裁判字號：最高行政法院87年判字第892號判決
裁判日期：民國87年05月15日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第八九二號
原告瑞峰股份有限公司代表人甲○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月十五日台八十六訴字第四九四一一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新台幣（以下同）二、七四八、二二四元，包括銀行利息收入一二三、七一八元及同業往來科目自行設算利息收入二、六二四、五○六元。惟被告依其申報之資產負債表，核定本期利息收入為五、○三五、○一九元，出售土地免稅所得為一九、六四三、一七七元，原告不服，申經復查結果，利息收入部分追減一、六八九、一四○元，原告仍未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、被告原核定時係依股東往來、暫收款、同業往來之借方日積數來調整原告之利息支出、利息收入，經原告於復查申請時改認同應依公司整體財務資金調度之理念而予以追認調整曾發生貸方金額之日積數，致追減原告之利息收入一、六八九、一四○元，惟同屬公司資金運用環節之一的存入保證金之累積日計數為六
四二、○二四、○○○元，影響之所得額為一四九、一○三元。（即642,024,000×0.085/366）尚未被追減課稅所得，再訴願決定機關及訴願決定機關亦以原告之存出保證金未被設算借方累積日計數而相對之貸方存入保證金亦不予計算而駁回，惟依財政部八十一年三月三日台財稅第000000000號函之解釋令，已針對建設公司與地主合建之履約保證金不予設算利息收入發布解釋令，而房屋出租之存入保證金並無相對之解釋，因此被告及訴願決定機關及再訴願決定機關以存出保證金未計算，致不同意原告之存入保證金設算貸方累積日計數應有違誤。有關剔除原告利息支出二、四
一八、一七七元所計算之日積數於被告查核底稿之數字為七、六八二、○○○、○○○，而復查決定書之數字為六、二三八、一○九、七三七，數字差距達一、四四三、八九○、二六三，且已造成復查決定較原處分有對原告更不利之處分，明顯違反行政訴訟法第二十七條規定，因此依復查決定數字而言，此項影響原告之課稅所得達三三
五、三三○元〔即1,443,890,263×0.085/366〕。二、原告帳列同業往來之對象皆屬公司組織且適用之稅率級距相同，且同業往來之對象皆已一方申報利息收入，另一方申報利息支出，基於整體租稅公平之原則與稅務稽徵行政工作而言，被告不應再設算原告之利息收入，否則就有重複課稅之違誤。被告縱使先計算同業往來借、貸方日積數後得到淨支出數為借方日積數一二、四六三、三九三、四○○，換算利息收入為二、八九四、五○四元（即12,463,393,400×0.085/366）後，已自行再扣除原告原申報之利息收入二、六二四、五○六元，惟整體同業間往來之收入已無形中增加二六九、九九八元之所得，因此被告在未予以追認同業往來相對公司之利息支出，進而退稅予同業之公司之前，原告經被告之核定，將二六九、九九八元予以全數轉向原告核課營所稅，顯欠公允，且已違財政部七十四年六月六日發布㮀台財稅字第一七一五六號函釋。可見被告僅對原告同業往來以日積數之方法計算調增利息收入，而不探究同業間已事先列報利息收入、利息支出申報在案，此種純為徵收稅賦而大費周章之舉，實已擾民且導致核課之違誤。三、原告於申報八十一年度營所稅時，已自知土地收入應分攤部分營業費用，惟於結算申報時自行調減工程款九、七六八、八六○元及工程費用七、五○○、○○○元，合計一七、二六八、八六○元，而未調減營業費用之原因有五：㈠建設公司工案所發生之費用係屬營業費用或工程費用時有判斷上之困難。㈡因八十一年度營業費用佔收入之比率僅三‧九，已屬偏低，即原告之工程費用中絕對含有部分之營業費用在內，為營所稅申報上之簡便，故自工程費用中直接調減。㈢八十一年度並沒有再推出新的建設工案，因此營業費用中絕大部分係屬於管理而推銷性質之支出，即一般行政工作所需要而發生之費用，係為原告之固定支出，屬管理費用而非推銷費用，與銷售房地無直接相關，因此不宜再按房地收入比例分攤。㈣為申報上之簡便已自行調減工程費用之金額七五○萬元，其金額遠超過原告事先所估算應按房地收入比例調整之金額四一二萬元。