高雄高等行政法院92年度訴字第407號判決

裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第407號判決

裁判日期：民國92年09月23日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第四０七號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十六日台財訴字第０八九００二四七四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告以自己創作並於民國（下同）八十三年十一月十七日登記之「新型第九一六三０號吸隔音障板（牆）集音筒改良構造（第一案）」專利權，讓與惠弘工業股份有限公司（以下簡稱惠弘公司），所得之收入計新台幣（下同）二億五千萬元，申請依行為時促進產業升級條例第九條之規定，免予計入綜合所得額課稅，經被告審核結果，以未符合行為時促進產業升級條例施行細則第二十五條第三款之規定，乃以八十九年二月二十九日財高國稅審二字第八九０一０五二四號函復未准所請。原告不服，提起訴願結果，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其前到場及提出書狀聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成原告於八十八年三月三十一日將新型第九一六三０號「吸隔音障板（牆）之集音筒改良構造」專利權讓與惠弘公司之收入二億五千萬元同意免予計入該年度綜合所得額課稅之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其前到場及提出書狀主張：
一、原告所研究創作之「吸隔音障板（牆）之集音筒改良構造」，於八十三年十月十七日由經濟部智慧財產局授予新型第九一六三０號專利權在案，並於八十八年四月二十日由經濟部依當時促進產業升級條例之規定，准予出售所得免計入綜合所得額課稅。詎原告於八十八年七月二日依經濟部前開核准函所示，依促進產業升級條例施行細則第二十四條之規定，檢送智慧財產局登記之讓與證明文件連同經濟部之核准公函，向被告辦理專利權讓與收入免納所得稅時，竟遭被告以此項專利權之讓與未符合促進產業升級條例施行細則第二十五條第三款規定，出售專利權之價款，須符合客觀公正之市場行情資訊，否准原告之申請。
二、按「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」行為時之促進產業升級條例第九條著有明文。依該條規定，出售專利權之發明人，只要經目的事業主管機關之核准，其讓與專利權所得部分即得免予計入綜合所得額課稅，惟依行為時促進產業升級條例施行細則第二十五條卻規定：「依前條申請適用本條例第九條免納所得稅之專利權或電腦程式著作之著作權，應符合下列規定：一、專利權或電腦程式著作之著作權之內容應與購置或被授權使用該專利權或電腦程式著作之著作權之公司營利事業登記證之營業項目相關。二、購置或被授權使用該專利權或電腦程式著作之著作權之公司，其專利權或電腦程式著作之著作權之使用，以供公司生產製程、研究發展所需，或為公司產品必備之配件或組件，或委託其他公司加工使用為限。三、提供或出售專利權或電腦程式著作之著作權之價款，須符合客觀公正之市場行情資訊。」等為母法所未規定之限制。查政府為鼓勵創作發明，故於促進產業升級條例規定發明人將其發明讓與他人時，只要經過主管機關核准，其讓與收入即能免予課稅，此一良法美意，竟遭促進產業升級條例之施行細則擅自加上未為母法所規定之限制要件，此一限制係以職權發布解釋性行政規則，對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第二十三條法律保留原則牴觸（司法院釋字第五０五、五三二號解釋參照）。按命令與憲法或法律牴觸者無效，憲法第一百七十二條著有明文，被告所適用促進產業升級條例施行細則第二十五條之規定，因對發明人出售專利權行使依法所賦予免課所得稅之權利增加限制要件，而與憲法第二十三條規定相牴觸，依法該增加限制之規定即為無效，被告依無效之規定否准原告之申請，其處分即非適法，且侵害原告依法得享有之權利。
