裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第759號判決
裁判日期：民國92年09月23日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第七五九號
原告台群機電企業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 彭賢茂 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丁○○
乙○○丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月四日台財訴字第０九一００一四七六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於就原告銷售商品新台幣壹仟柒佰伍拾玖萬壹仟肆佰肆拾伍元核定營業成本新台幣壹仟肆佰零柒萬參仟壹佰伍拾陸元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨利新台幣（以下同）一六三、一０三元，非營業收入七０四、八一三元，非營業損失及費用總額三０五、七八一元，全年所得額五六二、一三五元。經被告調帳查核，以其列報商品之規格分類混淆不清，未能提示產品耗料等相關帳證文件供核，致成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定營業成本四六、三六五、三三五元，並依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書核定營業淨利六、三五一、四一六元，加計非營業收入總額二九八、二五六元，減除非營業損失及費用總額三０五、七八一元，核定其全年營利事業所得額六、三四三、八九一元。原告不服，申經復查結果，獲追減營業淨利一七五、九一五元，原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定將關於營業費用部分，責由被告於二個月內作成復查決定，其餘之訴願予以駁回。原告對被告核定營業成本部分猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定）關於被告核定原告八十七年度營利事業所得稅之營業成本部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告八十七年度之帳簿、文據，已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置，平時對進料入庫、領料出庫、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有原告所提之帳證可稽，並編有估價單、生產通知單及各項成本計算表，其製品原物料耗用數量，被告應根據有關帳證記錄予以核實認定，以符合查核準則第五十八條第一項之規定。
（二）訴願決定書謂：「以其列報商品之規格分類混淆不清，未能提示產品耗料等相關帳證文件供核，致成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定營業成本．．．」及「相關原料零組件入庫及領用單據之品名或規格均未分類，生產領用材料無法勾稽，安裝工程成本亦無耗料紀錄可查，且未編製生產日報表或生產通知單及成本計算表，又銷售原物料規格分類混淆不清，不符前揭準則規定核實認定之要件。」顯因被告之審查人員經驗不足，或曲解法令。按原告已依規定設置帳簿並記載，且編有各項成本計算表，包括：原料進耗存明細表、物料進耗存明細表、單位成本表、製成品進銷存明細表、商品進銷存明細表等為憑。又原告既能編出前揭各項成本計算表，自無產品、原料規格分類混淆不清之情事，被告空言「規格分類混淆不清」，而以成本無法勾稽之理由，並按同業利潤標準核定原告之營業成本，自應就何項產品、原料規格分類混淆不清，無法進行查核乙節負舉證之責任，以究明徵納雙方爭議之所在。