㈤八十一年度只一個工案完工且無其他在建未完之工程，因此調整工程成本之工程費用或營業費用對本期之申報課稅所得額並無重大之差別。另原告八十一年度出售之土地係自八十一年四月十七日以後始買入，被告以全年出售土地之收入佔全年總房地收入之比例來計算應分攤予出售土地之營業費用四、一二二、九三三元，顯已牽強，若須再予分攤，應自四月十七日以後發生之營業費用來分攤始屬公允；試想若該土地於八十一年十二月三十日始買賣，而仍然要求按全年房地收入比例分擔營業費用，豈屬公允﹖四、另依財政部七十九年十一月二十八日台財稅第000000000號函釋，原告於行政救濟階段可以更正補提帳證供重新核定，因此請鈞院撤銷原處分，並囑由被告允許原告更正原誤入工程費用而實屬營業費用之支出後再按房地售價比例分攤調減營業費用。五、原告八十一年度自行調減之營建成本一七、二六八、八六○元雖然係屬期初在建工程，惟其與放棄八十一年度發生之營業費用或營業成本所造成課稅所得之增加效果是相同的，被告、訴願決定機關及再訴願決定機關僅以原告放棄之成本為期初在建工程而全然否定原告已考量出售土地應分攤相關費用，致已自行調增課稅所得之本意，應屬強徵稅賦之行為！若被告執意出售土地應再吸收相關之營業費用，則應允許原告將相關帳列會計科目金額重新釐正且先不放棄營業成本一七、二六八、八六○元方屬合理；況且被告及各稅捐稽徵所於查核建設公司營所稅時皆於每工案完工年度查核該工案之損益，因此原告於完工年度自行放棄屬該工案之成本費用，即使放棄八十年度同工案之成本費用而非放棄八十一年度之成本費用，對於工案之損益並無不同，被告為何另有所挑剔﹖基於以上所述，原告已予考量土地應吸收之成本及費用，惟與被告之爭議僅係費用科目名稱之差別而已，被告並無低列純益之本意，況且已自行超額調減有合理憑證之成本及費用，被告執意要求再分攤一次營業費用，實已強人所難。難道原告可以將一七、二六八、八六○元皆調減營業費用而造成營業費用為負數嗎﹖六、綜上所述，謹請鈞院撤銷原處分及一再訴願決定再予以追減被告所補課之利息收入，及剔除營業費用之四、一
二二、九三一元之處分，以昭公允等語。被告答辯意旨略謂︰一、原告以房屋興建投資為業，本期利息收入申報為二、七四八、二二四元，包括銀行利息收入一二三、七一八元及同業往來科目自行設算之利息收入二、六二四、五○六元，被告原核定依原告申報之資產負債表以暫付款科目有股東借用款項情事，經核算借方餘額日積數一六、○三七、一七五、五○○元；另股東往來科目餘額屬借方者，其借方日積數為三四○、六五一、五三一元；而同業往來科目原告雖已自行設算利息收入，惟因利率不同，經重行核算其日積數為一二、三九三、
八七五、八○○元，綜上應設算利息收入之日積數為二八、七七一、七○二、八三一元，先依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第十一款規定剔除原告本期申報之利息支出二、四一八、一七七元後，再依查核準則第三十六條之一設算利息收入為四、九一一、三○一元，並減除原告已自行設算同業往來科目之利息收入二、六二四、五○六元，後增加二、二八六、七九五元，核定本期利息收入為五、○三五、○一九元。復查時，經被告准追減一、六八九、一四○元，二、房屋出租存入保證金一、九二八、○○○元係房屋出租之保證金，與前述暫付款等借貸資金性質不同，自不能併予計算作為貸出款項設算利息收入之減項；又依財政部八十一年三月三日台財稅第000000000號函意旨，係指地主因合建房屋所收取之履約保證金非屬租賃所得，可免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定設算，地主之租賃所得，而非指利息收入，原告顯為誤解該函釋意旨。三、依原告十一月份利息支出帳載日期為\\、\\、\\、\\３、＼順序記載顯為凌亂，應依日期順序（＼３、＼、＼、＼、＼）之借方餘額乘以實際存放日數來設算其日積數方為正確，是復查決定之數字經核算為六、二三八、一○九、七三七元並無不合，併此指明。至原告復訴稱帳列同業往來之對象皆屬公司組織且適用之稅率級距相同．．．被告不應再設算原告之利息收入，否則有重複課稅嫌疑，．．．且已違財政部七十四年六月六日台財稅第一七一五六號函釋乙節，查本案被告原核定原告利息收入係依查核準則第三十六條之一及第九十七條第十一款規定，且與上開函釋內容性質有間，尚無重覆課稅情事，亦與其他同業應否核算利息支出無，所訴不足採據。四、原告本期營業收入申報三三五、二五○、七三三元，其中一一六、四八