三、退步言之，縱認為該項增加行使權利之限制並無牴觸憲法規定之情形，被告所為否准處分於法亦有未合。被告以原告所出售之該項專利權之價款，未符合客觀公正之市場行情資訊為由，否准原告之申請，亦非正確。經查，原告依被告之要求，已提出中華徵信所企業股份有限公司（以下簡稱中華徵信所）針對系爭專利權所為之評估，依其評估結果，該項專利權之價值為二億五千零二十七萬三千三百九十七元，此即為系爭專利權之客觀公正之市場行情資訊，被告認原告未舉出系爭專利權之公正之市場行情資訊，即與事實有違。
四、又中華徵信所雖非政府機關，然其於國內長期從事鑑估工作，已是國內目前最具權威與客觀性之公信機構，其評估之鑑價也是國內最符合客觀公正之市場行情資訊。況且，縱認為鑑估內容涉及課稅資料之真實性，稅捐機關依法得施予調查，亦只不過是稅捐機關若對中華徵信所所提出之評估鑑價報告有質疑時，得依自行所調查之結果核定此項讓與之專利權之客觀公正之市場行情，而非即得據此否准原告讓與專利權收入免予計入所得額課稅之申請。是以，被告據此否准原告之申請以及訴願機關駁回原告之訴願，皆與其所揭示之行為時稅捐稽徵法第三十條第一項及所得稅法第八十條之規定有違。
五、再者，依據行為時促進產業升級條例施行細則第二十四條之規定，申請人得向目的事業主管機關申請核發適用該條例第九條之證明文件，再向戶籍所在地之稅捐稽徵機關辦理免予計入綜合所得額課稅。是以，有關專利權出售所得是否得依促進產業升級條例規定免予計入綜合所得額課稅，其決定機關乃目的事業主管機關，只要目的事業主管機關依其審查結果，核准專利權出售者之所得免予計入綜合所得額課稅，依法核發適用該條例第九條之證明文件，稅捐稽徵機關即無再次審查之理，亦即當專利權出售者持目的事業主管機關（經濟部）核發適用該條例第九條之證明文件，向戶籍所在地之稅捐稽徵機關辦理免予計入綜合所得額課稅時，稅捐稽徵機關之裁量權即收縮至零，應即依目的事業主管機關所核發適用本條例第九條之證明文件，辦理免予計入綜合所得額課稅。是以，本件原告既已取得目的事業主管機關所核發適用該條例第九條之證明文件，被告即無否准原告將出售專利所得免予計入綜合所得額課稅之申請。
六、有關本件專利權之真正權利人為誰，原告已提出經濟部中央標準局所核發新型第九一六三０號專利證書為證，該專利證書乃公文書，其上所載之事項依法推定為真正，被告否認該專利證書所載原告為專利權人，自應由被告負舉證之責。又中華徵信所於國內長期從事鑑估工作，已是國內目前最具權威與客觀性之公信機構，其所出具之報告書廣獲國內各級法院採信，故其評估之鑑價也是國內最符合客觀公正之市場行情資訊。被告質疑中華徵信所所為之評估，皆以弘川計時器股份有限公司（以下簡稱弘川公司）、銘盛興業有限公司（以下簡稱銘盛公司）以及惠弘公司三家之營業收入為基礎，認其評估基礙有所混淆。惟查，專利價值之估算，係以該專利本身所能產生之獲利以及將來遠景，為其評估標準，而非以一個公司或個人利用該專利所獲得之報酬為斷。中華徵信所於其評估報告中已指出，以集音器從事生產工作的主要廠商有三家，皆屬惠弘公司關係企業，其所生產的集音器皆係利用原告授權使用系爭專利權加以製造，故計算系爭專利權之價值為何，自應將此三家利用原告專利授權所從事製造集音器之業績併予計算，始能明瞭系爭專利之真正價值。再者，系爭專利權之價值，除已由惠弘公司之關係企業經過原告之授權製造生產之集音器之價值總合外，尚包括未來可能產生之利益。