做必要之調整，不公平現象將無法解決。
⑵債券係於櫃台買賣中心集中比對成交，並集中淨額清算，然為配合財政部六
十四年九月四日台財稅第三六四四○號函之扣繳及課稅規定，目前市場交易之清算系統根本沒有預先代扣前手稅款之機制，也未將預扣前手稅款納入債券價格之計算公式中，顯見過去之政府亦並不認為後手不得將前手利息扣繳稅款憑以抵繳應納稅額或退稅；今被告遽然變更見解，市場上仍缺乏代扣稅款或將稅款轉嫁予前手之機制，國庫署之計價公式亦因前述財政部六十四年函釋而未能變更調整，以將不得扣抵稅款之因素反映於債券價格，在這種未考量市場交易實務及相關配合機制之情況下，被告之作法將造成更大的不合理現象，並嚴重侵害債券市場投資者之權益。
⒕政府各相關單位間對於債券前手利息之扣繳稅款之看法並不一致，不應因被告一時見解之變更而推翻行之多年之交易與會計制度：
財政部內部相關單位如國稅局、國庫署、證券暨期貨管理委員會及其督導之櫃檯買賣中心等，對於「債券交易後手不得將前手利息扣繳稅款抵繳自身應納稅額，但可轉嫁予前手」之觀念並無一致性之認知，因此其審核之市場交易機制、國庫署公告周知之交易計價公式與相關宣傳文件，均無相關規範與機制，今被告又堅持其見解與核定方式，顯見財政部內部相關單位之認知相互矛盾。又現行所有債券交易者之會計記錄方式，均將前手利息扣繳稅款列為預付稅款，而非列入損益科目，原告及所有公開發行公司之財務報表長久以來均以此種會計記錄方式編製並公告予市場投資人，證券暨期貨管理委員會並無異議，顯見被告見解與財政部其他內部單位不一致；若被告堅持其見解，則將導致過去所有債券交易者之財務報表產生重大錯誤，其影響將至為廣泛與鉅大。
現行債券交易市場中所有交易者、交易商，及交易制度與會計制度，自始均係基於後手得以全期利息扣繳稅款抵繳本身應納稅額而建立，並沒有任何交易者以不同之概念進行交易或執行會計記錄，此種行之有年之交易慣例今為被告認定為錯誤，顯示係被告中途改變對法規之見解，枉顧債券市場上之交易秩序及所有交易者對政府之信賴。
⒖稅法規定以及被告長久以來的核定方式已構成債券交易慣例之一部分，今因被告之見解改變而對債券市場交易造成重大影響。
於前述六十四函發布前，債券之買賣原係於各次轉手時由發行機構分段開立扣繳憑單，因此取得扣繳憑單之個人及營利事業均須申報利息收入，並得以扣繳稅款抵繳應納稅額。然該函發布後，付息機構改以付息時之持票人為納稅義務人開具扣繳憑單，自此以後債券均以最後一手為扣繳對象扣取稅款，而兌息人均將所取得扣繳憑單所載全期利息所得之扣繳稅款（含前手利息之扣繳稅款）抵繳其本身之應納稅款或退稅。其後，財政部又以七十五年函釋，該函除規定營利事業投資債券之利息所得與證券交易所得之劃分方法外，另規定營利事業買賣債券係按持有期間計算利息收入申報課稅，而個人因未設帳，則一律以其兌領利息金額併入綜合所得稅之申報及課徵。故前揭二函釋顯係政府用以活絡債券市場並簡化稽徵之政策性手段，並於二十幾年來按該等函釋及稅法規定核定最後持票人准予將其扣繳憑單之全額扣繳稅款憑以抵繳其應納稅額，此一為業界及所有人民信賴之核定方式業已構成債券交易市場慣例及交易秩序的一部分，今被告遽然改變見解，推翻過去長久以來核定方式，已對債券市場之交易造成嚴重影響，謹說明如下：
⑴於高等行政法院有關前手息扣繳稅款之判決發布前，接近付息日之債券與尚
未接近付息日之債券於付息前後之利率差異不大；然該等判決發布後，於接近付息日時之債券與尚未接近付息日之債券，其債券利率差距即顯著增大，表示近付息日之債券利率下降，因考慮前手息扣繳稅款負擔。
⑵另前述判決日後近領息日之債券，其交易量明顯減少，顯示投資人無意持有
將屆領息日之債券兌領利息，以免有前手利息之扣繳稅款不得扣抵應納稅款或退還之問題。
綜上，被告因見解改變而變更核定方式，已對投資債券成本、投資人投資意願以及市場流通性造成負面影響，不僅有違納稅義務人多年對其之信賴保護，更與被告所稱之政府活絡經濟政策背道而馳。
⒗被告將債券前手利息扣繳稅款作為債券成本，係以行政手段干預市場交易，混亂債券利率及市場秩序。
債券價格之計算係以未來各期預計淨收現數以市場利率加以折算現值而得，由於稅法規定及被告過去二十幾年之核定方式准許前手利息之扣繳稅款抵繳後手兌息人之應納稅額，前手息扣繳稅款部分僅形同代墊性質，故債券交易價格之計算並不將前手利息扣繳稅款納入考慮而自各期收現數中扣除，在此種行之多年的價格計算方式下，被告遽然改變見解與核定，已導致市場出現前述之明顯變化。就另一角度析之，若如被告所稱，債券前手利息扣繳稅款係債券成本且市場報價時已加以考慮，則何來前述市場呈現之影響及變化。另若將前手利息扣繳稅款納入計價之考慮將致使債券收益率下降，連帶影響債券之價格及投資人之投資意願，因此被告後來見解及核定方式之變更無異係以行政手段干預市場之行為，混亂債券利率及市場秩序。