（三）再查製造業有關製造成本之查核，稽徵機關應先根據其製造成本之明細分類帳暨生產紀錄，核定其原料耗用數量，縱使原告之內部作業有不完全符合查核準則第五十八條第一項之規定，仍有同條第二、三項之適用，按第一項與二、三項規定之差異，在於第一項對符合內部控制之公司，縱使原料耗用有超耗，仍予核實認定。而第二、三項規定，若內部控制不符合規定之公司，祇要編有申報書所要求之成本表，仍予以查帳認定，祇是有原料耗用超耗時，對超耗部份，不予認列，被告並未依查核準則第五十八條之適用順序，顯然適用法令錯誤。次查，被告以查核準則第五十八條第一項之規定，當成以同業利潤標準核定原告營業成本之理由，顯然與所得稅法第二十八條及查核準則第五十八條之規定不合，違反行政程序法第十條規定之行使裁量權原則。
（四）依被告九十二年二月十一日補充答辯狀第三項逐項提出說明如下：
１、膠管材料在原告生產過程中，因單價低數量多，不具分類管理之成本效益，依成本會計學理及實務歸入物料，故並未加以分類。
２、因開關箱之生產方式屬於訂單個別生產，與一般使用機器生產之大宗產品不同，每個開關箱生產之零件及用量均不同，尤其不同之開關箱使用之零件不能混淆，以免安裝錯誤，故備料人員要將生產開關箱之材料，一次備料完畢發下生產單位，此為生產開關箱之生產特性。又安定器有先領後進之情事，係因供應商先送料再後送發票所致，惟並不影響營業成本之計算。
３、安裝開關箱係屬生產開關箱流程中的一個程序，在生產開關箱前已將材料一次配料齊全，當然在安裝時就無法再領用材料，否則，豈不生產一個產品，使用二份材料，變成虛列成本了。
４、有關交易之買賣合約書部份，並非任何買賣皆要簽訂合約書，稅法及查核準則從未規定，被告查核明顯超出法令範圍。被告所謂查不到資料，顯然被告查帳人員對原告行業不甚熟悉，應命原告之會計人員會同查帳，以究明案情。
５、原告生產開關箱產品，並無整體單一規格可言，視客戶的需求，組成箱子裡的不同零件規格，除非同一規格有二個以上產品，不然全部皆為單一規格之產品，附有各產品之估價單，均有詳細記載每個零件的規格及數量，自無零件材料無法勾稽之情事。
（五）原告本期有出售原料一三、七七一、七三０元及出售物料一、二三八、五三三元，此參見原告所編原料進耗存明細表及物料進耗存明細表直接銷售部分，該部分並不適用查核準則第五十八條之規定，然被告並未查覺，並核對帳證資料，仍全部依製造業加以查帳，顯然原處分核定錯誤。
（六）又普通會計是將公司日常交易事項記入日記帳等帳冊，按序時登載帳冊；成本會計是將公司生產成本記入成本帳冊，在時間上採月結或年結登載帳冊，原告之成本會計處理並無錯誤，更無成本無法勾稽之情事。抑且，依原告生產之產品特性，原告正確之成本會計制度為作業成本制與逆算成本制（此參見會計學者 鄭丁旺 、 汪泱若 、 張錫惠 合著之「成本與管理會計」一書第一四四頁至一四六頁、第二四八頁至二五０頁、第二五七頁至二五八頁、第二六一頁）。被告未能正確查明原告之成本會計制度，又不諳原告生產實務及產品生產特性，致一再錯認原告之營業成本無法勾稽，即有違誤。
（七）被告原核定有關銷售商品一七、五九一、四四五元部分，其同業利潤標準引用之行業代號為其他機械器具批發業（行業標準代號五二五九之九九），查原告係購入變壓器、電容器、保險絲等電器零組件，依客戶需求規格產製電器開關箱及批售電器零組件，有關銷售零組件部份，應適用之行業代號為電器材料批發業（行業標準代號五二五二之一二），其毛利率應由百分之二十改為百分之十六，原核定按百分之二十核定，顯然行業適用錯誤，應予撤銷。
（八）原告之成本會計制度業如前述，縱原告成本會計制度不健全，被告僅能就原告之原料耗用是否超過核定耗用率標準，予以認定與否或調整的問題，尚無按同業利潤標準逕行核定全部營業成本的適用，按最高行政法院（改制前行政法院）五十年判字第五十四號判例意旨觀之，被告應查明原告之原料耗用是否有超耗，並加以調整，以符合前揭最高行政法院判例意旨規定，現被告逕行將原告之營業成本按同業利潤標準核定，明顯違反前揭判例意旨規定，更與行政程序法第七條比例原則規定不合，顯難令人折服，乃訴請判決如聲明所示等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」為查核準則第六條第一項及第五十八條第一項所規定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符均有其適用，最高行政法院（改制前行政法院）著有六十一年判字第一九八號判例足資參照。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條規定甚明。