隨著生活水準的提升，國人對噪音的容忍度越來越低，各項公共工程已把隔音工程列為重要工程之一，是以系爭專利權之未來商機無限。惠弘公司目前積極準備參與之噪音改善工程中，較受大眾矚目者有：高速鐵路之沿線之隔音牆、台北捷運木柵線隔音牆改善工程、高雄捷運之隔音牆工程，及其他大大小小之隔音工程不計其數。其中光是高速鐵路之隔音牆工程就有數百億元之商機，凡此種種皆應計入系爭專利權之價值中。是以，中華徵信所出具之鑑價報告，對於系爭專利權所提出之價格應是公正客觀。被告若對此價值有所質疑，依法自應由被告負舉證之責。
乙、被告主張之理由：
一、惠弘公司主要營業項目為隔音牆（板）之買賣及噪音防治工程之承攬，工廠登記主要產品為隔音牆（板），吸隔音障板（牆）之集音筒，乃吸隔音障板（牆）不可或缺之主要元件，而該公司於八十二年成立之初，即已支付鉅款向負責人甲○○（即原告）購買「新型第六０六三九號組合式隔音牆（板）之構造」專利權（第一代全頻吸音集音喇叭），並專業從事該專利產品之產銷，依該公司提供之資料顯示，原告於八十三年取得之「吸隔音障板（牆）集音筒改良構造（第一案）」（第Ｘ代全頻吸音集音喇叭）專利權產品，應為「新型第六０六三九號組合式隔音牆（板）之構造」專利權之改良產品，依常理公司對其產品之修正改良，應會隨商品化後市場反映而作調整，而該吸隔音障板（牆）集音筒改良構造之改良測試所投入成本究為何？該公司表示未有研發部門或費用，而原告亦未提供中華徵信所專利權評估報告第十八頁所述，發明該專利所投入成本之相關數據憑證供核，是對於該「吸隔音障板（牆）集音筒改良構造（第一案）」（第Ｘ代全頻吸音集音喇叭）專利權研發改良過程，是否完全由原告自行創作發明，而未使用公司之人力、設備資源？不無疑義。又該項專利係於八十三年一月三十一日向經濟部提出申請後同年即取得專利權，惟依被告前審理該案時，原告曾函復說明，該項專利品自七十七年至八十五年經過八年不斷之自行研發、測試、修正而成，而依中華徵信所專利權評估報告第十八頁所述，發明該專利所投入成本係自七十七年至八十六年止，其所述研發日期顯與事實不符。
二、原告訴稱該專利權之出售價款二億五千萬元，係依據惠弘公司委託中華徵信所對該專利權之鑑價評估報告決定。審諸中華徵信所之專案報告，案名為惠弘公司「全頻高效率吸音板」專利權評估，其所做評估標的之範圍、內容及基礎，無論從其營運價值法或權利金價值法，皆以弘川公司、銘盛公司、惠弘公司（均為關係企業）八十四至八十八年度各年度營業收入合計數為基礎，按所謂「要求報酬率百分之五．五」、「權利金比率百分之四．０五」，分別求得「要求報酬年平均值一千一百一十九萬二千一百元」、「權利金年平均值八百二十四萬六千六百一十元」後，乘以二五．七五年，即得專利權價格各為二億八千八百一十九萬六千五百四十七元及二億一千二百三十五萬零二百二十元，再取其平均值評估該專利權價值為二億五千零二十七萬三千三百九十七元（詳見中華徵信所之專案報告第
十九、二十頁），明顯與實際應評估之標的「吸隔音障板（牆）集音筒改良構造（第一案）」專利權對該公司產生效益之評估範圍、內容及基礎混淆（該專利權期間：自八十三年八月一日至九十五年一月三十日共計十一年六個月）。另依中華徵信所之專案報告顯示全頻高效率吸音板迄八十七年四月勘估時，業經商品化，惠弘公司於八十四年即已有產銷該專利權產品之能力（詳中華徵信所之專案報告第十四至二十頁），又何須於八十八年花鉅資購買該專利權？有違常理。