⒘被告已自認本件課稅方式之改變將影響債券次級市場之交易選擇，然而對初級市場亦絕非無任何改變：
如前所述，本件課稅方式改變已使得次級市場上愈接近付息日之債券之交易量銳減，亦已影響投資人對接近付息日債券之選擇的證據及論點；另被告核課方式之改變，也因影響債券之殖利率而對初級市場產生衝擊，由此已足以認定被告課稅方式之改變勢必損及納稅義務人之權益並造成其損失。
⒙債券交易時前後手並無任何有關扣繳之約定，且被告就原告之案件並未發現任何新的課稅資料：
蓋債券係於櫃檯買賣中心集中交易，係採除息交易，稅法有關債券之扣繳規定造成交易價格之訂定方式已於前述，因此後手無從向前手扣繳稅款，此並非私人間契約之行為，故債券交易時前後手並無任何有關扣繳之約定。
如前述及所提呈之證據顯示，原告每年之營利事業所得稅申報資料均明確揭露前手利息扣繳稅款資訊，而被告亦每年度針對原告查核並要求提出補充說明（並非選案查核），然而多年來均未對前手息扣繳稅款之作法提出異議；今被告就原告之案件並未發現任何新的課稅資料，卻突然認定原告處理方式錯誤，足證本件係因被告突然改變見解，原告應受信賴保護原則之保護。
⒚被告有關所得人方得以扣繳憑單之扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅之說法自相矛盾：
被告答辯稱唯所得人方得以扣繳憑單之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，因後手營利事業非前手利息之所得人，因此不准將前手息扣繳稅款予以抵繳應納稅額或退稅。被告之論點乍聽之下頗為合理，然而卻自相矛盾：若持被告之見解，則同樣一張債券利息扣繳憑單當由營利事業持有時，僅將其持有期間部分利息之扣繳稅款用以抵稅，但由個人所持有時，卻可使用全額扣繳稅款抵稅，但稅法並無扣繳憑單因持有人身分不同，而享受不同基礎之扣繳稅款規定，被告之核定方式造成同一扣繳憑單之扣繳稅款價值不同，不僅有違稅法規定更有邏輯上之矛盾。
⒛被告答辯狀稱，「本件原告於利息兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均
為前手所有，本身既無所得，且原告亦非扣繳稅款之實際納稅義務人‧‧‧」顯與事實不符。
原告當年度依持有期間計算且申報之利息收入達五五九、七三○、○八七元，足見原告並非均於利息兌領日買回公債，而兌領之利息之扣繳稅款亦非全屬前手所有，被告依原告之申報資料而無須另行調帳，即可明確得知此一資訊，卻於答辯狀指稱原告均於領息日買入債券刻意避稅，顯與事實不符並有失公允。末者，原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告復查決定以債券利息
收入扣繳憑單扣繳稅額五一、七○七、一二二元，扣除原告申報營業內債券利息收入之淨額五三、○三○、○八六元(債券利息收入五五九、七三○、○八七元減債券利息支出五○六、七○○、○○一元）之百分之十扣繳稅款五、三○三、○○八元後，餘額四六、四○四、一一四元，認定為公債前手息之扣繳稅款，否准抵繳應納稅額，其計算並未考慮期初、期末應收債券利息收入之調整。依所得稅法規定，營利事業債券利息收入之認列係採應計基礎制，而扣繳憑單之取具則是以現金收付制為基礎，為確認債券利息收入認列及扣繳憑單取具之正確性，於營利事業所得稅結算申報時依規定須調節扣繳憑單給付總額與申報利息收入總額間之差異。每年度納稅義務人所持有扣繳憑單所載之稅額除本期實際收到利息收入之稅款外，尚包括期初應收利息(即上期期末應收利息）於本期實際收取時之扣繳稅款，而不含期末應收利息之扣繳稅款，因其將於下期實際收取時方取具扣繳憑單。因此，期初及期末之應收利息之所以於利息收入調節表中列為調節項目，僅因認列並申報收入之時點與取具扣繳憑單之時點有差異，然就整體稅收而言，並不發生收入少計及短徵稅額之情形。