五、○○○元為售地收入，被告原核定出售土地應分攤營業費用四、一二二、九三一元，並核定出售土地免稅所得為一九、六四三、一七七元，就申報核定之營業費用一
三、○七六、五九七元，依房地售價比例計土地出售應分攤之營業費用四、一二二、九三一元。五、依商業會計法、商業會計處理準則等相關法令中對營業費用與工程費用之性質明確界定，原告可據以分辨，尚無判斷困難，查管理費用固為公司經營上必須之固定支出，然其支出目的效用亦在於管理公司之土地興建房屋銷售，均對土地、房屋有所貢獻，應歸屬銷售房屋土地所發生之費用無疑，所訴不宜再按房地收入比例分攤乙節，核無可採；另就原告訴稱依財政部七十九年十一月二十八日台財稅第000000000號函釋，原告於行政救濟階段可以更正補提帳證供重新核定乙節，查依上開財政部函釋意旨，係指營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定，核與本案出售土地分攤營業費用不同，且原告業經簽證會計師及被告八十三年八月一日調帳查核完竣，並無工程費用與營業費用混淆之情事，是所稱補提帳證查核尚無實際需要。再者營利事業所得額之計算係以年度收入總額及費用總額為計算基礎，並非逐日計算，因土地交易所得免稅，則其應分攤之營業費用或利息支出，自應以全年度費用總額為準。
原告主張，核無足採，請判決駁回等語。
理由本件起訴意旨有二，茲分別論述如次：
一、關於利息收入部分：按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準則第三十六條之一及第九十七條第十一款所規定。查，本件原告以房屋興建投資為業，本期列報利息收入二、七四八、二三四元，包括銀行利息收入一二三、七一八元，及同業往來設算利息收入二、六二四、五○六元，被告初查時以其暫付款有股東借用款項情事，經核算借方餘額日積數一六、○三七、一七五、五○○元；另股東往來餘額屬借方者，其借方日積數為三四○、六五一、五三一元；而同業往來原告雖已自行設算利息收入，惟因利率不同，經重行核算其日積數為一二、
三九三、八七五、八○○元，綜上應設算利息收入之日積數為二八、七七一、七○二、八三一元，乃先依查核準則第九十七條第十一款規定剔除原告本期申報之利息支出
二、四一八、一七七元後，再依查核準則第三十六條之一設算利息收入為四、九一一、三○一元，並減除原告已自行設算同業往來之利息收入二、六二四、五○六元，後增加二、二八六、七九五元，核定本期利息收入為五、○三五、○一九元。原告不服，申請復查，被告復查決定除利息收入准予追減一、六八九、一四○元外，有關出售土地免稅所得分擔營業費用部分，未准變更。揆諸首揭說明，尚無不合。原告起訴主張：被告於復查決定時，既然依原告公司整體財務資金調度之理念，追減利息收入一、六八九、一四○元，惟同屬公司資金運用之存入保證金之累積日計數六四二、○二
四、○○○元，其所得稅額一四九、一○三元部分，卻未被追減，為有違誤。又有關剔除原告利息支出二、四一八、一七七元所計算之日積數於被告查核底稿之數字，復查決定較原處分有對原告更不利之處分，明顯違反行政訴訟法第二十七條規定，因此依復查決定數字而言，此項影響原告之課稅所得達三三五、三三○元。且原告帳列同業往來之對象皆屬公司組織且適用之稅率級距相同，且同業往來之對象皆已一方申報利息收入，另一方申報利息支出，基於整體租稅公平之原則與稅務稽徵行政工作而言，被告不應再設算原告之利息收入，否則就有重複課稅之違誤。因此被告在未予以追認同業往來相對公司之利息支出，進而退稅予同業之公司之前，原告經被告之核定，將二六九、九九八元予以全數轉向原告核課營所稅，顯欠公允，且已違財政部七十四年六月六日發布㮀台財稅第一七一五六號函釋意旨云云。經查，本件原告存入保證金
