臺中高等行政法院92年度訴字第141號判決

裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第141號判決

裁判日期：民國92年09月23日

裁判案由：營利事業所得稅

臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第一四一號
原告廣達混凝土股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 王松茂 會計師
丁○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部 中華民國 九十二年一月十日台財訴字第○九一○○六六五九二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告機關核定全年所得額新臺幣（下同）一○、四五○、○一五元，應補稅額六六七、一九五元，原告不服，就營業成本項目－原料超耗（分散劑）、消耗品超耗及其他費用申請復查，嗣經原告撤回消耗品超耗項目之復查，其餘項目申經復查獲准增列其他費用八一、六五二元，全年所得額變更核定一○、三六八、三六三元，其餘駁回。原告仍表不服，就營業成本－原料超耗項目提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，案經本院九十年度訴字第九三五號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於營業成本項目中之原料超耗部分撤銷。」，經被告機關依規定重核復查結果，營業成本增列一、四八一、二二七元，全年所得額變更核定八、八八七、一三六元，原告猶未甘服，再度提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈查「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準（八十一年版），表一及表二分
散劑標準用量之計算單位，應為%而非kg」。「分散劑標準最大耗量之計算式應為：溶液型分散劑標準最大耗量（ton）=生產數量（立方公尺）×水泥標準單位用量（ton/立方公尺）×分散劑標準耗用率（%/100）÷溶液型分散劑含量百分率（y%/100）」，此有財政部台北市國稅局（八五）財北國稅審壹字第八五一八○二九八號更正函，及訂定該業耗料通常水準專家彭教授回覆函可稽。
⒉被告機關對原告八十五年度營利事業所得稅結算申報耗用減水劑認定數量，重
核復查決定僅核算其含量百分率（40%），漏未將其用量標準之計算單位之公斤更正為％，致發生偏差。經原告提起訴願，既蒙訴願機關訴願決定，將被告機關上述漏計之分散劑耗用率之計算單位更正為％，（如訴願書第七頁第四行所載計算公式之「分散劑耗用率」），則兩者必有差異，卻謂被告機關原核算並無不合，前後認事顯有矛盾。
⒊次查訴願機關訴願決定書所稱：「以預拌混凝土產量百分比核算分散劑耗用標
準（即分散劑耗用標準═預拌混凝土產量×分散劑耗用率÷溶液型分散劑含量百分率）」。其計算公式之：「預拌混凝土產量」之單位為體積（立方公尺），如以此「×」分散劑耗用率（%）再「÷」分散劑含量百分率（%），所得分散劑標準用量之單位亦為立方公尺。而實際使用分散劑（減水劑）之單位則為重量（公斤），兩者計量單位不同，並無從比較計算超耗量，必須將該預拌混凝土產量之體積（立方公尺），換算為重量（公斤），（即表一所列水泥、碎石、砂之合計數），再「×」分散劑耗用率，「÷」分散劑含量百分率（%），始符上項訴願機關所稱計算公式之定義，則不論以第一項所述彭教授函覆之計算式，或訴願機關所認定之計算式為準，被告機關原核算者均有偏差，應予重核，懇請明察惠准予撤銷訴願及復查決定暨原處分。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定．．．。」為營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項及第三項所規定。
⒉查原告係從事預拌混凝土之製造業務，本年度營利事業所得稅結算申報，原列