依上述之概念，為被告核定否准以債券前手息扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅係始自八十三年度之營利事業所得稅，八十二年度之期末應收利息已依法申報為八十二年度之利息收入繳稅，並於結轉至下年度(八十三年度）時，作為債券利息收入調節表中扣繳憑單利息收入金額之減項，即原告取得八十三年度扣繳稅款中包括了此部分上期應收債券利息收入之扣繳稅款。但該部分扣繳稅款於八十二年因未實際取得扣繳憑單致無從扣抵應納稅額，八十三年度又因變更核定方式直接以當年度利息收入淨額計算之扣繳稅額始准扣抵，扣繳憑單之扣繳稅額超過部分即予以剔除，八十二年度期末應收利息之扣繳稅款亦隨之被剔除，致八十二年及八十三年度均未認列此部分之扣繳稅款，顯不合理，縱被告認屬債券前手息之扣繳稅款不得抵繳應納稅額，亦應考慮八十三年度扣繳憑單中所含已於八十二年申報納稅之期初應收債券利息，並予以追認期初應收債息所含之扣繳稅款一七、四四九、五八四元(一七四、四九五、八三五元*10%)，因此，依被告之核定方式剔除原告之扣繳稅款應調整為二八、九五四、五三○元(四
六、四○四、一一四元減一七、四四九、五八四元），方屬合理。㈡被告主張之理由：
⒈本件原告本期申報尚未抵繳之扣繳稅額為六四、一○二、八六三元。被告初查
以其中五一、七○七、一二二元係屬於前手利息所得扣繳稅款，否准認列。核定本期尚未抵繳之扣繳稅額為一二、四○一、一四一元。被告於復查階段，以原告本期於營業收入項下申報債息收入五五九、七三○、○八七元（簽證會計師查核報告書第八頁），於營業成本項下申報成本（附條件交易債息支出）五○六、七○○、○○一元（簽證會計師查核報告書第九頁）。其收入減成本之差額五三、○三○、○八六元之扣繳稅款五、三○三、○○八元，准予追認。
變更核定本期尚未抵繳之扣繳稅額為一七、六九八、七四九元。
⒉經查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之
稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」此觀諸最高行政法院五十八年判字第三十一號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」自明，是本件依法核定補徵營利事業所得稅，應無不合。申請人所訴課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，不得就業經查定確定之事件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分乙節，核無足採。
⒊次查按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」
「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資、利息．．．；，納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
⒋第查所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定﹒納稅義務人得以暫繳及扣
繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款；惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部相關函釋雖謂營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，既無需課稅，且原告亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭前手利息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定及查核準則規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。又原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人，況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。是原告所訴各節核無足採。
⒌至原告所訴系爭核定之前手息扣繳稅款之金額錯誤乙節。經查原告本期雖申報
