裁判字號：臺灣高等法院93年上更(二)字第36號刑事判決
裁判日期：民國93年08月26日
裁判案由：偽造文書等
臺灣高等法院刑事判決九十三年度上更(二)字第三六號
上訴人即被告卯○○右上訴人因偽造文書等案件，不服臺灣板橋地方法院八十六年度訴字第四四二號，中華民國八十七年三月三十日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第二八四八號；移送併案審理案號：臺灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第二八四八號、第七三五三號、第一０九八九號、第一六七四四號），提起上訴，經最高法院第二次發回，本院判決如左：
主文原判決關於卯○○部分撤銷。
卯○○商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑捌月。
事實
一、卯○○係設在臺北縣三重市○○路○段○○○巷○○○號祥賜工程有限公司（下稱祥賜公司）之負責人，為執行業務之人，亦為商業會計法第四條規定之商業負責人。緣祥賜公司於民國（下同）八十二、八十三年間陸續向五祝營造有限公司承攬位於臺北縣永和市○○○路集合住宅新建工程、及崇合住宅大樓之模板工程，嗣經 盧萬生 （業經原審法院判決無罪確定）之轉介又將其中模板工程之實際施工勞務部分轉包由戌○○承攬（戌○○業經原審判處有期徒刑十月確定），卯○○並自八十三年一月間至同年十二月間按照戌○○實際完成之工作支付承攬報酬共計新臺幣（下同）一千三百三十五萬元與戌○○。戌○○承包前開工作，係營業稅之納稅義務人，本應依營業稅法之規定以自己名義開立收據，作為轉包廠商即祥賜公司之支出憑證，惟戌○○為逃漏營利事業所得稅，其明知天○○、Ｇ○○、午○○、丑○○、酉○○、子○○、戊○○、甲○○、Ｈ○○、辰○○、亥○○、Ｃ○○、Ｋ○○、己○○、辛○○、癸○○、Ｅ○○、庚○○、寅○○、Ｆ○○、Ｊ○○、地○○、Ｌ○○、未○○、Ｎ○○、Ｏ○○、宇○○、Ａ○○、宙○○、丁○○、Ｍ○○、乙○○、壬○○、巳○○、黃○○、Ｉ○○、Ｄ○○、申○○、Ｂ○○、玄○○、丙○○等四十一人，均非其雇用之工人，竟於八十四年二月間，在不詳處所由不詳之人處取得天○○等四十一人之並在臺北縣三重市某地，委請不知情之刻印人員偽造天○○等四十一人之印章各一枚，再將天○○等人之和，作為報稅資料之用。卯○○雖不知天○○等人之詳方式取得，亦不知天○○等人之印章係戌○○偽造，然其明知天○○等人均非祥賜公司雇用之工人，亦未曾在祥賜公司領取薪資，竟仍基於幫助戌○○逃漏營利事業所得稅等犯意，由不知情之不詳姓名成年會計人員，於八十四年二月間，在祥賜公司八十三年一至十二月之每月薪（工）資表上之原始會計憑證上，以在薪資蓋章欄及伙食費蓋章欄蓋用偽造之天○○等人印章，作為天○○等人已向祥賜公司領取各該月份支薪資（均為一萬二千五百元）及伙食費（均為一千八百元）之證明之用之方式，以此明知不實之事項接續填製祥賜公司八十三年一月至十二月薪（工）資表之會計原始憑證，復將憑以將上開不實事項登載於業務上作成之文書，即天○○等人有上開薪資所得之臺灣省北區國稅局三重稽徵所各類所得扣繳暨免扣繳憑單共四十一紙，復據以製作內容不實之祥賜公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書，於八十四年三月間一併持向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所（下稱國稅局三重稽徵所，起訴書誤為臺北市國稅局）行使申報八十三年度營利事業所得稅，以此方式幫助戌○○逃漏八十三年度應依實際承包工程所得之營業稅，均足以生損害於天○○等四十一人及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理與核課之正確性。
二、案經天○○訴由臺灣士林地方法院檢察署檢察官移轉臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴，暨經財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所分別移送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官移送併案審理。
理由
