裁判字號：最高行政法院102年判字第272號判決
裁判日期：民國102年05月09日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
102年度判字第272號再審原告 陳志真 再審被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國100年7月14日本院100年度判字第1189號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文本院100年度判字第1189號判決及臺北高等行政法院98年度訴字第2544號判決均廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
再審前歷審及再審訴訟費用均由再審被告負擔。
理由
一、再審原告民國95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈坐落桃園縣八德市○○段523、557、608、609、666、679及688地號等7筆土地予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）25,880,518元，經再審被告初查以其利用多方循環買賣，虛偽安排資金流程，藉以墊高系爭土地取得成本，有違一般交易常規，乃依財政部96年2月7日台財稅字第09604504850號令（下稱財政部96年2月7日函釋）核定之標準，按上開土地公告現值25,880,518元之16%核定捐贈扣除額4,140,883元，核定綜合所得總額53,083,171元，綜合所得淨額48,264,860元，補徵稅額8,695,854元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院98年度訴字第2544號判決（下稱原判決）駁回，復經本院100年度判字第1189號判決（下稱原確定判決）駁回上訴而確定。
嗣財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋（下稱財政部92年6月3日函釋）、96年2月7日函釋及其相關函釋經司法院釋字第705號解釋宣告為違憲，再審原告為該解釋之聲請人之一，乃依行政訴訟法第273條第2項提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴意旨略謂：㈠原確定判決所適用之命令業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，而再審原告為上開解釋之聲請人。經查原確定判決及原處分因參考財政部92年6月3日函釋及96年2月7日函釋而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16%認定，而上開函示遭司法院大法官認為違憲，故原處分及原確定判決做成之基礎與結論皆為違憲。又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，在有其他稅法可資優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法之處。㈡退步言之，縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定予以調查，即有判決違背法令之當然違法；又既然兩造對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，原確定判決法院自應就土地捐贈價值予以職權調查，而鑑價即為一有效可行且必要之證據方式，惟原確定判決法院根本未調查，即以系爭違憲函釋來認定本件之捐贈，除判決違背證據法則、不備理由之違法外，更明顯違反行政訴訟法第125條及第133條之規定，自有判決違背法令之情形。㈢違憲之系爭命令（函釋）因不再予以援用，故所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列；且從法律歷史解釋方法、後法優於前法解釋原則及文義解釋出發，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。退步言之，若認其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定，蓋由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而再審原告相信政府過去依法行政之行政行為，申報95年度綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報；在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。㈣縱本院認本件不適用前述之法令，則實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準，不應以購入成本為準；縱以 陳敏 大法官於釋字第705號不同意見書所載「其捐贈扣除額應以該財產之市價，亦即一般交易價格為準」，則本件若對於捐贈土地之價值有爭議，縱認無法以公告現值認定，也必須以市價認定，但再審被告根本未將系爭捐贈之土地予以鑑價，已違反行政程序法第36條規定，再審被告未依職權調查，消極的以函釋作為市價判斷，自屬違法無效且行政怠惰之行政處分，本院自應撤銷此違法無效且不備理由之補稅處分等語，為此請求廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）。
三、再審被告答辯意旨略謂：本件原判決所適用之令釋，經司法院釋字第705號解釋認為牴觸憲法，而有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2項規定之適用，再審原告據以提起本件再審之訴即非無理由，再審被告自有本諸前開解釋意旨重行審酌本件原處分之必要等語，並聲明廢棄原確定判決，由再審被告依法另為適法處分。
四、本院查：。㈠行政訴訟法第273條第2項規定：「確定終局判決所適用之法
律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」㈡原確定判決駁回再審原告之上訴，其理由略謂：按遺產及贈
與稅法第10條第1項及第3項係對課徵遺產或贈與稅之規定，而土地稅法第30條之1第1款則係對課徵土地增值稅之規定，與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目係針對課徵綜合所得稅之規定，三者構成要件、規範對象、立法目的均不相同，自不能比附援引，強將遺產及贈與稅法及土地稅法之計價規定適用於所得稅法，上訴意旨核係對法律規定之誤解；又基於租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定之「捐贈」，自應以「土地取得成本」或「實際交易價格」作為計價之標準，始符該條之立法意旨，財政部92年6月3日函釋及96年2月7日函釋均係主管機關本此意旨所為之技術性及細節性之解釋，並未逾越法律規範之本旨，亦未增加法律所無之限制，再審被告予以適用，並未違反法律保留原則或平等原則等語。再審原告認為原確定判決所適用之財政部92年6月3日函釋及96年2月7日函釋，不當限縮所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款規定，有牴觸憲法第7條、第15條及第19條之疑義，向司法院聲請解釋，業經司法院於101年11月21日針對再審原告等之聲請作成釋字第705號解釋，解釋文明示：「財政部中華民國九十二年六月三日、九十三年五月二十一日、九十四年二月十八日、九十五年二月十五日、九十六年二月七日、九十七年一月三十日發布之台財稅字第0九二0四五二四六四號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」經核本件原確定判決、原判決遞予維持原處分對於本件再審原告之補稅處分，係適用上開財政部92年6月3日函釋及96年2月7日函釋標準作為依據，惟該等函釋標準既經司法院釋字第705號解釋認其不符憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不予援用，即自本解釋公布之日起為無效，且本解釋對再審原告據以聲請之案件，亦有效力（司法院釋字第177號解釋意旨參照），依行政訴訟法第273條第2項規定，再審原告自得以本解釋作為再審之事由。是原確定判決適用已被宣告違憲而無效之上開財政部92年6月3日函釋及96年2月7日函釋標準，作為駁回再審原告上訴之論據，其適用法規即不無違誤，再審原告提起本件再審之訴，即有再審理由，應准予再審。㈢次按稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法
律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，又依所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」，復依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定：
「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除。足見個人綜合所得稅的稅基係個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之淨額（餘額），故購買實物（例如土地）於同一年度作為捐贈之標的者，應以其取得之成本金額（包括實際交易價額、負擔之稅捐及規費等）認列扣除額後所計算之餘額，最符合綜合所得淨額之概念；在所得稅法對於金錢以外捐贈財產的價值如何計算並無明文規定的情形下，原則上自應以該捐贈財產實際取得之成本金額作為列舉扣除額（購入年度與捐贈年度不同者，按消費者物價指數調整）。如果捐贈人未能提示其取得成本之確實證據，則基於實質課稅之公平原則，其數額應以該土地捐贈時市場上之交易價格為準。㈣本件再審原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈坐落桃
園縣八德市○○段523、557、608、609、666、679及688地號等7筆土地予員林鎮公所之捐贈扣除額25,880,518元，經再審被告逕依財政部96年2月7日函釋之標準，按上開土地公告現值25,880,518元之16%核定捐贈扣除額4,140,883元，補徵稅額8,695,854元，揆諸前開說明，容有未洽，訴願決定及原判決未加糾正，遞予維持，於法亦有未合；又上開土地實際取得成本為何，或其捐贈時，該土地於市場上之交易價格如何（例如類似土地的成交價及鑑定價值等），宜由再審被告運用其廣泛的行政資源就近加以調查，爰將原確定判決及原判決均予廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由再審被告另為適法之處分。
據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年5月9日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官帥嘉寶法官胡國棟法官林玫君法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國102年5月10日
書記官邱彰德