三、原告以自己創作並於八十三年十一月十七日登記之「新型第九一六三０號吸隔音障板（牆）集音筒改良構造（第一案）」專利權，讓與惠弘公司，依雙方八十八年三月三十一日所訂專利權讓渡契約書所載，惠弘公司（甲方）向甲○○（乙方）購買專利號碼新型第九一六三０號隔音牆障板（牆）之集音筒改良構造第一案之專利權，自即日起（以經濟部智慧財產局核准八十八年四月二日轉讓日期為準）至九十五年一月三十一日止，甲方應付乙方專利權金二億五千萬元，以分期付款方式給付，期間不得超過三年（即九十一年四月三十日止）付清，惟查截至目前為止，該公司尚未支付該買賣價款，有違商場慣例，且該公司八十八年度受讓之專利權，其當年度營利事業所得稅結算申報，並無申報及列帳記載，另就賣方原告而言，亦尚未收到該專利權買賣價款，尚無實際財產交易所得產生，是系爭專利權原告既無提供該公司使用所得之權利金，或售予該公司使用所得之收入發生，自不得依法申請免予計入綜合所得額課稅。
四、至原告稱行為時促進產業升級條例施行細則第二十四條，擅自加上未為母法所規定之限制要件，此一限制係以職權發布解釋性行政規則，與憲法第二十三條法律保留原則牴觸云云，按依行為時促進產業升級條例之施行細則第二十四條規定之內容，乃針對行為時促進產業升級條例第九條所定要件予以細節性及技術性之補充規定，確保該條規定之執行，並無悖離憲法保障人民權利之意旨，參諸司法院釋字第四八０號解釋甚明，原告容有誤解，併予辯明。
理由
甲、程序方面：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條，準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面：
一、「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」、「申請適用本條例第九條之中華民國國民，其提供或出售之專利權或電腦程式著作之著作權，應為申請人自己之創作或發明，在中華民國依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權。前項專利權或電腦程式著作之著作權之提供或出售予中華民國境內公司使用時，申請人得向目的事業主管機關申請核發適用本條例第九條之證明文件，再向戶籍所在地之稅捐稽徵機關辦理免予計入綜合所得額課稅。但有下列情形之一者，須先辦妥登記手續：一、專利權之授權或讓與者，應經經濟部中央標準局登記。二、電腦程式著作之著作財產權之讓與或專屬授權者，須經內政部登記。」、「依前條申請適用本條例第九條免納所得稅之專利權或電腦程式著作之著作權，應符合下列規定：一、專利權或電腦程式著作之著作權之內容應與購置或被授權使用該專利權或電腦程式著作之著作權之公司營利事業登記證之營業項目相關。二、購置或被授權使用該專利權或電腦程式著作之著作權之公司，其專利權或電腦程式著作之著作權之使用，以供公司生產製程、研究發展所需，或為公司產品必備之配件或組件，或委託其他公司加工使用為限。三、提供或出售專利權或電腦程式著作之著作權之價款，須符合客觀公正之市場行情資訊。」分別為行為時促進產業升級條例第九條、同法施行細則第二十四、二十五條所明定。
二、本件原告以自己創作並於八十三年十一月十七日登記之「新型第九一六三０號吸隔音障板（牆）集音筒改良構造（第一案）」專利權，讓與惠弘公司，所得之收入計二億五千萬元，申請依行為時促進產業升級條例第九條之規定，免予計入綜合所得額課稅，經被告審核結果，以未符合促進產業升級條例施行細則第二十五條第三款之規定，否准其申請之事實，為兩造分別 陳明 在卷，復有中華民國專利證書、原告八十八年七月二日申請書及被告八十九年二月二十九日財高國稅審二字第八九０一０五二四號函等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以政府為鼓勵創作發明，故於促進產業升級條例規定發明人將其發明讓與他人時，只要經過主管機關核准，其讓與收入即能免於課稅，此一良法美意竟遭促進產業升級條例之施行細則第二十四條，擅自加上未為母法所規定之限制要件，該限制係以職權發布解釋性行政規則，與憲法第二十三條法律保留原則牴觸，被告依無效之規定否准原告之申請，其處分即非適法；其已提出中華徵信所針對系爭專利權所為之評估，該評估結果，此項專利權價值為二億五千零二十七萬三千三百九十七元，此即為客觀公正之市場行情資訊，且中華徵信所雖非政府機構，然是當前國內最具權威與客觀之公信機構，其評估鑑價應是國內最符合客觀公正之市場行情資訊，被告縱認為鑑估內容涉及課稅資料之真實性，亦應依法予以調查，而非據此否准原告之申請等語，資為爭議。