一、訊據上訴人即被告卯○○對其係祥賜公司負責人，及曾以前揭天○○等人之身份證及印章製作薪資表、扣繳憑單並申報稅捐等事實，均坦承不諱，惟矢口否認有上開犯行，辯稱其原係將工程轉包與戌○○，嗣改為工頭，由戌○○代為邀集工人，工資由戌○○領取，工人確有實際工作，知係偽造等語。經查：
（一）被告係祥賜公司之負責人，其依據戌○○提供之天○○等人之並憑以製作祥賜公司八十三年度一月至十二月份之薪（工）資表、各類所得扣繳及免扣繳憑單、及營利事業所得稅結算申報書等文件，並持向國稅局三重稽徵所申報營利事業所得稅等事實，業為被告坦承不諱，並有祥賜公司之營利事業登記證、祥賜公司八十三年度一月至十二月份之薪（工）資表、各類所得扣繳及免扣繳憑單、及營利事業所得稅結算申報書等影本在卷可稽。又天○○等人於八十三年間均未曾受僱於祥賜公司或戌○○從事工作，亦未向祥賜公領取八十三年度各月之薪資所得等情，業據其等國稅局訊問時指證甚詳，並有調查檢舉虛報薪（工）資案檢談話紀錄表多紙附於偵查卷可稽。另查天○○等人之等人之印章均係由戌○○利用刻印人員所偽造，彼等之薪資均係虛報等情，亦據共同被告於原審坦承不諱（原審卷第一０五頁反面、第一二八頁、第一三四頁反面、第一六九頁反面）。又祥賜公司將前開工程轉包與戌○○後，所支付之承攬報酬一千三百三十五萬元均係由戌○○個人領取，復有經戌○○簽收之現金支出傳票十二紙在卷可稽（原審卷第五十四頁至第六十五頁）。故天○○等四十一人於八十三年間均未曾在祥賜公司工作，亦未曾領取祥賜公司所發之薪資，已極為明確。被告明知上情，仍指示不知情之會計人員憑以製作祥賜公司八十三年一月至十二月間之薪（工）資表、各類所得扣繳及免扣繳憑單、及營利事業所得稅申報書等文件，該等文件之內容均係明知為不實之事項，亦屬灼然。被告事後辯稱天○○等人有從事工作云云，顯屬卸飾之詞，要無可採。
（二）被告雖否認戌○○向其轉包模板工程，辯稱戌○○係其雇用之工頭云云，而戌○○對於是否向被告承包模板工程前後所供亦非完全一致。惟查祥賜公司於八
十二、八十三年間陸續向五祝營造有限公司承攬永平路集合住宅新建工程、及崇合住宅大樓之模板工程，有工程承攬契約書兩件可稽（原審卷第六十七頁至第七十八頁）。又戌○○在原審供承：我是承包卯○○之模板工程，我是找工人作我的模板，（問：你既是承包商卯○○為何幫你報稅？），因我沒公司，無法開發票等語（原審卷第一三五頁反面、第一三六頁），及供稱：是卯○○將工程要我做，我再去找工人，包工不包料等語綦詳（原審卷第一六九頁反面）；被告於偵查中亦供稱：由戌○○代工，係盧萬生介紹戌○○找工人做等語（偵字第六五一六號卷第八頁、第十頁反面），於原審亦迭次供稱：模板部分係分包給戌○○，及戌○○是承包商，因戌○○沒有開公司，無法開立統一發票，所以由他找工人，由我報稅等語（原審卷第四十六頁反面、第一二八頁、第一三六頁），被告於本院前審理時亦先後供稱：伊向五祝公司承包模板工程，負責代料及叫料，戌○○負責請工人來做（上訴字卷第十八頁）；戌○○只是包我們的工作，我代料，他只包工，每個月結算一次等語（上更㈠字卷第八十五頁）；於本院此次更審時亦陳稱：戌○○是包工負責叫工人，伊看工作進度付款，找多少工人由戌○○自己負責等語（上更㈡字卷第十六頁）；另同案被告盧萬生於原審亦供稱：戌○○是代工，我本來要承包祥賜公司之工程，但因工地太多無法做，才介紹給戌○○等語（原審卷第五十二頁反面）；經核被告所述與戌○○及盧萬生前開供述情節均相互吻合。再查祥賜公司因前開工程所支付之承攬報酬一千三百三十五萬元均係由戌○○個人領取，有前述經戌○○簽收之現金支出傳票十二紙在卷可稽（原審卷第五十四頁至第六十五頁），戌○○於八十三年十二月二十五日亦書立模板包工契約書，記載有「本人戌○○於八十三年度在祥賜工程有限公司承包模板部分工程」等字句（偵字第六五一六號卷第九頁）。又證人即模板師傅 姚達宜 證稱：其自八十二年至八十四年底曾在五祝公司及祥賜公司作模板工作，均未繳稅亦無扣繳憑單，薪資係由戌○○發放，應該算是受雇於戌○○等語明確（上更㈠字卷第二十三頁）。綜合上開事證，被告係於祥賜公司向五祝公司承攬前開模板工程後，再將實際施工之勞務部分工程轉包由戌○○承攬，並視戌○○之實際施工進度給付承攬報酬，戌○○則自行僱工施工並自行負責盈虧，已極為明確。被告及戌○○其餘關於戌○○僅係工頭，替祥賜公司邀集及管理工人部分之供述，顯與事實不符，均屬推諉之詞，不足採信。