一、九二八、○○○元係房屋出租之保證金，與暫付款等借貸資金性質不同，自不能併予計算作為貸出款項設算利息收入之減項；又依財政部八十一年三月三日台財稅第000000000號函意旨，係指地主因合建房屋所收取之履約保證金非屬租賃所得，可免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定設算地主之租賃所得，而非指利息收入，原告顯為誤解該函釋意旨。另原告八十一年十一月份利息支出帳載日期為\\、\\、\\、\\３、＼順序記載顯為凌亂，應依日期順序（＼３、＼、＼、＼、＼）之借方餘額乘以實際存放日數，來設算其日積數方為正確，是復查決定之數字經核算為六、二三八、一○九、七三七元並無不合。況為行政處分機關於為復查決定時，發現原處分有錯誤者，自得予以更正。另本件被告原核定原告利息收入係依查核準則第三十六條之一及第九十七條第十一款規定，且與財政部七十四年六月六日（七四）台財稅第一七一五六號函釋內容性質有間，尚無重覆課稅情事，亦與其他同業應否核算利息支出無。原告主張，核無足採。綜上所述，被告對此部分之處分，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告起訴，為無理由，應予駁回。二、關於出售土地免稅所得部分：
按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分分攤營業費用之方式，財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函核釋如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地分攤之利息，自利息支出項下減除。查，原告本期營業收入申報三三五、二五○、七三三元，其中一一六、四八五、○○○元，為售地收入，被告依首揭財政部台財稅字第七五二六七四○號函釋計算出售土地應分攤營業費用四、一二二、九三一元，核定出售土地免稅所得為一九、六四三、一七七元。原告起訴主張：原告申報時已自行調減工程款九、七六八、八六○元、工程費用七、五○○、○○○元，原查計算出售土地應分攤之營業費用已在自行調減範圍內，而未調減營業費用，實因建設公司工案所發生之費用係屬營業費用或工程費用，時有判斷上困難所致。八十一年度營業費用中絕大部分係屬與管理而非推銷之性質支出，即一般行政工作所需要而發生之費用，係為原告之固定支出，不宜再按房地收入比例分攤部分；且八十一年度出售之土地係八十一年四月十七日以後始買入，縱應分攤營業費用，亦應僅分攤四月十七日以後發生者為限。依財政部七十九年十一月二十八日台財稅第000000000號函釋，原告於行政救濟階段可以更正補提帳證供重新核定。為此請判決撤銷原處分，命被告允許原告更正原誤入工程費用，而實際屬營業費用支出後，再按房地售價比例分擔調減營業費用云云。然者，原告自行調減之工程款及工程費用係期初在建工程，屬營業成本，與出售土地應分攤之營業費用有別；且依商業會計法、商業會計處理準則等相關法令，對營業費用與工程費用之性質界定明確，原告可據以分辨，應無判斷困難；管理費用固為公司經營上必須之固定支出，然其支出目的效用亦在於管理公司之土地興建房屋銷售，均對土地、房屋有所貢獻，應歸屬銷售房屋土地所共同發生之費用無疑；行為時所得稅法第四條第十六款規定，個人及營利事業出售土地之所得，免納所得稅。又土地交易所得之計算為成交價額減除原始取得之成本及一切必要費用核算之，原告本期銷售房地所發生之營業費用於減除房屋、土地之直接可歸屬費用後，確實難以明確劃分何者應歸屬土地，何者應歸屬房屋，是被告依規定計算土地應分攤營業費用四、一二二、九三一元，並無不合。又營利事業所得額之計算係以年度收入總額及費用總額為計算基礎，並非逐日計算，因土地交易所得免稅，則其應分攤之營業費用或利息支出，自應以全年度費用總額為準；非如原告所稱八十一年度出售之土地係八十一年四月十七日以後始買入，縱應分攤營業費用，亦應僅分攤四月十七日以後發生者為限。依財政部七十九年十一月二十八日台財稅第000000000號函釋意旨，係指營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定，核與本案出售土地分攤營業費用不同，且原告業經簽證會計師及被告八十三年八月一日調帳查核完竣，並無工程費用與營業費用混淆之情事，是所稱補提帳證查核尚無實際需要。原告主張，核無足採。被告就此部分之處分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年五月十五日
行政法院第五庭
審判長評事 葉振權
評事 黃璽君 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本 證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十七年五月十九日