三、經查，原告與惠弘公司於八十八年三月三十一日簽訂專利權讓渡契約書，該契約內容載明：「茲有惠弘工業股份有限公司（以上簡稱甲方）向甲○○先生（以下簡稱乙方）購買專利權，專利號碼新型第九一六三０號，專利名稱─隔音牆障板（牆）之集音筒改良構造第一案。專利權之有效期限自即日起（以經濟部智慧財產局核準轉讓日期為準）至民國九十五年一月三十日止，專利所有權歸屬甲方所有，甲方應付乙方專利權金為新台幣貳億伍仟萬元整，依據中華徵信所鑑價報告書之價格成交，甲方得以分期付款方式付給乙方專利權金，其期間不得超過三年（即民國九十一年四月三十日止）付清該款項，．．．」此有該讓渡契約書附原處分卷足稽。則依上開契約約定，惠弘公司最遲須於九十一年四月三十日前，付清二億五千萬元之價金，然惠弘公司迄未給付任何價款，業據原告自承在卷，且該公司於八十八年度受讓系爭專利權，而其當年度營利事業所得稅結算申報，卻未申報公司取得該專利權，原告所提出之該公司報表亦未將取得該專利權之無形資產入帳，亦有惠弘公司八十八年度營利事業所得稅結算申報損益表、資產負債表及正大聯合會計師事務所查核簽證申報查核報告書等影本附本院為憑。再者，原告所提出之中華徵信所於八十七年四月對系爭專利權所為之專案報告中亦記載：「．．．惠弘工業股份有限公司創辦人甲○○先生藉由堅實的理論基礎配以創新的技術觀念，利用聲波相位差原理，研發新的噪音消除器材─黑色塑膠集音器，突破以往噪音防治的工法，使噪音的防治更有效率，並將之申請專利保護，目前該專利技術已進入正式生產營運階段，為了解該專利價值，特委託中華徵信所進行該專利價值的評估工作。」、「．．．由於該集音器已經過商品化的過程，目前已有相關廠商使用該產品，使用者的回應皆相當肯定該產品之實際功能，未來該產品的製造亦將統籌由惠弘工業（股）公司進行主導，．．．」及該公司以系爭專利所生產之集音器施工完成之工程計有高雄科博館噪音工程等七件工程，完成及進行中之工程有東雲紡織焚化廠噪音工程等十四件工程，此有上開專案報告附原處分卷可參（詳見該報告書第一、十四、十五頁），足見原告於八十三年間取得系爭專利權後，已將該專利權交由惠弘公司生產營運，並已完成或已進行上述工程。參以上開專案報告計算系爭專利權之價值，係以惠弘公司等三家公司八十四年至八十八年之營業收入為依據，顯然惠弘公司於八十四年即有產銷系爭專利權產品之能力，卻於八十八年再以二億五千萬元之鉅資向原告購買系爭專利權，亦有違常情。綜上，惠弘公司既未將其取得之系爭專利權及其應付之對價入帳，事後亦未給付原告價金，且該公司在簽訂契約前已經從事系爭專利權產品之產銷，故原告與惠弘公司是否確有買賣系爭專利權之意思，已令人存疑。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：．．．專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：．．．」所得稅法第十四條第一項第五類後段定有明文。而個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，與營利事業所得稅之課徵，係採權責發生制不同。則原告與惠弘公司簽訂之系爭專利權讓渡契約書縱屬實在，然因惠弘公司迄未給付價金，原告此部分權利金所得既未實現，自毋庸申報為個人之綜合所得額，亦無免予計入該年度綜合所得額課稅可言。