（三）按原營業稅法（現已修正為加值型及非加值型營業稅法）第三條第二項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」。又財政部六十八年四月六日臺財稅第三二一六二號函規定：營業廠商提供原料，委託接包人加工，如該接包人係個人僱工承包並自行負責盈虧者，則已具營利事業性質，其承包收入應以營利事業名義製給收據，並作為對方之憑證。財政部七十七年五月十九日臺財稅第000000000號函復規定：營造業確實以包工不包料方式承包工程，應按實際承包工程價額為準，依法課徵營業稅。戌○○係個人以包工不包料之方式承包勞務工程，藉以取得代價，依前揭規定及主管機關財政部所為之函釋，其個人應按實際承包工程價額課徵營業稅，並應以營利事業名義製給收據，作為祥賜公司之憑證，不得將其本身僱請工人所支付之工資交由轉包廠商祥賜公司列報營利事業所得稅，其不為此圖，反以他人之祥賜公司作為本身支付工資之憑證，自係以詐術逃漏營業稅。被告未依法要求戌○○出具收受承攬報酬之收據，反接受戌○○提供之不實資料，製作內容不實之薪（工）資表、各類所得扣繳及免扣繳憑單、及營利事業所得稅申報書等文件，使戌○○無須繳納營業稅，自係幫助戌○○逃漏稅捐。又被告製作內容不實之薪（工）資表、及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，復據以製作內容不實之度營利事業所得稅結算申報書向稅捐稽徵機關申報稅捐，以此方式幫助戌○○逃漏營業稅，並使未實際領得薪資之天○○等人遭受稅捐稽徵課稅及處罰之危險，自均足以生損害於天○○等四十一人及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理與核課之正確性。
（四）被告係以前開手段幫助戌○○逃漏稅捐，而祥賜公司雖未實際支付薪資與天○○等人，然確已支付承攬報酬與戌○○，均已詳如前述，祥賜公司既然確有該等費用支出，其申報稅捐時所使用之會計憑證雖有不實，仍無逃漏稅捐之可言。財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所函覆原審法院關於祥賜公司逃漏營利事業所得稅稅額之計算（見原審卷八十頁、第一四六頁），並未考量祥賜公司係將前開模板工程轉包與戌○○並已支付報酬等事實，前提已有錯誤，且與被告有無幫助戌○○逃漏稅捐犯行之待證事實無關，自不足資為不利於被告之論據，併此說明。
（五）綜上所述，本案事證明確，被告之犯行洵堪認定。
二、核被告所為，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項、修正前商業會計法第六十六條第一款、刑法第二百十六條、第二百十五條之罪。被告係祥賜公司之負責人，為執行業務之人，亦為商業會計法第四條規定之商業負責人，而員工薪資表係經員工簽收之名冊，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定係薪資支出之原始憑證，亦即為商業會計法第十五條第一款所指之原始憑證，被告將前開明知為不實之事項填製薪（工）資表，自係填製不實之會計憑證。被告行為後，商業會計法第六十六條第一款規定，已於八十四年五月十九日修正公布為第七十一條第一款，0月000日生效，其法定本刑原為「五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金」，修正為「五年以下有期徒刑、拘役、或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，比較新舊法結果，以舊法即行為時法有利於被告，自應適用舊法即修正前商業會計法第六十六條第一款規定。又商業會計法之填製不實會計憑證罪為刑法業務上登載不實罪之特別規定，此部分自不再論以業務登載不實罪。又各類所得扣繳及免扣繳憑單在稅法上並非認定薪資支出之原始憑證，自非商業會計法所指之原始憑證，然各類所得扣繳及免扣繳憑單及營利事業所得稅申報書，均係被告執行公司業務時所製作之文書，被告既在該等文書上為不實之記載，復持以向稅捐稽徵機關行使，此部分自係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，其業務上登載不實之低度行為則為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告以一行為同時填製八十三年一月至同年十二月之薪（供）資表會計憑證、及同時製作不實之扣繳及免扣繳憑單多紙，均屬單純一罪。