報分散劑用量三七五、六○○公斤，經被告機關初查依行為時財政部頒訂之「水泥業及水泥製品業原物料用通常水準」核算其分散劑應耗量為八六、一八三公斤，核定其原料超耗三、三一六、一四○元（計算式：〔申報用量375,600公斤─核算應耗量86,183公斤〕×每公斤單價11.458元），營業成本二三一、○五八、九五九元。原告不服，主張行為時該通常水準所使用之分散劑為濃縮粉狀劑，與其實際購用之經稀釋後純度為百分之四十之液狀分散劑不同云云。申經被告機關復查決定以，原告欠缺完整領料、耗料、退料之內部憑證可稽，及市面上並無所稱之濃縮劑等由，駁回其復查申請。原告猶未甘服，訴經財政部訴願決定，亦予駁回，循序提起行政訴訟，案經臺中高等行政法院九十年度訴字第九三五號行政訴訟判決，略以「財政部頒訂之『水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準』所訂定之分散劑耗用通常水準，係鑑於市售成品稀釋之倍數高低不一，乃還原以該項物料之原劑作為基準訂定標準用量等情，業經原告函詢訂定該原物料耗用通常水準之專家 彭耀寰 教授證實上開通常水準所訂者為原劑，有原告提出彭耀寰教授出具之說明書影本附卷可稽，被告亦是認該彭教授係主持訂定首揭原物料耗用通常水準之專家，且自認上開通常水準係以原劑（百分之百）為計算標準，原告此部分主張自屬可採。另關於原告於系爭年度所使用之分散劑之純度如何，業據證人福力士企業有限公司（以下簡稱福力士公司）台中營業處主任 張明涼 到庭證稱：『證人之公司與原告公司業務往來約
五、六年，原告公司皆向本公司購買混凝土添加劑，添加劑有很多種，而原告公司皆向本公司購買減水緩凝劑，原劑是粉狀而稀釋後（純度）皆為百分四十至四十三正負範圍內，原告八十五年度有向本公司購買約三七五、六○○公斤是稀釋後以後的重量。』並據提出統一發票送貨單、請款明細表為證，被告對上開證詞及證物均不爭執，原告主張其於系爭年度所使用之分散劑之純度僅百分之四十亦堪採取。從而，核算原告系爭年度所使用之分散劑耗用量是否超耗，自應將之還原為原劑之數值後，再加以比對，始能正確。乃原處分（復查決定）疏未注意其計算之標準耗量為百分之百之純度，復未先將原告原申報之分散劑還原為原劑後，再加比對，是其所核算之原告原料超耗數值自非正確，其據以核定之原告該年度所得額難謂合法，訴願決定疏未予糾正亦有未合，原告訴請撤銷，核屬有據，應予准許，俾由被告另為適法處分，以昭折服。」重核時，經被告機關於九十一年一月二十二日以中區國稅法字第○九一○○○三六六四號函請原告提示本年度購入系爭分散劑之相關帳簿憑證，並經查核原告當年度購用分散劑百分之九十五均由福力士公司所提供，原告主張其使用之分散劑與行為時財政部訂頒「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」之濃縮粉狀劑不同，應屬可採。另查該通常水準有關預拌混擬原料單位耗用表表一、表二中分散劑單位，業經財政部臺北市國稅局（85）財北國稅審壹字第八五一八○二九八號函更正應為﹪非KG。是依判決撤銷意旨，將原告購用稀釋百分之四十之分散劑，還原為百分之百原劑，並依更正後分散劑耗用單位再行計算，經核超耗一、八三四、九一三元，重核後營業成本准予增列一、四八一、二二七元，重行核定二三二、五四○、一八六元，全年所得額變更核定八、八八七、一三六元。原告不服，再度提起訴願，財政部亦持與被告機關相同論見，予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告訴稱分散劑之耗用率為﹪，並非公斤，另分散劑標準應以
實際預拌混凝土產量之水泥標準耗用量（生產數量×水泥標準單位用量×分散劑標準耗用率÷溶液型分散劑含量百分率）為標準，而非以實際預拌混凝土產量（預拌混凝土產量×分散劑耗用率÷溶液型分散劑含量百分率）核算分散劑耗用標準。若以「預拌混凝土產量」為標準計算分散劑耗用標準，其分散劑之單位亦為體積（立方公尺），而實際使用分散劑之單位為重量（公斤），兩者計量單位不同無從比較，應換算為重量單位始能比較（即表一所列之水泥、碎石、砂之合計數）云云。
⒋依行為時「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，分散劑標準最大耗用
量之計算式以「預拌混凝土產量」為基準計算，雖分散劑標準耗用量計算單位前經財政部臺北市國稅局財北國稅審壹字第八五一八○二九八號函更正為﹪（原為KG），惟並無影響財政部訂頒該計算式之正確性，被告機關依該式計算分散劑超耗水準應無違誤。
