裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第78號判決
裁判日期：民國91年11月21日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第七八號
原告乙○○
丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○子○○丑○○寅○○卯○○○辰○○○巳○○○兼共同訴訟代理人甲○○右十六人共同訴訟代理人 李慶榮 律師
孫守濂 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人午○○局長訴訟代理人戌○○
申○○酉○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十六日台財訴字第○九○○○四三五三七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告甲○○之父 江在地 於民國（下同）八十三年四月二十三日死亡，經原告等人於八十四年四月二十三日向被告辦理遺產稅申報，被告以被繼承人江在地所遺坐落高雄縣○○鄉○○段第一四八○、一五九二、一五九五、一五九六、一五九七、一五九八、一六○○及一六○一地號等八筆土地，由有自耕能力之繼承人即原告甲○○一人繼承，繼續經營農業生產，乃依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，准予自遺產總額中扣除該等土地價值全數新臺幣（下同）五○、九四六、七八六元，並列管五年在案。而被繼承人江在地之遺產總額則核定為六一、四八一、四一二元，遺產淨額為一、三二一、五五二元，應納稅額為
五四、七○八元。嗣經被告於八十八年二月二十三日及同年三月十七日派員實地勘查結果，發現前開八筆土地中之第一五九五、一五九六、一五九七、一五九八及一六○○地號等五筆土地已供預拌混凝土公司使用，未繼續經營農業生產，乃就全部免稅土地追繳應納稅額一七、九七六、一二七元。原告不服，循序提起復查未予變更，訴願決定亦予維持，惟訴經行政院八十九年七月二十七日台八十九訴字第二二四二四號再訴願決定，以免稅農業用地部分未繼續經營農業生產者，應僅就該未繼續經營部分追繳應納稅額為由，撤銷訴願決定，並囑由訴願機關即財政部另為決定。財政部乃依行政院再訴願決定撤銷意旨重為九十年四月十三日台財訴字第○九○一三五一五二五號訴願決定，將被告原處分撤銷，著由被告另為處分。被告遂再依財政部上揭訴願決定撤銷意旨重為復查決定，並僅就未繼續經營農業生產之第一五九五、一五九六、一五九七、一五九八及一六○○地號等五筆土地公告土地現值合計一八、六○二、四六三元，追繳遺產稅，追認扣除額
三二、三四四、三二三元，核課原告補繳遺產稅額四、九三○、八五七元及加計利息四七一、四七○元，合計五、四○二、三二七元。原告對此仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。
」行為時農業發展條例第三十一條定有明文。次按「共有物，除契約另有訂定外，由共有人共同管理之。」民法第八百二十條第一項定有明文。
⒉原告甲○○所繼承之土地中，第一五九五、一五九六、一五九七及一五九八地
號等四筆土地，係與 劉安章 、 劉安晉 、未○○等人分別共有，有土地登記簿謄本可證。原告甲○○於該土地上僅有抽象之應有部分存在，並非就土地之全部有具體之所有權。且第一五九六地號土地，早於原告之被繼承人江在地在世時，即由未○○等共有人分管使用，此為未○○出庭應訊時所承認，亦有分管使用人未○○出具之分管土地證明書附卷可稽。被告於勘查時所發現上開土地上遭人停放車輛使用之部分（即竹園段第一五九六、一五九七地號土地北部），即為其他共有人就其分管範圍內所為之使用狀態，並非原告甲○○所為，且在原告甲○○分管之部分，仍植有香蕉等作物，並無變更為非農業生產使用之情形。被告在未詢問原告及其他共有人，亦未調查土地分管之情形及其界址及使用範圍之情形下，僅以該他共有人分管之土地上之小部分面積遭人停放車輛，即率予認定係原告所為，並進而認定原告繼承之其他土地全部均應課徵遺產稅，於法不合。
⒊又被告稱於實地勘查時，上開四筆土地及第一六○○地號土地，均係預拌混凝
土工廠所圍入之範圍，系爭土地部分既未繼續經營農作，仍應追繳應納之遺產稅云云，惟其調查縱然屬實，然該土地係因原告之被繼承人未去世前，將土地出租他人，當時土地已鋪設水泥，被繼承人去世後，原告等將土地要回，因要從事農作，故在水泥地上再鋪上泥土，被告既無證據證明係原告繼承後始有變更為非農用情形，更遑論現場既有種植地瓜菜，何以仍認已非供農作而仍予追課稅捐﹖因而被告之處分，實有違誤。
⒋原告既已表示系爭土地上有共有人分管經營之情形，被告自應查明分管範圍，