又被告行為後，稅捐稽徵法於八十九年五月十七日修正公布，第四十三條第一款之罪之法定刑，由「三年以下有期徒刑、拘役、或科一千元以下罰金。」，修正為「三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。」，經比較結果，以修正前之法定刑較輕，有利於被告，自應適用修正前規定。被告利用不知情無犯罪故意之不詳成年會計人員遂行上開犯罪，均屬間接正犯。其所犯上開三罪間，有方法行為與目的行為之牽連關係，應從一重依修正前商業會計法第六十六條第一款之罪處斷。被告在薪資表上登載天○○以外之Ｇ○○等人、及製作天○○以外之Ｇ○○等人之扣繳及免扣繳憑單部分之犯行，雖未經起訴，然與經起訴部分有實質上一罪關係，自為起訴效力所及。
三、原判決對被告予以論科，固非無見。然查：⑴檢察官起訴認被告係幫助戌○○逃漏稅捐而犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪，並未就被告是否逃漏祥賜公司之稅捐部分起訴。況且納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，公司負責人本身並非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅係依同法第四十七條第一款規定，轉嫁處罰公司負責人而已，故公司負責人本身並無犯罪故意，自無與其他犯罪行為成立牽連犯之可言，故即使被告身為負責人之祥賜公司有頭漏稅捐情事，亦非起訴效力所及。乃原判決竟對被告論以未經起訴之稅捐稽徵法第四十一條之罪，自有就未受請求之事項予以判決之違法。⑵戌○○本身係以前述不正當方法逃漏稅捐，被告則係幫助戌○○逃漏稅捐，雙方並無共犯關係。又本案並無法證明被告有偽造天○○等人之印章、及在薪資表上偽造天○○等人收受薪資之私文書並行使等犯行（詳如後述），原判決竟將被告與戌○○論為共同正犯，並認定被告另有行使偽造私文書之犯行，亦有未洽。⑶所得稅之扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項填發之免扣繳憑單，或依同法第九十二條開具之扣繳憑單，其用意在於稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，就營利事業所得稅核課觀點而言，商業會計法所稱之原始憑證，應依所得稅法及相關法令規定辦理。而營利事業所得稅查核準則第七十依條第十一款規定「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，....。」，同條第九款規定「薪資支出，未依法扣繳所得稅款者，除應通知限期補正，補報扣繳憑單並依法處罰外，依本條有關規定予以認定。」。是扣繳及免扣繳憑單在稅法上並非認定薪資支出之原始憑證，自非屬商業會計法第十五條所指原始憑證之範圍。原判決不查，仍認扣繳及免扣繳憑單為商業會計法之原始憑證，適用法則亦有不當。被告仍執陳詞提起上訴，否認犯罪，雖無理由，然原判決既有可議，自屬無法維持，應由本院將原判決關於被告卯○○部分撤銷，另為適法之諭知。爰審酌被告係因戌○○本身未依法辦理營利事業登記，無法取得統一發票交付祥賜公司做為支出憑證，被告亦因襲工程業界長期存在之陋習，因而觸犯刑章，及其幫助戌○○逃漏之營業所得金額達一千三百餘萬元，對國家稅收及天○○等人所造成之損害，犯罪後並無悔意，及被告之素行、智識程度等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，以示儆懲。