（二）原告從事購入變壓器、電容器、保險絲等電器零組件，依客戶需求規格產製電器開關箱、配電盤等電力器材之公司，惟按所提示帳簿文據記載，相關原料零組件入庫及領用單據之品名或規格均未分類，生產領用材料無法勾稽，安裝工程成本亦無耗料紀錄可查，且未編製生產日報表或生產通知單及成本計算表，又銷售原物料規格分類混淆不清，不符前揭準則規定核實認定之要件，且原告迄未提示產製開關箱及配電盤等產品耗料之相關文件供核，致成本無法勾稽查核，被告乃各依其他機械器具批發業（行業標準代號五二五九之九九）及變壓器、整流器製造修配業（行業標準代號三一一一之一一）之同業利潤標準核定營業成本四七、五九六、七三六元（17,591,445乘以80%加45,922713乘以73%等於47,596,736），並依查核準則第六條第一項但書規定核定營業淨利六、一
七五、五０一元（17,591,445乘以9%加45,922,713乘以10%等於6,175,501），並無不合。
（三）原告前於訴願時復執前詞，並主張編列各項成本報表附卷可按，惟經訴願機關查核原告所列報商品之規格分類混淆不清，且迄未見提示產製開關箱及配電盤等產品耗料之相關文件供核，致成本仍無法勾稽查核，成本既無法勾稽查對，自無法正確計算營業成本中之原物料耗用情形，是原告主張依查核準則第五十八條第二項規定核定超耗與否，顯係誤解法令，不足採據。
（四）又依原告帳證資料，其記載情形如下：
１、其相關原料零組件入庫及領用單據之品名或規格未分類：以該年度一月一日為例．購入膠管憑證，特殊型五十包每包單價二十二元，Ｏ型十五包每包單價十．五元，惟入庫單品名規格均以膠管標誌＊０２列帳而未區分，膠套Ｖ３５型十五包每包單價二十一元，Ｖ５５型五包每包單價二十九元，Ｖ２２型十包每包單價一二五元，Ｖ６０型二包每包單價二四九元，Ｖ３９型每包單價一六六元，其規格、單價不同，但原告入庫單之品名規格均以膠套＊０２列帳，並未區分。
２、生產領用材料無法勾稽：以該年度一月一日為例，一個領料單號Ｚ０１０２０１卻有四十四張領料單，三四五項材料，即一天僅使用一號領料單，顯不合理，另只有核准出貨人員簽章，屬那單位或人員請領，無從得知，另領料生產何項產品，亦未記載，且於八十七年月三月二十五日領料登記簿甚至有原料品名安定器＊６０先領後進之不合理之情事。
３、該年度安裝工程成本亦無耗料紀錄可查：以該年度一月二十三日買受人鼎順工程股份有限公司工程款收入六、三００、０００元等六筆，並無相關工程成本資料、耗用原物料之明細及施工日報表可稽。原告主張生產通知單可替代生產日報表且已送請查核云云，然查，原告之生產通知單除買受人川耀機電工程有限公司附有買賣合約書，其他均為原告所編定之客戶訂購產品圖示，而與川耀機電工程公司買賣合約書確有訂約日、交貨日、買賣標的物（開關箱）等，並以工程估價單所列各種規格開關箱投入之原料種類、數量、工資及製造費用（與原告庭上主張直接人工及製造費用係直接按銷售額分攤入產品成本計算單位成本不同），據以計算出該產品總成本五四三、六九一元，加計管理利潤一七、０００元及營業稅二八、０三五元，報價五八八、七二六元，議價五八０、０００元，然何以原告銷售予買受人川耀機電工程公司以外之買受人，均僅有原告所編定之訂購產品圖示？又經查核原告八十七年十一月及十二月份銷貨簿並未發現有上述承包開關箱銷售金額五八０、０００元之銷售紀錄，且未發現原告有開立之發票，則該筆銷貨收入究係漏未開立發票？抑或短開？另查對原告所編列之單位成本計算表，亦無該產品成本五四三、六九一元之記載，該產品之生產成本及銷貨收入均憑空消失，是原告未提示生產日報表，無法勾稽查核，遑論其餘僅以訂購產品圖示代替之交易。
４、原告主張於生產階段投入直接材料，自應提供每批產品投入材料之規格、數量
、單位成本及其進耗存明細供核，如原告所訴屬實，則生產每批產品使用之材料規格、數量及成本若干，均應有帳載紀錄可稽，惟查，原告提示之生產紀錄簿，產品於材料當日投入生產當日即出售，與前揭開關箱從訂約至交貨，生產時間達二十八日不合，又如產品無法當日生產完成，原告既未編列生產日報表以記載產品之生產流程、投入原物料、人工、製造費用及在製品與製成品之生產數量等資料，被告自難對其產品之進料、領料、退料、人工、製造費用等紀錄加以勾稽核對其生產成本之實際情形，以前揭開關箱產品成本僅五四三、六九一元而言，其生產時間已達二十八日，原告所編列之單位成本計算表開關箱產品成本每台達六、四五三、二六二．八七元者，卻僅一個工作天即製造完成，顯與事實不符，原告均未提示在製品與製成品之生產數量及成本，其成本自無法查核。
⑾５、原告所提示之估價單僅列有發票號碼、銷售金額及產品需投入之各項原料規格