以資釐清未繼續供農業使用之部分究為何人所為、始於何時，方得憑為是否追課稅捐之依據。被告雖稱其複勘地點與原告引導指示之地點相同，惟其憑以認定為依據之照片，所示地點縱然相同，亦無法判斷所示之地號究為原告與其他共有人有分管狀態之土地，抑或全為原告單獨所有之土地，更無法據以判斷本件多數土地之界址何在，而此涉及系爭農地係於原告繼承前或繼承後變更用途，及非供農業之部分是否為原告所為，被告未會同地政機關至現場查明界址，又未命原告說明照片所示情形究為何筆土地及其範圍如何之情形下，徒以照片所示兩次勘驗地點相同，即率謂原告所種之香蕉、地瓜菜為補植，顯有違應踐行之調查程序未予調查之違法。
乙、被告答辯之理由：⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。
但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時農業發展條例第三十一條前段所明定。另「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」為財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉系爭坐落高雄縣○○鄉○○段第一五九五、一五九六、一五九七、一五九八及
一六○○地號等五筆土地，於八十八年二月二十三日由原告甲○○引導被告人員實地勘查時，係預拌混凝土工廠所圍入之範圍，惟於水泥地上新鋪上約一尺左右之細土，而細土上則新插入地瓜菜，有原告甲○○簽名之遺產稅案件農業用地繼續經營農業生產情形實地勘查報告表可稽。
⒊本件原告主張在其繼承之農地中○○○鄉○○段第一五九六及一五九七地號兩
筆土地，由共有人未○○等人分管使用，被告前於八十八年三月十八日派員實地勘查時所發現違規未作農業使用之部分，即屬未○○等人分管使用之土地，違規停放車輛並非原告所為，是不能認定原告未作農業使用而追繳其應納稅賦，惟查：
⑴前述兩筆土地如有分管之約定，原告即無需於被告八十八年派員實地勘查時
，於該兩筆土地上鋪填一尺之細土，並栽植農作物以為遮掩，其大可出示分管約定之文書供作證據，是原告捨此輕易之事不為，反大費周章從事遮掩，其分管約定是否存在，令人質疑。
⑵原告雖主張該系爭二筆土地於被繼承人江在地在世前即由未○○等人分管使
用，而未○○於鈞院準備程序時固出庭證稱確有分管使用系爭土地之事實，惟系○○○鄉○○段第一五九五、一五九六、一五九七及一五九八地號等四筆共有土地面積合計為二、八五○平方公尺，原告應有有部分面積為一、九四四平方公尺，未○○等其他共有人應有部分面積為僅九○六平方公尺。
故退萬步言之，縱承認系爭竹園段第一五九六及一五九七地號兩筆土地有分管之約定，則該兩筆違規使用土地之面積一、一五八平方公尺（分別為八九○平方公尺及二六八平方公尺）亦顯已逾未○○等人之應有部分（即九○六平方公尺），由此推知，原告亦有部分土地未作農業經營使用，是本件分管土地之使用狀況即與財政部八十九年十一月七日台財稅第0000000000號函規定不符，自無繼續經營農業之事實，被告追繳原告應納稅賦，即無不合，應予維持。
⒊綜上所述，原告之訴為無理由，請駁回其訴，以維稅政。
理由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」亦為行為時農業發展條例第三十一條前段所明定。又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」亦經財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函解釋在案。
二、本件原告甲○○之父江在地於八十三年四月二十三日死亡，經原告等人於八十四年四月二十三日向被告辦理遺產稅申報，被告以被繼承人江在地所遺坐落高雄縣○○鄉○○段第一四八○、一五九二、一五九五、一五九六、一五九七、一五九
八、一六○○及一六○一地號等八筆土地，由有自耕能力之繼承人即原告甲○○一人繼承，繼續經營農業生產，乃依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，准予自遺產總額中扣除該等土地價值全數五○、九四六、七八六元，並列管五年在案。而被繼承人江在地之遺產總額則核定為六一、四八一、四一二元，遺產淨額為一、三二一、五五二元，應納稅額為五四、七○八元。嗣經被告於八十八年二月二十三日及同年三月十七日派員實地勘查結果，發現前開八筆土地中之第一五九五、一五九六、一五九七、一五九八及一六○○地號等五筆土地已供預拌混凝土公司使用，未繼續經營農業生產，乃就全部免稅土地追繳應納稅額一七、九七六、一二七元。