四、次查，系爭專利權買賣價額二億五千萬元，係依據惠弘公司八十七年四月委託中華徵信所對該專利之鑑價評估報告所為之決定，業據原告陳明在卷，復有中華徵信所之專案報告附原處分卷可佐。然觀之該專案報告，案名為惠弘公司「全頻高效率吸音板」專利權評估，而其所作評估標的之範圍，無論係以營運價值法或權利金價值法評估，均以惠弘公司、弘川公司、銘盛公司等三家公司，八十四至八十八年各年度營業收入合計數為基礎，按所謂「要求報酬率百分之五．五」、「權利金比率百分之四．０五」，分別求得「要求報酬年平均值一千一百一十九萬二千一百元」、「權利金年平均值八百二十四萬六千六百一十元」，再乘以二五．七五年，即得專利權價格分別為二億八千八百一十九萬六千五百七十四元及二億一千二百三十五萬零二百二十元，再取其平均值評估該專利權價值為二億五千零二十七萬三千三百九十七元（詳見中華徵信所之專案報告第十九、二十頁）。惟按系爭專利權期間自八十三年八月一日至九十五年一月三十日止，共計十一年六月，而依惠弘公司歷年來營利事業所得稅結算申報情形，其營業淨利八十四年度為一百五十三萬六千零四十二元，八十五年度為二百六十萬二千三百二十五元，八十六年度為三百零五萬五千八百九十三元，八十七年度為一百零二萬七千六百四十八元，此有原告提出之惠弘公司各該年度營利事業所得稅結算申報書附本院卷可資佐證，即使以該公司年度平均營業淨利二百零五萬五千四百七十七元，全數作為該專利權之產品對惠弘公司之貢獻，乘以其專利權期間十一．五年（如自八十八年三月三十一日系爭專利權讓與惠弘公司時起算至九十五年一月三十日止，實僅六年十月）估算，亦僅有二千三百六十三萬七千九百八十五元之價值。再者，惠弘公司營業情況，自八十八年度起即呈現虧損狀態，其銷售額亦逐年下降，與該公司八十七年度以前相比，不論其營業淨利或產品銷售額，均大不如前，而弘川公司及銘盛公司更自八十八年度起即呈停業狀態，此有原告提出之上開公司各該年度之營利事業所得稅結算申報書、高雄市營業人銷售額與稅額申報書等影本附本院卷為證，且惠弘公司自八十二年成立起，弘川公司、銘盛公司自八十三年成立起，至九十二年六月止，其營業收入分別為三億一千六百七十萬二千六百二十元、一億二千六百九十萬零一百七十五元、一億零五百六十萬九千六百四十三元，合計五億四千九百二十一萬二千四百三十八元，而中華徵信所計算系爭專利權價值時，其八十七年、八十八年營業收入係將上開三家公司完成及進行中工程、簽約中工程、議價中工程均合併計算，姑且不論其所謂簽約中或議價中之工程，是否即為實際得標及完成之工程，其預估上開三家公司八十七及八十八年預估之營業收入即高達六億四千八百餘萬元，遠大於該三家公司自成立時起至九十二年六月止（約十年）之營業收入總和。是中華徵信所計算系爭專利權之營業收入及專利權期間，不但高估其數據，明顯與事實不符，且其相關條件設定亦未說明根據，而其評估系爭專利權之價值所用之三種方法所得之結果，營運價值法與成本回收法即相差二億一千多萬元，而營運價值法與權利金價值法亦相差七千五百多萬元，其最後結果係以營運價值法與權利金價值法之平均值為系爭專利權之價值，亦缺乏依據，故其評估結果，自難採據。
五、再按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐機關之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。上開協力義務於納稅義務人申請免稅優惠，亦有適用，即申請人有提示文據供稅捐機關查核之義務。本件原告所提出之中華徵信所之鑑價報告，既有瑕疵，而不能作為評估系爭專利權價值之依據，已如前述。此外，原告復無法提出證據資料，以供評估系爭專利權之客觀公正之市場行情，則被告以其參考中華徵信所得之鑑價結果二億五千萬元，作為系爭專利權之出售價款，並申請免予計入八十八年度個人之綜合所得額課稅，因不符合行為時促進產業升級條例施行細則第二十五條第三款之規定，而否准其申請，並無違誤。