債息收入五五九、七三○、○八七元。惟原告將本期附條件債息支出淨額，即前手利息淨額五○六、七○○、○○一元列為債息收入成本，自債息收入項下減除，本期申報債息收入淨額為五三、○三○、○八六元。被告從而核定本期債息收入之扣繳稅款為五、三○三、○○八元（扣繳率百分之十），尚無違誤。原告所稱尚無足採。
⒍末者，原告主張系爭被告原核定尚未抵繳扣繳稅額金額有誤乙節，鈞院於九十
一年三月六日準備程序庭，諭示原告於二週內就其主張提示有關帳證文據至被告處核對，惟原告逾期未能提示有關系爭前手利息扣繳稅額有關帳證、文據供核等情，被告以九十一年四月三日財北國稅法字第○九一○二○四六五九號函答辯在案。原告復於九十一年四月八日傳真九一、○四、○三勤稅○一九號函，表示系爭被告核定債券前手利息扣繳稅款四六、四○四、一一四元之金額，不再堅持須進一步核算。又原告於九十一年四月十日準備程序庭主張本期債息收入係依權責基礎，加計期末應收債息一八五、三六四、八三二元，減除期初應收債息一七四、四九五、八三五元後申報本期債息五五九、七三○、○八七元。而扣繳稅款係採收付基礎，未隨債息收入調整。即期末應收債息之扣繳稅款於下期（八十四年度）申報，期初應收債息之扣繳稅款於上期（八十二年度）申報，計算本期債息收入之扣繳稅款時應予調回乙節。經查原告雖於九十一年四月十六日提示利息收入扣繳稅款與申報金額調節表乙份，惟仍未提示有關系爭前手利息扣繳稅額有關帳證、文據供核，原告所訴尚難採據。縱或如原告所訴，期末應收債息及期初應收債息之扣繳稅款應予調回，惟經核算結果，更不利益於原告【計算式：（債息收入559,730,087─期末應收債息185,364,832＋期初應收債息174,495,835─債息收入成本506,700,001）×10﹪＝本期債息收入之扣繳稅款4,216,108元＜原核定本期債息收入之扣繳稅款5,303,008元】，是被告原核定仍應予維持。
理由本件被告係在稅捐核課期間內，經發現原告八十三年度營利事業所得稅確有短徵，
即另有應徵之稅捐，為維持課稅公平原則，基於依法課稅之公益理由，予以重新為查定處分，核符稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，‧‧‧。」及最高行政法院五十八年度判字第三十一號判例意旨「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，自屬於法有據，合先說明。
按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各
類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定
：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。
」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部()台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。
再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十
九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
被告原核定以其中債券前手息扣繳稅額五一、七○七、一二二元為前手所有，原告
購入債券之價款，應按減除前手息扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款等因，乃將系爭扣繳稅款五一、七○七、一二二元轉入為債券成本項下查核，否准其抵減應納稅額。原告不服，以債券買賣為其主要營業項目，又債券到期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息並取得其扣繳憑單，依所得稅法第七十一條及第八十九條規定，扣繳稅款均無不得抵繳應納稅額之明文。而依所得稅法第九十九條及第一百條規定，納稅義務人繳納所得稅款，得憑扣繳憑單抵繳，故原告於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無不合。原核定將應退還之扣繳稅額逕予轉列營業成本，實無法令依據及理由。