四、公訴意旨另以：被告明知天○○未在祥賜公司任職領薪，卻據戌○○以偽造天○○印文，偽造 許文謝 名義之臨時工工資表，虛偽登載薪資為十五萬元於扣繳憑單，並將該不實事項記入帳冊，行使申報營利事業所得等情，因認被告另涉有幫助戌○○逃漏綜合所得稅，及刑法第二百十六條、第二百十條等罪嫌。惟查：⑴按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條第一項定有明文。查被告係幫助戌○○逃漏營業稅，已如前述。戌○○雖有前開營業所得，但戌○○本身確有雇用工人施工之事實，業據證人姚達宜證述明確，而戌○○實際雇用工人所支付之薪資若干，並無任何證據可供稽考，故戌○○承包前開工程之營業收入扣除支出後之實際盈餘如何？其應課徵之綜合所得稅稅額多少？有無因此逃漏綜合所得稅及逃漏稅額如何？公訴人均未舉出任何證據予以證明，亦無任何證據資料可供估算查考，公訴人遽認被告另有幫助戌○○逃漏綜合所得稅乙節，自嫌無據。另遍查全卷，亦無任何公訴人所指之帳冊存在。故本案自屬不能證明被告有幫助戌○○逃漏綜合所得稅、及將不實之事項記入帳冊等犯行。⑵天○○等人之之印章亦係由戌○○自行偽造，被告並不知情等情，業據戌○○供述綦詳（原審卷第一二八頁）；又戌○○交與被告之天○○等人之之人捺用之指紋，用以佯裝為係由天○○等人所提出，有該等上訴字卷第三十六頁、上更㈠自卷第五十四至六十頁）；又前開工程實際係轉包與戌○○，由戌○○自行僱工施做，被告並未與戌○○雇用之工人接觸。故被告雖明知戌○○所提供資料之天○○等人並非祥賜公司雇用之工人，亦未在祥賜公司領取薪資，然而天○○等人實際有無受戌○○之雇用，及戌○○如何取得天○○等人之供述應堪採信。此外又無任何確切證據足以證明被告有共同偽造印章及偽造天○○等人在薪資表上領取薪資之收據並行使之犯行，顯有合理懷疑存在，自屬不能證明被告有行使偽造私文書等犯行。⑶惟因公訴人認上開犯行與前開經判決有罪部分，有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
五、檢察官移送併案審理部分（臺灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第二八四八號、七三五三號、一０九八九號、一六七四四號），其中關於被告在薪資表上登載天○○以外之Ｇ○○等人之不實事項、及製作天○○以外之Ｇ○○等人之扣繳及免扣繳憑單部分，與經起訴部分有實質上一罪關係，為起訴效力所及，並經本院一併審判，已如前述。至於移送併案審理意旨認祥賜公司虛報玄○○、丙○○、申○○、Ｂ○○、Ｇ○○、Ｍ○○等多人八十三年度薪資，因認認被告涉有稅捐稽徵法第四十一條之罪嫌部分，查本案檢察官起訴認被告係幫助戌○○逃漏稅捐而犯稅捐稽徵阿第四十三條第一項之罪，並未就被告是否逃漏祥賜公司之稅捐部分起訴。況且納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，公司負責人本身並非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅係依同法第四十七條第一款規定，轉嫁處罰公司負責人而已，故公司負責人本身並無犯罪故意，自無與其他犯罪行為成立牽連犯之可言，故即使被告身為負責人之祥賜公司有逃漏稅捐情事，亦非起訴效力所及，本院自不得予以審判，此部分自應退由檢察官另為適法之處理。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、修正前商業會計法第六十六條第一款、修正前稅捐稽徵法第四十三條第一項、刑法第二百十六條、第二百十五條、第十一條前段、第二條第一項、第五十五條，判決如主文。
本案經檢察官劉家芳到庭執行職務。
中華民國九十三年八月二十六日
臺灣高等法院刑事第二十三庭
審判長法官黃瑞華
法官王淑滿法官宋祺右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官蔡慧娟中華民國九十三年九月十六日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第六十六條商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳薄報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳薄報表內容或撕毀其頁數者。中華民國刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
中華民國刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
修正前稅捐稽徵法第四十三條第一項教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。