六、至原告主張行為時促進產業升級條例施行細則第二十四條，增加母法所未規定之限制要件，與法律保留原則牴觸云云。按行為時促進產業升級條例之施行細則第二十四條規定，專利權或電腦程式著作之著作權之提供或出售予中華民國境內公司使用時，申請人得向目的事業主管機關申請核發適用該條例第九條之證明文件，再向戶籍所在地之稅捐稽徵機關辦理免予計入綜合所得額課稅。又行為時該施行細則第二十五條規定，申請適用該條例第九條免納所得稅之專利權或電腦程式著作之著作權，應符合下列規定：一、專利權或電腦程式著作之著作權之內容應與購置或被授權使用該專利權或電腦程式著作之著作權之公司營利事業登記證之營業項目相關。二、購置或被授權使用該專利權或電腦程式著作之著作權之公司，其專利權或電腦程式著作之著作權之使用，以供公司生產製程、研究發展所需，或為公司產品必備之配件或組件，或委託其他公司加工使用為限。三、提供或出售專利權或電腦程式著作之著作權之價款，須符合客觀公正之市場行情資訊。上開細則規定乃係針對行為時促進產業升級條例第九條所定要件予以細節性及技術性之補充規定，以確保該法條規定之執行，並考量專利權之目的事業主管機關經濟部工業局僅對專利權之產品製程與購買該專利權之公司所登記之營業項目是否相關，及專利權是否供公司生產製程所必需等相關問題，為其專業能力所能判斷，至於專利權之價款是否符合客觀公正之市場行情，則非其專業能力所及，為避免專利權人與購買專利權之公司勾串任意提高專利權之價值，使購買專利權之公司得以虛列營業成本攤銷，降低公司營業淨利，減少營利事業所得稅之支出，而專利權人出售之價款又可以免列入綜合所得額課稅，則上開免稅規定將淪為逃漏所得稅之工具，故上開施行細則之規定，除斟酌專利權人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要。是上開細則之規定，符合立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法第二十三條並無牴觸。況上開申請免稅之規定，其立法目的在於鼓勵發明及創作，屬租稅優惠之規定，而非增加人民之負擔或限制權利之行使，亦無法律保留原則之適用。本件原告就系爭專利權雖已向目的事業主管機關經濟部工業局申請核發適用該條例第九條之證明文件，並經核准在案，且其專利權之讓與，亦經經濟部中央標準局登記在案，然依上開施行細則第二十五條第三款規定，被告仍得就該專利權之價款，是否符合客觀公正之市場行情為審查。是原告主張有關專利權出售所得，是否得依促進產業升級條例規定免予計入綜合所得額課稅，其決定機關乃目的事業主管機關，只要目的事業主管機關依其審查結果，核准專利權出售者之所得免予計入綜合所得額課稅，依法核發適用該條例第九條之證明文件，稅捐稽徵機關即無再次審查之理云云，顯有誤會。
七、綜上所述，原告之主張即不足取，其以系爭專利權出售予惠弘公司之價額二億五千萬元，申請依行為時促進產業升級條例第九條之規定，免予計入綜合所得額課稅，因其出售價款未符合客觀公正之市場行情，且其所得尚未實現，被告以不符合行為時促進產業升級條例施行細則第二十五條第三款之規定，予以否准，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應作成系爭專利權讓與惠弘公司之收入二億五千萬元同意免予計入八十八年度綜合所得額課稅之處分，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月二十三日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年九月二十三日
法院書記官蔡玫芳