、數量外，均未載明生產數量、規格、生產日期、交貨日期、各項材料、人工、費用投入之數量及金額、總金額及報價或議價金額，與前揭川耀機電工程公司之買賣合約書所記載之情形不同，原告顯然尚有其他買賣合約書未提示供核，致無法與內部憑證勾稽。
６、再依原告所編製之八十七年度單位成本分析表，以原告主要產品開關箱為例，其單位成本最低僅為每台一、００三．八九元，最高竟達每台六、四五三、二
六二．八七元，顯係不同規格之產品，其相關原料零組件入庫及領用單據之品名或規格均未分類，生產領用材料無法勾稽，安裝工程成本亦無耗料紀錄可查，且未編製生產日報表及成本計算表，與前揭準則第五十八條第一項核實認定之規定不符，亦即每台成品究竟須投入多少不同品名、規格或類別之直接原料、每一類別須耗用或投入多少單位之直接原料、直接人工以及應分攤製造費用之基礎為何？難以得知，致其產品成本無法根據有關帳證紀錄予以查核認定。
（五）綜上，原告未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，致成本無法勾稽查核，被告依首揭規定，按其他機械器具批發業（行業標準代號五二五九之九九）及變壓器、整流器製造修配業（行業標準代號三一一一之一一）之同業利潤標準毛利率核定營業成本四七、五九六、七三六元，營業費用及損失總額七、三０
六、四七一元，營業淨利九、八四二、三五二元，已超過首揭準則但書規定標準，改按同業利潤標準淨利率核定營業淨利六、一七五、五０一元，並無不合，原告主張依查核準則第五十八條第二項規定查帳核定云云，核無足採，應予駁回等語。
理由
甲、程序部分：被告之代表人原為 許虞哲 ，已自九十二年一月二十七日起因職務更動而改由朱正雄繼任為局長，茲朱正雄以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
乙、實體部分：
一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第二十一條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，最高行政法院（改制前行政法院）著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」及「製造業已依帳證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製造原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為查核準則第六條第一項及第五十八條第一項至第三項所明定。
二、經查，本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨利一六三、一０三元，非營業收入七０四、八一三元，非營業損失及費用總額三０五、七八一元，全年所得額五六二、一三五元。經被告調帳查核，以其列報商品之規格分類混淆不清，未能提示產品耗料等相關帳證文件供核，致成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定營業成本四六、三六五、三三五元，並依查核準則第六條第一項但書核定營業淨利六、三五一、四一六元，加計非營業收入總額二九八、二五六元，減除非營業損失及費用總額三０五、七八一元，核定其全年營利事業所得額六、三四三、八九一元；嗣經復查結果，再獲追減營業淨利一七五、九一五元等情，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書、被告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查決定書附於原處分卷可稽。而原告起訴主張其八十七年度之帳簿、文據，已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置，平時對進料入庫、領料出庫、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，並編有估價單、生產通知單及各項成本計算表，被告未依相關帳證紀錄核實認定，已有未合；再者，原告既能編出前揭各項成本計算表，自無產品、原料規格分類混淆不清之情事，被告空言「規格分類混淆不清」，而以成本無法勾稽之理由，並按同業利潤標準核定原告之營業成本，自應就何項產品、原料規格分類混淆不清，無法進行查核乙節負舉證之責任。抑且，縱使原告之內部作業有不完全符合查核準則第五十八條第一項之規定，仍有同條第二項規定之適用。被告未就原告之耗料是否超耗，予以減除，而逕行依同業利潤標準核定營業成本及營業淨利，即有適用法令之錯誤及違反行政程序法第十條規定之行使裁量權原則。且觀諸最高行政法院（改制前行政法院）五十年判字第五十四號判例意旨，被告應查明原告之原料耗用是否有超耗，並加以調整，茲被告逕行將原告之營業成本按同業利潤標準核定，顯與前揭判例意旨有違，更與行政程序法第七條比例原則規定不合。