原告不服，循序提起復查未予變更，訴願決定亦予維持，惟訴經行政院八十九年七月二十七日台八十九訴字第二二四二四號再訴願決定，以免稅農業用地部分未繼續經營農業生產者，應僅就該未繼續經營部分追繳應納稅額為由，撤銷訴願決定，並囑由訴願機關即財政部另為決定。財政部乃依撤銷意旨重為九十年四月十三日台財訴字第○九○一三五一五二五號訴願決定，將被告原處分撤銷，著由被告另為處分。被告遂依財政部上揭撤銷意旨重為復查決定，並僅就未繼續經營農業生產之第一五九五、一五九六、一五九七、一五九八及一六○○地號等五筆土地公告土地現值合計一八、六○二、四六三元追繳遺產稅，追認扣除額三二、三四四、三二三元，核課原告補繳遺產稅額四、九三○、八五七元及加計利息四七一、四七○元，合計五、四○二、三二七元等情，此有被告所製作之遺產稅更正報告書、九十年六月四日南區國稅法字第九○○三六五六六號重核復查決定書、九十年六月二十六日南區國稅高縣徵字第九○○二三五二三號函、財政部九十年十二月二十六日台財訴字第○九○○○四三五三七號訴願決定附卷可稽。
三、本件原告雖主張原告甲○○於繼承之土地上仍植有香蕉，並無變更為非農業生產使用之情形云云。惟查，本件系爭第一五九五、一五九六、一五九七、一五九八及一六○○地號等五筆土地，前經被告派員於八十八年二月二十三日經由原告甲○○引導前往現場實地勘查時，發現上揭五筆土地及同段第一六○一地號土地均位屬預拌混凝土公司圍籬範圍之內，而圍籬內之土地則新鋪上約一尺左右之細土，另細土上則種植地瓜菜掩飾，顯為應付勘查而臨時栽種所致。又被告為慎重起見，乃於同年三月十七日再派員由原告甲○○引導前往前次勘查之相同地點實施第二次勘查，乃發現該等土地上原來鋪上之細土已遭剷除，現場大部分土地呈現鋪上水泥地之外貌，作為預拌混凝土公司車輛進出之用，僅有第一五九八、一六○○、一六○一地號部分土地尚留有少許未死亡之地瓜葉苗，不惟據被告供明在卷，亦有原告甲○○簽名之遺產稅案件農業用地繼續經營農業生產情形實地勘查報告表、地籍圖及照片多幀附於原處分卷內可稽。準此以觀，原告甲○○繼承上揭五筆系爭土地後，並未實際從事種植各種農作物、林木、飼養禽畜、水產養殖、種植牧草或植生等，其未作農業生產使用之事實，洵勘認定。又原告雖另主張上揭系爭土地於被繼承人江在地在世時即已鋪設水泥地，嗣後原告等人為作農業使用，方於水泥地上覆蓋細土以利耕作云云。惟若原告等所述屬實，系爭土地於繼承開始前，即屬非作農業生產使用之土地，則原告依法應依公告土地現值繳納遺產稅，更無由享受免徵遺產稅之優惠措施。是原告主張系爭土地並無變更為非農業生產使用，其依行為時農業發展條例第三十一條規定得免徵遺產稅云云，自不足採。
四、其次，原告復主張系爭第一五九六地號及第一五九七地號北部土地雖做為停車場使用，然屬共有人未○○等人之分管範圍，該部分未作農業使用，與原告無涉云云，經查，原告上開主張雖據其提出未○○所出具之分管契約書為證，而未○○於九十一年六月六日於本院審理時，復到庭證稱確有分管之事實，然姑不論證人未○○之證言是否屬實，退一步言，縱稱未○○等共有人與被繼承人江在地間就系爭第一五九六、一五九七地號土地有分管契約之存在，惟根據原處分卷內所附之土地登記謄本觀之，系○○○鄉○○段第一五九五、一五九六、一五九七及一五九八地號等四筆共有土地面積合計為二、八五○平方公尺（竹園段第一六○○地號土地登記為原告甲○○一人所有），原告應有部分之面積為一、九四四平方公尺，占系爭四筆土地將近七成的面積，而未○○及劉安章、劉安晉等共有人之應有部分面積則為九○六平方公尺，僅佔三成，然依被告提出其於八十八年三月十七日勘查現場所拍攝之照片及對照地籍圖觀之，系爭土地上鋪設水泥地部分及雖未鋪設水泥地，但並非作農業使用之土地，其範圍當不僅止於涵蓋第一五九六地號土地及第一五九七地號土地北部一隅而已，該等土地所佔用之面積，顯已逾未○○等人應分管之部分，甚為明確。換言之，縱使未○○等人分管之土地全部非作農業使用，則依現場違規未作農業經營之面積，核與未○○等共有人應有部分之面積顯不相當，亦足以顯示原告確有違規使用系爭土地而未繼續經營農業之情形，從而被告就系爭土地以未繼續作農業使用為由，追繳應納之遺產稅，於法尚無不合。
五、綜上所述，被告以原告繼承之高雄縣○○鄉○○段第一五九五、一五九六、一五
九七、一五九八及一六○○地號等五筆土地未繼續經營農業生產，乃依該等系爭土地公告現值合計一八、六○二、四六三元追繳遺產稅，核課原告應補繳稅額四、九三○、八五七元，加計利息四七一、四七○元，合計五、四○二、三二七元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十一日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官高秀真法官戴見草法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十一月二十一日
法院書記官涂瓔純