且系爭前手息扣繳稅額既否准抵減應納稅額，而前手亦無法取得扣繳憑單抵稅，有溢收稅款及加重稅負之不合理現象等理由，申經被告復查結果，以所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額；次以原告於兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，且係屬刻意安排，並「無持有期間」，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定及首揭查核準則規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。復以本件前手債券利息既非原告之所得，其取得系爭債券所代付之前手息扣繳稅款雖否准抵減應納稅額，然原核定已同額轉入債券成本核認在案，自屬公平合理，所訴將系爭扣繳稅額轉列營業成本，於法無據及加重稅負等語，自無足採。另以所得稅法第八十九條，係對各類所得扣繳義務人及納稅義務人之列舉規定；所得稅法第一百條，係對稅款退、補程序之相關規定，尚難執為本件系爭扣繳稅款申請退還之論據等由，以八十九年十一月三十日財北國稅法字第八九○四四三七八號復查決定准予追認尚未抵繳之扣繳稅款五、三○三、○○八元，其餘復查申請駁回，並無不合。原告仍不服，向財政部提起訴願，除持相同論見外，並以原告所引債券買賣規則第五十一條規定，係規定前手利息應歸前手所有，應由買方併同成交價支付賣方，是前手利息之扣繳稅款，自為前手所有，尚難執為本件系爭扣繳稅款申請退還之依據等語，而以九十年四月二十七日台財訴第0000000000號決定駁回，亦無不合。
茲原告除執前詞外，並以所謂前手息在法律上應屬於前手之證券交易所得，並非利
息收入；法律上既無對之行使利息所得扣繳之依據，亦無扣繳義務人及其他扣繳機制或扣繳稅款之歸屬使用的規定，顯見被告以虛擬之「前手息」及「前手息扣繳稅額」的觀念，以否准原告行使稅法上之租稅抵繳權，於法無據；又「前手息扣繳稅額」前手不能抵繳，變成國庫所有，實際上即是政府無法律上之依據向人民徵收額外之租稅，侵害原告（或擬制的前手利息之所得人）之財產權益；被告以此種理論上自相矛盾之擬制的租稅觀念，逾越法律，違法創稅，其處分行為違反租稅法定主義；至於被告將擬制之「前手息扣繳稅款」轉列為原告之「營業成本」，更是將人民公法上之租稅抵繳權（不論屬於原告或被告擬制之前手），無法律上之依據，以行政裁量權轉變為私法上的經濟權益，尤屬違法等語，揆諸首揭規定及說明，洵不足採。
另原告訴稱：本件被告原核定尚未抵繳扣繳稅額金額有誤，以及主張本期債息收入
係依權責基礎，加計期末應收債息一八五、三六四、八三二元，減除期初應收債息
一七四、四九五、八三五元後，申報本期債息五五九、七三○、○八七元。而扣繳稅款係採取收付基礎，未隨債息收入調整，即期末應收債息之扣繳稅款於下期即八十四年度申報，期初應收債息之扣繳稅款於上期即八十二年度申報，於計算本息債息收入之扣繳稅款時應予調回乙節。查原告本期於營業收入項下申報債息收入五五
九、七三○、○八七元，於營業成本項下申報成本（附條件交易債息支出）五○六、七○○、○○一元，其收入減成本之差額五三、○三○、○八六元之扣繳稅款五、三○三、○○八元准予追認，即變更核定本期尚未抵繳之扣繳稅額為一七、六九
八、七四九元，經核尚無不合。且據被告補充答辯稱：縱依原告所訴，期末應收債息及期初應收債息之扣繳稅款應予調回，經核算結果，將更不利於原告，計算式為：
（債息收入559,730,087減期末應收債息185,364,832加期初應收債息174,495,835減債息收入成本506,700,001）×10%＝本期債息收入之扣繳稅款4,216,108元＜原核定本期債息收入之扣繳稅款5,303,008元，基於行政訴訟不得為較原處分更不利於原告之判決，且原告於九十一年四月三日傳真被告表示有關核定債券前手息扣繳稅款金額不再堅持須進一步核算，原處分仍應予以維持，訴願決定駁回，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，不影響本件判決結果，已無庸一一審究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月四日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官陳雅香法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年六月四日
書記官姚國華