又普通會計是將公司日常交易事項記入日記帳等帳冊，按序時登載帳冊；成本會計是將公司生產成本記入成本帳冊，在時間上採月結或年結登載帳冊，原告之成本會計處理並無錯誤，更無成本無法勾稽之情事。且依原告生產之產品特性，原告正確之成本會計制度為作業成本制與逆算成本制，被告未能正確查明原告之成本會計制度，又不諳原告生產實務及產品生產特性，致錯認原告之營業成本無法勾稽，即有違誤。此外，原告係購入變壓器、電容器、保險絲等電器零組件，依客戶需求規格產製電器開關箱及批售電器零組件，有關銷售零組件部份，應適用之行業代號為電器材料批發業（行業標準代號五二五二之一二），其毛利率應由百分之二十改為百分之十六，原核定按百分之二十核定，顯然行業適用錯誤，實難令人折服云云，資為爭執，茲就原告之主張分述如下：
三、原告係從事購入變壓器、電容器、保險絲等電器零組件，依客戶需求規格產製電器開關箱、配電盤等電力器材之公司，按原告提示帳證資料記載情形，其不合規定之處如下：
１、依原告提出凱田實業有限公司編號ＭＢ00000000號統一發票所載，原告八十七年一月一日購入膠管，特殊型五十包每包單價二十二元，Ｏ型十五包每包單價十．五元，惟入庫單品名規格均以膠管標誌＊０２列帳，此有前揭統一發票及原告入庫單附卷可憑。另原告向偉哲企業有限公司購入膠套，膠套Ｖ３５型十五包每包單價二十一元，Ｖ５５型五包每包單價二十九元，Ｖ２２型十包每包單價一二五元，Ｖ６０型二包每包單價二四九元，Ｖ３９型每包單價一六六元，其規格、單價不同，但原告入庫單之品名規格均以膠套＊０２列帳，並未區分，此亦有偉哲企業有限公司編號ＬＸ00000000號統一發票及原告入庫單在卷足佐，足見原告對於相關原料零組件入庫及領用單據之品名或規格未予分類。
２、次觀原告提出八十七年一月一日領料單，領料單號Ｚ０１０１０１有多張領料單，原告一天使用一號領料單，顯不合理，又僅有核准出貨人員簽章，向內部何單位人員請領，無從得知，另領料生產何項產品，亦未記載。另依原告提示之八十七年三月二十五日領料登記簿記載，甚至有原料品名安定器＊６０先領後進貨之不合理之情事，是關於原告生產領用材料顯亦無法勾稽。
３、依據卷附買受人鼎順工程股份有限公司編號ＬＸ00000000號統一發票登載，工程款收入六、三００、０００元，並無相關工程成本資料、耗用原物料之明細及施工日報表可稽。原告主張生產通知單可替代生產日報表且已送請查核云云。然查，原告之生產通知單除買受人川耀機電工程有限公司附有買賣合約書，其他均為原告所編定之客戶訂購產品圖示，而與川耀機電工程有限公司買賣合約書約定有訂約日、交貨日、買賣標的物（開關箱）等，並以工程估價單所列各種規格開關箱投入之原料種類、數量、工資及製造費用，據以計算出該產品總成本
五四三、六九一元，加計管理利潤一七、０００元及營業稅二八、０三五元，報價五八八、七二六元，議價五八０、０００元，然原告銷售予買受人川耀機電工程有限公司以外之買受人，均僅有原告所編定之訂購產品圖示，尚難據以計算該產品之總成本。甚且原告八十七年十一月及十二月份銷貨簿並未發現有上述承包開關箱銷售金額五八０、０００元之銷售紀錄，且未發現原告有開立之發票情形及原告所編列之單位成本計算表，亦無該產品成本五四三、六九一元之記載，足認確實無法勾稽查核。
４、又原告主張於生產階段投入直接材料，自應提供每批產品投入材料之規格、數量、單位成本及其進耗存明細供核，惟查，原告提示之生產紀錄簿，八十七年一月十二日及同年月二十三日產品於材料當日投入生產當日即出售，與上述川耀機電工程有限公司開關箱從訂約至交貨，留有生產時間之情形顯不相合，又如產品無法當日生產完成，原告既未編列生產日報表以記載產品之生產流程、投入原物料、人工、製造費用及在製品與製成品之生產數量等資料，被告自難對其產品之進料、領料、退料、人工、製造費用等紀錄加以勾稽核對其生產成本之實際情形。
再以原告所編列之單位成本計算表開關箱產品成本每台達六、四五三、二六二．
八七元者，僅一個工作天即製造完成，顯與常情不符，是其成本自無法查核。