⒌基上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、本件被告以原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告機關核定全年所得額一○、四五○、○一五元，應補稅額六六七、一九五元，原告不服，就營業成本項目－原料超耗（分散劑）、消耗品超耗及其他費用申請復查，嗣經原告撤回消耗品超耗項目之復查，其餘項目申經復查獲准增列其他費用八一、六五二元，全年所得額變更核定一○、三六八、三六三元，其餘駁回。原告仍表不服，就營業成本－原料超耗項目提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，案經本院九十年度訴字第九三五號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於營業成本項目中之原料超耗部分撤銷。」經被告機關依規定重核復查結果，營業成本增列一、
四八一、二二七元，全年所得額變更核定八、八八七、一三六元，原告猶未甘服，再度提起訴願，遞遭駁回，雖非無見。
二、本件兩造爭執之重點厥為分散劑應如何計算之問題，究應以原告所主張之計算式：溶劑型分散劑標準耗用量（ton）=生產數量（立方公尺）ｘ水泥標準單位用量（ton/立方公尺）×分散劑標準耗用率（%/100）÷溶液型分散劑含量百分率（ｙ%/100），抑應以被告主張之計算式：溶劑型分散劑標準耗用量（ton）=生產數量（立方公尺）ｘ分散劑標準耗用率（%/100）÷溶液型分散劑含量百分率（ｙ%/100），為計算之標準？
三、按營利事業所得稅查核準則第五十八條第三項規定：「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定」，準此，原告系爭八十五年度水泥業原料耗用通常水準，應以財政部八十一年訂頒之「水泥業及水泥製品業原料耗用通常水準」為依據，合先敘明。經查使用化學摻料分散劑於混凝土之目的，在於減水以提高混凝土強度或改善混凝土工作性，延緩混凝土凝結時間或產生細微氣泡以預防凍融效應或提昇工作性等。原告所使用之減水緩凝劑FL－310SP係向訴外人福力士企業有限公司購買，依照FL－310SP使用說明書之使用說明，其劑量之使用為每公斤水泥使用粉狀FL－310SP三公克至七公克，此有FL－310SP使用說明書附於調閱之本院九十年度訴字第九三五號卷可稽。依照該說明書之記載，可知該減水緩凝劑係依照水泥之配比而使用。次查前述原料耗用通常水準，關於預拌混凝土原料單位耗用表
一、表二中分散劑單位，業經財政部台北市國稅局八十五年十一月四日以（八五）財北國稅審壹字第八五一八○二九八號函將KG更正為％；又有關八十一年訂頒之「水泥業及水泥製品業原料耗用通常水準」分散劑標準耗用量之疑義，經被告機關向財政部台北市國稅局函詢後，由財政部台北市國稅局於九十二年六月二日以財北國稅審壹字第○九二○二二六三五一號函覆「洽詢彭教授有關分散劑耗用量疑義，經其說明水泥業及水泥製品業原料耗用通常水準表一所示之分散劑用量單位％，係水泥用量之％，故用量單位為重量單位而非體積單位。」此有上開財政部台北市國稅局函二件附卷可稽。另原訂定「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」之專家彭耀寰教授，於九十一年十月十八日函覆原告及被告機關審一科黃股長之回覆函中，亦說明分散劑用量為水泥之百分比，分散劑標準最大耗量之計算式應為：溶劑型分散劑標準耗用量（ton）=生產數量（立方公尺）ｘ水泥標準單位用量（ton/立方公尺）×分散劑標準耗用率（%/100）÷溶液型分散劑含量百分率（ｙ%/100），此有該回覆函一件附卷可稽。綜上所述，分散劑用量單位為重量單位而非體積單位，因此若依被告機關之計算公式：「預拌混凝土產量」之單位為體積（立方公尺），如以此「×」分散劑耗用率（%）再「÷」分散劑含量百分率（%），所得分散劑標準用量之單位亦為立方公尺，核與分散劑之用量單位為重量單位而非體積單位之規定不符。準此，本件原告所使用分散劑標準耗用量之計算式應為：溶劑型分散劑標準耗用量（ton）=生產數量（立方公尺）ｘ水泥標準單位用量（ton/立方公尺）×分散劑標準耗用率（%/100）÷溶液型分散劑含量百分率（ｙ%/100），方為正確。從而，被告依其所主張之計算公式所核算之原告原料超耗數值自非正確，其據以重核復查決定之該年度所得額即有違誤，訴願決定疏未詳查，遞予維持，亦有未合。原告執此指摘並訴請撤銷，為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月二十三日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官王德麟法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年九月二十三日
法院書記官王百全