５、再依原告所編製之八十七年度單位成本分析表，以原告主要產品開關箱為例，其單位成本有每台未盡相同，顯係不同規格之產品，然原告就相關原料零組件入庫及領用單據之品名或規格均未分類，是其生產領用材料無法勾稽，安裝工程成本亦無耗料紀錄可查，是與前揭查核準則第五十八條第一項核實認定之規定不符。
四、綜上以觀，被告就本件無法核實認定之情，已為相當查核並已盡相當舉證之責，然原告對於被告核實認定所須之相關帳證，並未盡其協力之義務。按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被告機關之舉證證明程度（參看 吳庚 先生著行政法之理論與實用，八十九年九月增訂六版，頁三二八至三二九； 陳清秀 先生著行政訴訟法，八十八年六月初版，頁三八九；及司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。本件原告於被告作成原處分前，依前揭規定，自有提出證據資料之義務，而其未遵守，致有上述之瑕疵，則被告按同業利率標準核定營業成本，殊無可議之處。此外，無論逆算成本制或作業成本制之會計制度，於稅法之適用，均須設置足供勾稽查核之帳簿文據，始符核實認定之要件，本件原告未盡其協力義務，業如前述，益足認被告按同業利率標準核定營業成本，並無違誤。
五、至原告主張縱本件無法核實認定，亦應依查核準則第五十八條第二項規定查帳核定乙節。然按前揭查核準則有關製造業製造原料耗用數量核實認定，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計簿憑證辦法第二條第二款第六目規定，製造業需設置生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量及在製品與製成品之生產數量等資料。然查原告所設置之簿冊關於機器運轉時間等事項並未登載，核與上開規定不符。而營業成本除原料物料外，尚包括直接人工及製造費用等，非僅原料一項即代表營業成本。另按查核準則第五十八條第二項所規定財政部核定製造業原料耗用通常水準之適用，係就原料耗用部分無法勾稽時所為之規範，本件情形在於原告所提供之帳證資料就整體營業成本均無法勾稽，而非僅原料耗用部分無法查核，自無查核準則五十八條第二項規定之適用。從而，原告執稱被告逕按同業利潤標準核定毛利率有適用法令之違法、違反行政程序法第七條比例原則、第十條規定之裁量權行使及違背最高行政法院（改制前行政法院）五十年判字第五十四號判例意旨，實屬違誤云云，容有誤解，尚無足採。
六、原告前揭爭執雖無可採，是被告按同業利潤標準毛利率予以核定營業成本，固非無據，然查，關於原告銷售商品電器零組件部分，被告係適用其他機械器具批發業（行業標準代號五二九九之九九）同業利潤標準毛利率百分之二十核定營業成本，惟觀之原告庭呈之統一發票，該部分銷售商品項目繁雜，包括電纜線、插頭、插座、自動啟動器開關等電器零組件，核其行業類別應屬電器材料類別（行業標準代號五四五一之一二）毛利率為百分之十六，被告就此部分，一律適用毛利率較高之行業類別，對原告顯屬不公，是被告據此以原告銷售商品一七、五九一、四四五元核定營業成本一四、０七三、一五六元部分，即有違誤。
七、綜上所述，被告就原告銷售商品電器零組件部分，適用其他機械器具批發業（行業標準代號五二九九之九九）同業利潤標準毛利率百分之二十核定營業成本，尚有可議之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告起訴予以指摘，即屬有理由，爰將此部分訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之決定，以昭公允。至其餘部分，被告依變壓器、整流器製造修配業（行業代號三一一一之一一）之同業利潤標準毛利率百分之二十七核定營業成本，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，亦無庸逐一論述，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十二年九月二十三日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官林勇奮法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年九月二十三日
法院書記官陳嬿如